I SA/Gl 563/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. na poczet zaległości podatkowej w tym podatku za czerwiec 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy" lub "Dyrektor"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. w G. (dalej jako "Spółka" lub "skarżąca") na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r. nr [...], a przedmiocie zaliczenia kwoty [...] zł zaliczył na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług na czerwiec 2018 r., w tym kwotę główną zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł tytułem odsetek liczonych od dnia zwrotu podatku na rachunek bankowy, tj. od dnia 31 sierpnia 2018 do dnia 4 października 2018 r. - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 lipca 2018 r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r. wskazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Następnego dnia złożyła korektę ww. deklaracji wskazując kwotę do zwrotu [...] zł. Powyższa kwota została zwrócona Spółce w dniu 31 sierpnia 2018 r. W dniu 23 sierpnia 2018 r. do organu podatkowego Spółka złożyła deklarację VAT-7 za lipiec 2018 r. wskazując kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w terminie 60 dni w wysokości [...] zł. Powyższa kwota została zwrócona Spółce w dniu 28 września 2018 r. Jednocześnie w dniu 25 września 2018 r. Spółka złożyła drugą korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. wskazując kwotę [...] zł do zwrotu w terminie 60 dni. Wobec uprzedniego zwrotu kwoty [...] zł pozostała kwota [...] zł. Następnie w dniu 28 września 2018 r. Spółka złożyła trzecią korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. zmieniając przy tym kwotę do zwrotu. W związku z powyższym nowy termin zwrotu kwoty [...] upływał w dniu 27 listopada 2018 r. W dniu 4 października 2018 r. Spółka złożyła: - czwartą korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. wskazując kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł, tym samym za czerwiec powstała zaległość podatkowa w wysokości [...] zł; - drugą korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. wskazując kwotę do zwrotu w wysokości [...] zł. Do zwrotu pozostała zatem kwota [...] zł; - wyjaśnienia przyczyn złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o zaliczenie zwrotu wynikającego z korekty deklaracji VAT-07 za lipiec 2018 r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2018 r. Następnie w dniu 12 października 2018 r. Spółka złożyła kolejną korektę powyższej deklaracji VAT-7 wskazując kwotę do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (do zwrotu pozostała kwota [...] zł). W dniach 12 października 2018 r. i 30 listopada 2018 r. Spółka złożyła odpowiednio korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. i za lipiec tego roku, przy czym nie skorygowała ona wartości podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy zaliczył kwotę [...] zł (wynikającą z deklaracji na podatek od towarów i usług za lipiec 2018 r.) na poczet zobowiązania w tym podatku na czerwiec 2018 r., w tym kwotę główną zaległości podatkowej w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł tytułem odsetek liczonych od dnia zwrotu podatku na rachunek bankowy, tj. od dnia 31 sierpnia 2018 do dnia 4 października 2018 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 53 § 1-2 i § 5 O.p. w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, str. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112") poprzez nieuzasadnione naliczenie odsetek od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 4 października 2018 r. od całej kwoty zaległości, mimo, że zaległość ta występowała jedynie w okresie od dnia 31 sierpnia 2018 r. do dnia 28 września 2018 r., natomiast w okresie od dnia 28 września 2018 r. do dnia 4 października 2018 r. nie występował uszczerbek w majątku Skarbu Państwa, co oznacza, że naliczenie odsetek w tym okresie naruszało zasadę proporcjonalności. Tym samym wniosła o rozpatrzenie sprawy co do istoty i wydanie postanowienia o