I SA/Gl 564/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia WSA: Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Asesor WSA: Teresa Randak, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. i M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę M. i M. D. złożyli za rok 2002 wspólne zeznanie roczne PIT-36 o wysokości osiągniętego w roku 2002 dochodu, w którym zadeklarowano podatek w wysokości [...] zł. W roku 2002 M. D. prowadził działalność gospodarczą – "A", opodatkowaną na tzw. zasadach ogólnych. W wyniku przeprowadzonego w dniach od [...] do [...] 2003 roku postępowania kontrolnego dotyczącego działalności gospodarczej M. D. ustalono, że Podatnik w ciężar kosztów działalności firmy zaliczył wydatki, które w ocenie organu pierwszej instancji, w świetle obowiązujących przepisów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. i M. D. kwotę zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dokonał następujących ustaleń: W poz. 678 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w ciężar kosztów uzyskania przychodów firmy odniesiona została kwota [...] zł tytułem opłat sądowych, na którą składają się kwoty: [...] zł – tj. zasądzony zwrot kosztów procesu oraz kwota [...] zł – zasądzona przez sąd tytułem odszkodowania. Wyrokiem z dnia [...] 2001 roku (Sygn. akt [...] ) Sąd Rejonowy w C. uznał, że M. D., prowadzący "A", wykonując obowiązki wynikające z zawartej z klientem umowy na prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie wypełnił ich w sposób należyty, czym doprowadził do wyrządzenia szkody zleceniodawcy. Stanowisko to zostało podtrzymane przez Sąd Okręgowy w C. Sygn. akt [...]. Skarżący M. D. zaliczył kwotę wypłaconego przez siebie odszkodowania ([...] zł.), a nadto uiszczone koszty sadowe ([...] zł.) do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował kosztową kwalifikację pierwszej z tych kwot. Od przedmiotowej decyzji M. i M. D. wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali w część ustaleń organu, odnoszących się do zaliczenia przez podatnika w koszty uzyskania przychodów biura "A" kwoty [...] zł z tytułu wypłaconego odszkodowania. Skarżący podważali podaną przez organ podstawę prawną wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości odszkodowania, podkreślając, że Dyrektor UKS zastosował art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast ustosunkował się wyłącznie do "przedmiotu zastrzeżeń i wyjaśnień podatnika w zakresie powołania przezeń, jako podstawy prawnej art. 23 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy". Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy treści w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaznaczając iż zgodnie z ogólną definicją zawartą w w/w artykule kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreślono, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 z 2000r. z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług. Z grupy kosztów uzyskania przychodów, jak zaakcentował organ odwoławczy, ustawa wyłącza więc wydatki, które mają charakter sankcyjny, kary i odszkodowania. Mając na uwadze powyższe, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę [...] zł – wypłaconą jako odszkodowanie, natomiast jako koszt uzyskania przychodów została uznana kwota [...] zł, jako zwrot kosztów procesu. Przytoczono, iż postępowaniem kontrolnym, w zakresie prawidłowości rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego objęto rok 2002, zasądzona przez sąd kwota odszkodowania z tytułu wady wykonanej usługi została zaksięgowana jako koszt uzyskania przychodu w roku 2002, tak więc rozstrzygnięcie w tej sprawie, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie mogło być inne – zapadło w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2002. Zaakcentowano, że w zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej dokładnie uzasadnił zastosowanie podstawy prawnej, na której oparł swe ustalenia tj. art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, na który powołano się w odwołaniu, zdaniem organu nie może mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym, w roku 2002 otrzymał bowiem brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22 h ust. 1 pkt 1. Z kolei powołany przez podatnika przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 w brzmieniu cyt.: "..... strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z ubezpieczeń ...." nie obowiązywał w roku 2002 lecz w latach wcześniejszych. W przepisie tym nie mówi się już o stratach w środkach obrotowych. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odniósł się do zarzutu odwołania, że organ kontroli nie uwzględnił interpretacji Ministra Finansów w postaci pism [...] z dnia [...] 1998 roku i nr [...] oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97, z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt SA/1813/97 oraz wyroku z dnia 21 marca 1997r. sygn. akt I SA/Łd.1243/96. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że powyższe orzeczenia odnoszą się do innych stanów faktycznych i prawnych. Podniesiono, że wyroki z dnia 12 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 482/97, z dnia 12 maja 1999r. sygn. akt S.A. 1813/97 dot. kwestii uznawania jako koszt uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w myśl art. 23 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy, podobnie jak cytowane pisma Ministerstwa Finansów. Natomiast w wyroku z dnia 13 września 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 594/99 stwierdza się, iż zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 w/w ustawy, zasądzone przez sąd odszkodowanie z tytułu wad dostarczonych towarów czy wykonanych robót i usług nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W tym kontekście uznano za chybiony zarzut powołania przez organ pierwszej instancji złego stanu prawnego. W skardze na powyższą decyzję M. i M. D. wnieśli o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu skargi M. D., działający w imieniu własnym oraz M. D., jako jej pełnomocnik, wskazał, że uznanie wartości odszkodowania, jako kary umownej za wadliwie wykonaną usługę nie mieści się w kryteriach ocennych i obowiązujących przepisach prawa. Dodał, że na wartość odszkodowania składała się także "wartość sankcji finansowej, tj. dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz kara grzywny, jaką uznano stronę". Zakwestionował zastosowanie przez organy przepisu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, jako prawidłową podstawę prawną art. 23 ust. 1 pkt 5 tejże ustawy. Jednocześnie powołał się na interpretacje Ministra Finansów oraz wyroki NSA, które – w jego ocenie – potwierdzają prezentowany przez niego pogląd. Wg skarżącego przedmiotowy wydatek jest określany "jako dobra kwalifikujące się do wartości prawnych i niematerialnych". Zakwestionowana została również, dokonana przez organ interpretacja art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi skarżący zarzucił, iż organy naruszyły art. 120, 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa, konstytucyjne zasady państwa prawa i zaufania do organu, a nadto art. 6 kodeksu cywilnego, przez rażące naruszenie zasad postępowania administracyjnego. Zaakcentował, że organ nie wykazał zainteresowania przedłożonym przez niego materiałem dowodowym, a także nie wyjaśnił dlaczego go odrzuca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, iż są one gołosłowne, nie poparte żadnymi dowodami. Ustosunkowując się do podanej przez podatnika okoliczności, iż w dalszym ciągu toczy się sprawa o odszkodowanie, organ stwierdził, że nie ma to wpływu na ustalenia dotyczące zobowiązania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie można uznać za zasadną, albowiem objęta nią Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem różnej oceny, co do zasadności obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych za 2002 r., jest zaliczenie przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, odszkodowania, które wypłacił swojemu kontrahentowi, na podstawie wyroku sądu powszechnego, wskutek wadliwie wykonanej usługi. Powyższe okoliczności są bezsporne. Analizę prawnych aspektów rozpatrywanej sprawy należy rozpocząć od art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), według którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy. Wymienione przepisy ustawy podatkowej (art. 22 ust. 1 i 23 ust. 1) pozostają ze sobą w merytorycznym związku. W przepisie art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanowiony został katalog wydatków i odpisów, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że poniesienie przez podatnika wydatku kwalifikowanego do jakiejkolwiek kategorii wyliczonej w art. 23 ust. 1, pozbawia go prawa do odliczenia takiego wydatku od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, nawet wówczas, gdyby był on poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Komentowany przepis dotyczy sytuacji, kiedy podatnik ponosi pewne wydatki na rzecz osób trzecich w związku z nienależytym wykonaniem umowy, w tym umowy usługi. Kosztem uzyskania przychodu nie będą mogły być zatem m.in. odszkodowania z tytułu wad wykonanych usług oraz zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług. Wszystkie ww. przypadki klasyfikowane są w prawie cywilnym, jako nienależyte wykonanie umowy (art. 471 w zw. z art. 354 K.c.). Pod pojęciem zwłoki należy, zgodnie z art. 476 K.c., rozumieć sytuację, kiedy podatnik nie spełnia świadczenia w terminie, a jeżeli termin nie jest oznaczony, gdy nie spełnia świadczenia niezwłocznie po wezwaniu przez wierzyciela. W orzecznictwie oraz piśmiennictwie akcentuje się (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 czerwca 2004 r., sygn. akt: III SA 528/03, także W. Czachórski: Zobowiązania, Warszawa 1978, s. 157), iż aby wypłacone świadczenie uznać za odszkodowanie, konieczne jest wystąpienie - 1) szkody, która jest albo źródłem zobowiązania przy tzw. odpowiedzialności ex delicto (art. 415 k.c.), albo stanowi następstwo niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przy odpowiedzialności ex contractu (471 k.c.), 2) szkoda musi być spowodowana przez jakiś fakt (działanie lub inne zdarzenie), z którym ustawa łączy obowiązek odszkodowawczy 3) między szkodą a faktem musi istnieć związek przyczynowy. Nie ulega wątpliwości, iż w rozpatrywanym przypadku wypłacona przez podatnika kwota [...] zł. wynikała wprost z orzeczenia sądu powszechnego. Wyrokiem z dnia [...] 