I SA/Gl 561/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana,, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...], którą określono wartość rynkową nieruchomości w wysokości [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w dniu [...] ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, D. S. wraz z żoną E. S., nabył w 2003 r. własność lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...] o pow. [...] m. Na podstawie umowy z dnia 17 lipca 2003 r., małżonkowie S. dokonali sprzedaży tego lokalu za kwotę [...] zł (co nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym został on nabyty). Ustalono, iż w wyniku odrębnie przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku dochodowym od czynności cywilnoprawnych- Dz. U. Nr 86, poz. 959) organ podatkowy dokonał podwyższenia wartości umowy do poziomu cen rynkowych tj. [...] zł (decyzja ta z dnia [...] nr [...] stała się ostateczna). Organ podatkowy wskazał, iż na wezwanie o przedstawienie dokumentacji dotyczącej wydatkowania przez podatnika środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przedstawione zostały dokumenty dotyczące nabycia nieruchomości przez małoletnią córkę podatników W. (reprezentowaną w czynnościach prawnych przez dziadka Z. S.), zaświadczenia o spłacie przez małżonków S. (rodziców W.) odsetek od kredytu budowlano-hipotecznego oraz faktury, dotyczące zakupu materiałów i narzędzi wykorzystanych na remont budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Ponadto, wobec zakwestionowania przez D. S. stanowiska organu podatkowego w zakresie ustalonego przychodu w wysokości [...] dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, organ I instancji powołał biegłego, do wydania opinii w zakresie wartości rynkowej przedmiotowego lokalu mieszkalnego, która określona została na kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu skarbowego w Z. decyzja z dnia [...] określił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...] zł oraz wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego w dniu [...] ze sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Jednocześnie, organ I instancji uznał, iż podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a i e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż uzyskany przychód (połowa z kwoty [...] zł) przeznaczył na nieruchomość stanowiącą własność córki W. S.. W toku postępowania podatkowego D. S. podniósł, że przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczył w części ([...] wg faktur) na remont budynku mieszkalnego położonego w P. przy ul [...], zajmowanego na podstawie umowy użyczenia zawartej w dniu 10 grudnia 2002 r. oraz na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w łącznej kwocie [...] na pokrycie części kosztów budowy oraz dokończenie budowy domu w P. przy ul. [...]. Oświadczył też, iż organ podatkowy niewłaściwie ustalił wartość rynkową nieruchomości na kwotę [...] zł, opierając się na wycenie sporządzonej w 2007 r. przez E. S., a nie na wycenie sporządzonej przez innego rzeczoznawcę (G. G.-J.) w 2003 r., przed sprzedażą przedmiotowego lokalu. Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie wskazały, że źródłem przychodu, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jak i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. Podatek, o którym mowa ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a cyt. ustawy tj. własne cele mieszkaniowe. Organy podatkowe podkreśliły, iż stosownego oświadczenia podatnik nie złożył, a w toku postępowania wyjaśniającego przedstawił dokumenty świadczące o przekazaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu – na remont budynku mieszkalnego stanowiącego własność córki W. S.. Ponadto, przedstawione zaświadczenia o spłacie odsetek od kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez stronę na pokrycie kosztów domu jednorodzinnego – także dotyczyły nieruchomości stanowiącej własność W. S.. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi ponownie wskazano, iż organy podatkowe nie wyjaśniły przekonywująco, z jakich względów pominięte zostały ustalenia operatu szacunkowego sporządzonego w czerwcu 2003 r. skarżący zwrócił uwagę, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych ustalono kolejną wartość tej samej nieruchomości, co nakazywało przeprowadzenie z urzędu wszystkich dowodów służących do ustalenia stanu faktycznego (strona odwołała się wyroków sądów administracyjnych, analizujących zasady przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego). Powyższe okoliczności, zdaniem strony, wskazywały na naruszenie przepisów art. 180, 187 i 197 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do argumentów skargi, organ odwoławczy w pierwszej kolejności podniósł, iż przedstawiony przez stronę operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego – G. G.- J., wyceniający przedmiotowy lokal na kwotę [...] zł, nie może być brany pod uwagę, gdyż przygotowany został dla innych celów tj. " określenia wartości lokalu, będącej podstawą dla ustalenia ceny nabycia" (pkt.3.1). Podkreślono też, iż z pkt 9.2 tego opracowania wynika, że operatu nie można wykorzystać do innych celów niż w pkt 3.1. Dodatkowo organ zwrócił uwagę na zapis w pkt 7.2 tego operatu, iż "ze względu na szczególny cel opracowania, a mianowicie ustalenie ceny sprzedaży mieszkań na rzecz dotychczasowych użytkowników, którzy zainwestowali niejednokrotnie własne środki celem podwyższenia standardu lokali, istotne jest uwzględnienie tego faktu przy wycenie, celem uniknięcia poniesienia przez lokatorów podwójnych kosztów – raz za dokonane w mieszkaniu ulepszenia, a drugi raz w podwyższonej cenie wykupu mieszkania związanej ze wzrostem jego wartości rynkowej. W porozumieniu z Urzędem Miasta wartość lokalu określono bez uwzględnienia dokonanych ulepszeń, jak dla typowego standardu wyposażenia mieszkań w danym budynku". Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w trakcie postępowania podatkowego strona w sposób bardzo ogólny wyjaśniła, że lokal sprzedano za kwotę [...] zł (nie wykazując przyczyn, które uzasadniałyby podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, iż podatnik zakwestionował w skardze stanowisko organu podatkowego w zakresie przyjęcia opinii biegłego E. S., w której określono wartość rynkową lokalu mieszkalnego w P. przy ul. [...] na kwotę [...] zł. Podatnik nie przedstawił żadnych argumentów dotyczących ustalenia, czy strona korzystała ze zwolnienia podatkowego tzn. czy w okresie dwóch lat od sprzedaży uzyskane środki finansowe przeznaczone zostały na jej własne cele mieszkaniowe zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipoca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Kluczowa więc dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu jest kwestia, czy prawidłowo ustalona została wartość rynkowa lokalu dla potrzeb wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych tj. według stanu na dzień sprzedaży i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego w dacie [...]. W pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę, iż strona kupująca przedmiotowy lokal – M. R. i J. W.-R. w piśmie z dnia 12 listopada 2003 r., podwyższyli wartość zakupionej nieruchomości (ustalanej dla celów podatku od czynności cywilno-prawnych) do kwoty [...] zł. Natomiast małżonkowie S. odnosząc się do kwestii ceny podanej w umowie ([...] zł), a wartości rynkowej tego lokalu wskazali jedynie, iż na cenę miała wpływ nadwyżka podaży nad popytem oraz potrzeba pozyskania środków finansowych na przeprowadzenie prac wykończeniowych nowo wybudowanego budynku. Podatnik w trakcie postępowania wyjaśniającego przedłożył operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego G. G. – J., która wyceniła lokal na kwotę [...] zł. Z treści tego operatu wynikało, że jego celem było określenie wartości lokalu, będącej podstawą ustalenia ceny nabycia – co istotne – od M. P., a więc na rynku pierwotnym, a nie wtórnym. Ponadto, w omawianym operacie zawarto jednoznaczne zastrzeżenie, że nie może być on wykorzystywany dla innych celów niż to ujęto w pkt.3.1 tego opracowania. Okoliczności te wskazują na odrębny sposób ustalania wartości lokali nabywanych przez mieszkańców od miasta i zapewne preferencyjne traktowanie najemców lokali mieszkalnych, starających się o wykup mieszkań wcześniej przez nich zajmowanych (okoliczności te są zresztą dość powszechnie znane w realiach transformacji gospodarczej kraju). Zatem, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego i mając na uwadze rozbieżności, co do cen podawanych przez kupujących i sprzedających - zasadnie oparł się na operacie szacunkowym biegłego rzeczoznawcy powołanego specjalnie dla potrzeb ustalenia wartości rynkowej omawianego lokalu mieszkalnego dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych według stanu na dzień sprzedaży tj. [...]r. Wartość rynkową lokalu obliczono na kwotę [...] zł i zwrócić należy uwagę, iż kwota ta jest niższa od kwoty ustalonej w postępowaniu dotyczącym ustalenia podatku dla potrzeb cywilnoprawnych jak i kwoty wskazanej w tym postępowaniu przez druga stronę umowy. Okoliczności powoływane przez stronę o istnieniu różnych cen przedmiotowego lokalu nie przesądzają jeszcze o wadliwości operatu szacunkowego sporządzonego dla potrzeb niniejszego postępowania. Zauważyć należy, iż skarżący nie wskazał konkretnie, jakiego rodzaju nieprawidłowości zawiera operat szacunkowy sporządzony przez E. S. i brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że operat ten nie jest pełny bądź wewnętrznie sprzeczny. Przeciwnie, w opracowaniu opisano stan techniczno-użytkowy nieruchomości i lokalu mieszkalnego oraz określono sposób wyceny. Operat szacunkowy zawiera wyczerpującą analizę i charakterystykę rynku nieruchomości, która uwzględnia rynkowe cechy nieruchomości, a w tym lokalizację, stan techniczny budynku, stan techniczny lokalu, funkcjonalność lokalu, powierzchnię lokalu, kondygnację i wyposażenie w media. Wynik końcowy dokonanej analizy pozwolił na obliczenie wartości rynkowej lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w P. przy ul. [...] nr [...] o pow. użytkowej [...] m2 – na kwotę [...] zł. W końcowej klauzuli operatu zawarto oświadczenie, iż został on sporządzony zgodnie z przepisami prawa i Standardami Zawodowymi Rzeczoznawców Majątkowych Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych. Brak jest zatem podstaw faktycznych i prawnych do zakwestionowania prawidłowości ustalenia wartości majątkowej lokalu sprzedanego przez podatnika w 2003 r., a tym samym naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wskazać bowiem należy, iż organy obu instancji działały na podstawie przepisów prawa i podejmowały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a skarżący miał możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Ponadto, organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił dowody wnioskowane przez stronę i je rozpatrzył zgodnie z wymogami zawartymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej wskazano, strona skarżąca nie skonkretyzowała zarzutów dotyczących naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 19 oraz art. 28 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych. Wyjaśnić jednakże w tym zakresie należy, iż w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości jak i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości. Podatek, o którym mowa ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu i jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a cyt. ustawy tj. własne cele mieszkaniowe. Poza sporem pozostaje, że stosownego oświadczenia podatnik nie złożył, a w toku postępowania wyjaśniającego przedstawił jedynie dokumenty świadczące o przekazaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu – na remont budynku mieszkalnego stanowiącego własność córki W. S.. Natomiast, przedstawione zaświadczenia o spłacie odsetek od kredytu budowlano-hipotecznego zaciągniętego przez stronę na pokrycie kosztów domu jednorodzinnego podobnie dotyczyły nieruchomości stanowiącej własność W. S.. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego, przysługującego w sytuacji, gdy w okresie dwóch lat od sprzedaży uzyskane środki finansowe przeznaczone zostały na jego własne cele mieszkaniowe zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Z uwagi na powyższe, Sąd uznał, iż organom podatkowym rozstrzygającym w rozpatrywanej sprawie niepodobna postawić zarzutu naruszenia prawa. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawę do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.