zaliczeniu kwoty zaległości podatkowej za lipiec 2018 r. w wysokości [...] na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2018 r. w kwocie [...] zł oraz określenie, że odsetki powinny zostać obliczone do dnia zwrotu podatku na rachunek podatnika w wysokości większej od należnej (31 sierpnia 2018 r.) do dnia zwrotu podatku za lipiec 2018 r. (tj. w wysokości mniejszej od należnej). Uzasadniając zażalenie Spółka wskazała, że z brzmienia art. 53 § 1-2 i § 3 O.p. wynika wyraźnie, że odsetki za zwłokę naliczane są za okres od dnia zwrotu podatku w wysokości większej od należnej do dnia zapłaty włącznie. Tym samym mając na uwadze daty zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec oraz lipiec odsetki winny być naliczone wyłącznie za okres od 31 sierpnia 2018 r. do 28 września 2018 r. W dniu 31 sierpnia 2018 r. otrzymała bowiem zwrotu podatku w wysokości wyższej od należnej, zaś w dniu 28 września 2018 r. w kwocie niższej od należnej. Zdaniem skarżącej w okresie od dnia 28 września 2018 r. do dnia złożenia korekty deklaracji, tj. do dnia 4 października 2018 r. po stronie Skarbu Państwa nie występował uszczerbek, a podatnik nie może ponosić ujemnych konsekwencji majątkowych gdy w jednym miesiącu dokona zawyżenia nadwyżki podatku, w drugim zaś zaniżenia tego podatku. Zdaniem Spółki powstanie zaległości podatkowej powinno rodzić te same konsekwencje zarówno po stronie podatnika, jak i organu. Spółka odwołała się przy tym do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym zakresie. W jej ocenie nie jest możliwe naliczenie odsetek do dnia złożenia korekty deklaracji podatkowej, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ odwoławczy odwołał się do treści art. 3 pkt 7, art. 76 § 1, art. 76a § 2, art. 76b § 1 O.p. i wskazał, że niniejsza sprawa dotyczy "zwrotu różnicy podatku" na rachunek Spółki, o jakim mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") jaki Spółka zadeklarowała w miesiącach czerwiec-lipiec 2018 r., w tym w złożonych korektach tych deklaracji. Zdaniem Dyrektora, w związku z otrzymanymi zwrotami podatku od towarów i usług za ww. okresy, w odniesieniu do odsetek zastosowanie znajdzie art. 53 § 1 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał przy tym na treść tego przepisu oraz zacytował brzmienie art. 53 § 2 O.p. Odnosząc się do podniesionego zarzutu Dyrektor wyjaśnił, że wskazane w zażaleniu przepisy O.p. stanowią, iż od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, które nalicza się od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepisy te stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Jednocześnie zacytował treść art. 273 Dyrektywy 112. Zauważył także, że w złożonym zażaleniu Spółka nie kwestionuje daty od jakiej naliczone zostały odsetki a koncentruje się jedynie na dacie końcowej ich naliczania. Tym samym Dyrektor podkreślił, że w polskim systemie podatkowym podatnicy biorą czynny udział w procesie samoopodatkowania, co oznacza, że są oni podmiotem odpowiedzialnym za prawidłowość sporządzanego zeznania. Tym samym to podatnik ponosi konsekwencję w przypadku nieprawidłowości zawartych w złożonym zeznaniu. W przypadku nieujawnienia nadpłaty podmiot nie dysponuje środkami, zaś w przypadku ujawnienia zobowiązania podatkowego jest obowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. Każda deklaracja może przy tym być skorygowana. Zdaniem organu odwoławczego korekta deklaracji, jako oświadczenie wiedzy podatnika, ale także zawierającego wolę otrzymania zwrotu w kwocie innej niż wskazana uprzednio nie może działać wstecz. Tym samym z uwagi na fakt, że podatnik z jednej strony otrzymał zwrot podatku w kwocie wyższej od należnej za czerwiec w dniu 31 sierpnia 2018 r., to otrzymał on kwotę wyższą od należnej, a wynikającej z korekty złożonej w dniu 4 października 2018 r. Oznacza to, że w dacie zwrotu powstała jego zaległość podatkowa w tym podatku. Jednocześnie z uwagi na złożenie korekty deklaracji za lipiec 2018 r. w dniu 4 października 2018 r. wskazującej