2001 r. (sygn. [...] ) Sąd Rejonowy w C. zasądził od pozwanego M. D. sporną kwotę, z odsetkami. Z kolei Sąd Okręgowy w C., po rozpatrzeniu apelacji pozwanego (był nim skarżący) wyrokiem z dnia [...] 2002 r. (sygn. akt [...]) zmienił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji tylko w zakresie daty początkowej naliczania odsetek, a w pozostałej części apelację oddalił. Z uzasadnienia wyroków obu instancji wynika, iż skarżący M. D. "bezpośrednio spowodował istotną szkodę poniesioną przez powódkę", na rzecz której prowadził usługi w zakresie doradztwa podatkowego, na podstawie zawartej umowy zlecenia. Zwrócono również uwagę, że "w toku procesu pozwany nie wykazał, że nienależyte wykonanie zobowiązania jest następstwem okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności". W uzasadnieniu wyroku pierwszoinstancyjnego przytoczono treść § 6 umowy, jaka wiązała skarżącego z powódką, z postanowień której wynikało, że ponosi on odpowiedzialność za szkody wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań podjętych na podstawie tej umowy. W konsekwencji stwierdzono istnienie szkody stanowiącej następstwo nienależytego wykonania przez skarżącego umowy; czyli między szkodą poniesioną przez osobę trzecią, a działaniem podatnika istniał związek przyczynowy. Tym samym należy uznać, iż wypłaconą przez skarżącego, na podstawie ww. wyroków, kwotę należy traktować, jako odszkodowanie w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej, tj. wydatek na rzecz osoby trzeciej, będący konsekwencją nienależytego wykonania umowy. Kwalifikacja taka wynika zresztą z prawomocnego orzeczenia sądu powszechnego ( ustalenie ostatecznej wysokości zobowiązania jest wynikiem rozpatrzenia apelacji pozwanego przez Sąd Okręgowy w C.) i w tym zakresie jest wiążąca zarówno dla organu administracji publicznej, jak i sądu administracyjnego (art. 365 § 1 K.p.c.). Godzi się też wskazać, że skarżący wypłacając powódce należną jej kwotę, nie mógł jej kwalifikować jako wydatku ponoszonego w innym celu niż zapłata wynikającego z wyroku odszkodowania. Biorąc pod uwagę to, jak już wcześniej nadmieniono, że wydatki i odpisy wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, na zasadach wyjątku od reguły, o której mowa w zdaniu pierwszym art. 22 ust. 1, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, za niezasadne należy uznać twierdzenia skargi naruszenia przez organy podatkowe tego ostatniego przepisu. Sąd administracyjny, w roku rozpatrywania wniesionej przez podatnika skargi na rozstrzygnięcie organu administracyjnego, dotyczącego obowiązku podatkowego, nie jest władny badać legalności wyroku sądu powszechnego, na podstawie którego organy podatkowe dokonały kwalifikacji wydatku. Powyższa ocena tut. sądu, badającego legalność decyzji administracyjnej, ograniczać mogła się wyłącznie do weryfikacji ustaleń organów dotyczących kwalifikacji poniesionego przez podatnika wydatku i prawnopodatkowych skutków związanych z zaliczeniem go przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów. Sąd uznał, iż zakwestionowanie spornego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest wynikiem prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy podatkowej, a ponadto znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, stąd też za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skargi naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodzić również należy się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym nie może mieć zastosowania powoływany przez skarżącego przepis art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. A contrario, kosztami uzyskania przychodów będą straty w środkach obrotowych (do nich nie znajdują zastosowania odpisy amortyzacyjne) w części niepokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia, a także straty w środkach trwałych oraz wartościach materialnych i prawnych, w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych. Skarżący kwalifikuje poniesione wydatki do dóbr stanowiących wartości prawne i niematerialne. Powyższe nie znajduje jednak oparcia w przepisach prawa. Warto w tym momencie przypomnieć, iż stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm.) przez wartości niematerialne i prawne rozumie się, co do zasady z, nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki, a w szczególności: a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje, b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, c) know-how. Z powyższej regulacji wynika, iż wartości niematerialne i prawne stanowią nabyte przez jednostkę prawa majątkowe, a nie ciążące na niej zobowiązania. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, który mógłby mieć wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Tylko zaś taki zarzut, należycie uzasadniony, mógłby stanowić podstawą uwzględnienia skargi, na co wcześniej już zwrócono uwagę. Mając zatem powyższe względy na uwadze Sąd uznał że, zaskarżona decyzja jest zatem zgodna z prawem, co stanowi o konieczności oddalenia skargi, zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). .