na kwotę wyższą od wypłaconej w dniu 28 września 2018 r., zdaniem organu odwoławczego, dopiero w tym dniu (4 października 2018 r.) została ujawniona wyższa wartość w tym podatku. Gdyby bowiem zwrot wykazany w pierwotnej deklaracji VAT-7 za lipiec 2018 r. nie został wypłacony przed dniem złożenia korekty deklaracji ujawniającej zaległość podatkową za czerwiec 2018 r., to odsetki za zwłokę nie były by naliczane. W takim wypadku bowiem zwrot wykazany w pierwotnej deklaracji za ten miesiąc pokrywałby zaległość podatkową za poprzedni miesiąc. Tym samym za prawidłowe uznał Dyrektor naliczenie odsetek od dnia zwrotu podatku w wyższej wysokości od należnej (31 sierpnia 2018 r.) do dnia złożenia korekt, tj. do dnia 4 października 2018 r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem, że po jego stronie nie wystąpił uszczerbek majątkowy. Podkreślił, że w dniu 28 września 2018 r. doszło do rozliczenia zadeklarowanej kwoty podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., natomiast zaległość podatkowa powstała od dnia 31 sierpnia 2018 r. i została ujawniona dopiero w dniu 4 października 2018 r. Jego zdaniem dniem zaliczenia jest dzień 4 października 2018 r. , a zatem dzień powstania zwrotu, nie zaś dzień złożenia korekty, bowiem ostatnia korekta za czerwiec 2018 r. została złożona w dniu 12 października 2018 r., zaś za lipiec tego roku w dniu 30 listopada 2018 r. Odnosząc się do wskazanych przez Spółkę w zażaleniu wyroków Dyrektor wskazał, że wymagają one prawidłowej interpretacji przy całościowym rozpatrzeniu materiałów konkretnej sprawy. Podkreślił przy tym, że jednej ze powołanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sytuacji gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie wskazuje na następny okres rozliczeniowy zaległość podatkową i od niej są naliczane odsetki za zwłokę, pomimo, że organ podatkowy dysponował kwotą zwrotu, należy oceniać jako sankcję, która nie narusza zasady proporcjonalności. A z taką sytuacją, zdaniem Dyrektora, mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, podtrzymała zarzut zawarty w zażaleniu wskazując, że doszło do zawyżenia odsetek. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał stanowisko zawarte w zażaleniu wskazując jednocześnie, że tylko w sytuacji, w której doszło do rzeczywistego uszczerbku w majątku Skarbu Państwa można naliczać odsetki. Odwołał się przy tym do orzecznictwa sądów administracyjnych. W zakresie naruszenia zasady proporcjonalności wskazał na wyroku TSUE z dnia 26 czerwca 1990 r. (C-8/89 ws. Vincenzo Zardi i innych) podkreślając, że nietrafne jest stanowisko organu odwoławczego, że zasada ta reguluje jedynie sytuacje powstania zwrotu przed powstaniem zaległości, a odwrotnie już nie znajduje zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie nie jest sporny fakt, że w złożonej pierwotnie deklaracji podatkowej podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. podatnik zawyżył kwotę tego podatku, co wynikało z później złożonej korekty, a zatem różnica pomiędzy nimi (kwota [...] zł) stanowiła ona zaległość podatkową. Również strony były zgodne, że od dnia wypłacenia kwoty wyższej od należnej należało liczyć odsetki od tej zaległości podatkowej , tj. od dnia 31 sierpnia 2018 r. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest jedynie kwestia do jakiej daty możliwe było naliczenie odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej, a wynikającej z późniejszej korekty deklaracji podatkowej. Spółka uważa, że skoro wypłacono jej podatek za późniejszy okres w wysokości mniejszej od później wykazanej w korekcie, a z którego to okresu zaliczono powstałą różnicę na poczet zaległości podatkowej, to data faktycznej zapłaty tego podatku jest datą graniczną. Po tej dacie nie wystąpił bowiem rzeczywisty uszczerbek w majątku Skarbu Państwa i tym samym nie można było naliczyć po tej dacie odsetek. Z kolei organ uważa, że data ujawnienia zarówno zaległości podatkowej, jak i kwoty wyższej do zwrotu za następny okres jest datą do jakiej nalicza się odsetki, albowiem stanowi "datę zaliczenia". Rozpoznając tak zarysowany spór, w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z kolei na podstawie art. 53 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku nienależnego zwrotu podatku odsetki za zwłokę naliczane są od dnia tego zwrotu. Istotnym jest przy tym, że w myśl art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei w myśl art. 76a tej ustawy w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (§1). Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty". Ustawodawca wprowadził także przepis art. 76b O.p. stanowiącego, iż przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Zasadą wynikającą z art. 53 § 1 O.p. jest przy tym, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Z uwagi na podniesione w skardze zarzuty należało rozważyć zatem czy odsetki powinny być naliczane za cały czas istnienia zaległości, co stanowi zasadę, oraz to czy biorąc pod uwagę zasadę proporcjonalności należy zaniechać naliczania odsetek, ale tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie ponosił uszczerbku. Rozpoznając powyższe kwestie wymaga odnotowania, że były one już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 832/13 (na który to wyrok powoływały się obie strony wywodząc z niego odmienne stanowiska) Sąd ten powołując się na wcześniejsze orzecznictwo wskazał, że "W ocenie NSA zasada proporcjonalności przemawia za uznaniem, że w sytuacji, kiedy prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dotyczy wprawdzie okresu późniejszego w stosunku do okresu, w którym powstała zaległość podatkowa, to jednak z uwagi na okoliczność, że wskutek późniejszego złożenia korekty Skarb Państwa dysponował wcześniej środkami wynikającymi z nadwyżki aniżeli faktycznie zaliczył je na powstałą zaległość podatkową. Reasumując, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 O. p. w związku z art. 273 dyrektywy 112 oraz art. 2 Konstytucji RP, albowiem nie można zgodzić się twierdzeniem, że zasada proporcjonalności odnosi się wyłącznie do powstania nadpłaty (zwrotu) przed powstaniem zaległości, podczas gdy uszczerbek majątkowy po stronie Skarbu Państwa nie wystąpił". Sąd w pełni podziela powyższy pogląd i przyjmuje go za własny. Kluczowym zatem było ustalenie w niniejszej sprawie, jaki wpływ miała zapłata podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2018 r., a jaka miała miejsce w dniu 28 września 2018 r., dla niniejszej sprawy. Należy zwrócić uwagę, że zarówno korekta deklaracji za miesiąc czerwiec 2018 r. powodująca powstanie zaległości podatkowej, jak i za miesiąc lipiec 2018 r. powodująca po stronie organu obowiązek zwrotu niezapłaconej kwoty (wykazano bowiem w korekcie kwotę wyższą niż zwrócona), zostały złożone w tym samym czasie, tj. w dniu 4 października 2018 r. W tym dniu powstała zatem sytuacja, w której organ z jednej strony nie dysponował od dnia 31 sierpnia 2018 r. kwotą zaległości podatkowej za czerwiec 2018 r. ([...] zł), jak i wiedział, że od dnia 28 września 2018 r. dysponuje kwotą podatku nienależnego za lipiec 2018 r. ([...] zł). Zestawienie to wskazuje, że w okresie od dnia 31 sierpnia 2018 r. (data zwrotu kwoty podatku w wysokości wyższej od należnej) do dnia 28 września 2018 r. bez wątpienia wystąpił uszczerbek po stronie skarbu Państwa. Jednocześnie stan posiadania kwoty należnej podatnikowi, mimo że ujawniony od 4 października 2018 r., trwał w odniesieniu do podatku od wartości dodanej za lipiec 2018 r. nich od 28 września 2018 r., a zatem od daty zwrotu podatku za lipiec 2018 r. wynikającego z uprzednio złożonych deklaracji. Powyższe oznacza, że pomiędzy 28 września 2018 r., a dniem 4 października 2018 r. nie można mówić o uszczerbku w majątku Skarbu Państwa. Reasumując, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że nastąpiło naruszenie art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 O. p. w związku z art. 273 Dyrektywy 112. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).