I SA/Gl 564/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej K. działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) w indywidualnej interpretacji z dnia [...] (nr [...]) stwierdził, że stanowisko E. Cz.(dalej zwana wnioskodawczynią) przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest nieprawidłowe. Prezentując stan faktyczny wnioskodawczyni wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zatrudnia pracowników młodocianych. W związku z tym po spełnieniu określonych warunków regulowanych ustawą, otrzymała przyznaną przez jednostkę samorządu terytorialnego, dotację na dofinansowanie kosztów kształcenia pracowników. Dotacja nie została wypłacona ze środków własnych jednostki samorządu terytorialnego, lecz ze środków Funduszu Pracy, przekazanych do dyspozycji jednostki samorządu terytorialnego. Środki Funduszu Pracy z przeznaczeniem dla Gmin zostały wcześniej przekazane Wojewodzie (na jego wniosek) przez Ministra właściwego do spraw pracy. Wnioskodawczyni otrzymała wymienione środki pochodzące z dotacji dnia 9 grudnia 2010r., na mocy decyzji Burmistrza Miasta z dnia 15 listopada 2010r. W tym stanie faktycznym wnioskodawczyni zadała organowi interpretacyjnemu pytanie o to czy w stanie prawnym, obowiązującym na dzień otrzymania środków z dotacji przekazanej przez jednostkę samorządu terytorialnego, w osobie Burmistrza Miasta, wymieniona dotacja z tytułu kosztów kształcenia młodocianego pracownika jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z przepisem art. 70b ustawy o systemie oświaty pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia na określonych w ustawie warunkach. Dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika, w drodze decyzji, po spełnieniu przez pracodawcę warunków określonych przepisami ustawy. Dofinansowanie przyznawane jest na wniosek pracodawcy, złożony w terminie 3 miesięcy od ukończenia przez młodocianego pracownika nauki zawodu lub przyuczania do zawodu. Środki pochodzą z Funduszu Pracy. Na mocy przepisu art. 103 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy, Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw pracy (a więc podmiot będący dysponentem części budżetowej w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych - innymi słowy administrujący środkami budżetu państwa). Przepisy regulujące funkcjonowanie Funduszu Pracy znajdują się w ustawie o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy (art. 103 i nast.) oraz (poprzez regulację przepisu art. 110 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy) w ustawie o finansach publicznych. W oparciu o ustawę o finansach publicznych, państwowe fundusze celowe (w tym Fundusz Pracy) wchodzą w skład sektora finansów publicznych. Państwowy fundusz celowy (w tym Fundusz Pracy) nie posiada osobowości prawnej i w istocie jest to jedynie wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ustawy o finansach publicznych). Państwowe fundusze celowe są to więc jedynie formalnie wyodrębnione na rachunku bankowym pule środków publicznych, przeznaczone na szczególnie określony ustawą cel. Niemniej jednak są to środki publiczne, którymi zasadniczo zarządzają dysponenci części budżetu państwa - ministrowie (tak też jest w przypadku Funduszu Pracy, którym dysponuje Minister Pracy i Polityki Społecznej). W ocenie wnioskodawczyni powyższe jednoznacznie wskazuje, iż dotacja sfinansowana ze środków pochodzących z Funduszu Pracy jest przysporzeniem pochodzącym ze środków publicznych, będących w dyspozycji podmiotu zarządzającego częścią środków budżetu państwa. To wskazuje na to, iż otrzymana dotacja spełnia kryteria określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące pochodzenia otrzymanej dotacji. Zdaniem wnioskodawczyni jej argumentację wzmacnia dodatkowo dyspozycja przepisu art. 124 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje, iż wydatki budżetu państwa dzielą się na konkretne grupy wydatków, w tym dotacje i subwencje. W przepisie art. 126 ustawy o finansach publicznych zdefiniowano z kolei dotacje (czyli wydatki budżetu państwa w rozumieniu przepisu art. 124 ustawy o finansach publicznych), jako podlegające szczególnym rozliczeniom środki pochodzące także z państwowych funduszy celowych. W tym znaczeniu należy uznać, że dotacje z państwowych funduszy celowych stanowią część wydatków budżetu państwa, co nakazuje zwolnić wymienione dotacje od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem wnioskodawczyni ponadto należy wskazać na zapis art. 196 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje wprost, iż dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych są prowadzone między innymi rachunki bieżące państwowych funduszy celowych. Wnioskodawczyni podkreślał, iż powyższe bezspornie wykazuje na to, iż środki pochodzące z Funduszu Pracy (będącego państwowym funduszem celowym), są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych oraz pochodzą z budżetu państwa (gdyż dotacje z państwowych funduszy celowych są wydatkami z budżetu państwa, co wprost wynika choćby z przepisów art. 124 czy 196 ustawy o finansach publicznych). Wnioskodawczyni akcentowała także, iż w razie powzięcia przez organ wątpliwości co do wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić obowiązującą w polskim prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, nakazującą rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika, powołując się przy tym na przepisy Konstytucji RP (art. 2 i 84 Konstytucji), a także na poglądy doktryny, wskazując przy tym, iż normy te są na tyle konkretne i jednoznaczne, że możliwe jest oparcie na nich rozstrzygnięcia w indywidualnej sprawie (por. L. Garlicki, Bezpośrednie stosowanie konstytucji [w:] Konferencja naukowa. Konstytucja RP w praktyce, Warszawa 1999, s. 24). Wnioskodawczyni podkreślała, iż zasada ta oznacza zakaz rozszerzającego interpretowania przepisów prawa podatkowego w sposób niekorzystny dla podatnika, co potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r. (sygn. akt III ARN 50/92). Tym samym postanowienia wszelkich aktów prawnych nie mogą być uzupełniane, rozszerzane bądź modyfikowane w drodze wykładni a opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu podatkowoprawnego jest niedopuszczalne, zarówno w zakresie obciążeń podatkowych, jak i ulg oraz zwolnień podatkowych (por. m. in. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego). Zdaniem wnioskodawczyni podkreślenia wymaga również fakt, iż wymieniona zasada nie jest pojęciem stworzonym przez doktrynę lub orzecznictwo, lecz wynika wprost z przepisów Konstytucji RP, który to akt prawny organ jest zobowiązany stosować (art. 8 Konstytucji RP). Prezentując własne stanowisko w sprawie ww. wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których zgodnie z art. 22a - 22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu interpretacyjnego z powyższego przepisu wynika generalna zasada opodatkowania dofinansowania, dotacji i innych wymienionych w ww. przepisie przysporzeń podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny podkreślał przy tym, iż jednocześnie przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W dalszej części interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej przywoływał postanowienia art. 70b ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.) podając, iż pracodawcom, którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia, jeżeli: pracodawca lub osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy albo osoba zatrudniona u pracodawcy posiada kwalifikacje wymagane do prowadzenia przygotowania zawodowego młodocianych, określone w odrębnych przepisach, 2) młodociany pracownik ukończył naukę zawodu lub przyuczenie do wykonywania określonej pracy i zdał egzamin, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zgodnie z art. 70b ust. 6 ww. ustawy, dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego pracownika w drodze decyzji, po stwierdzeniu spełnienia warunków określonych w ust. 1. Natomiast w myśl art. 70b ust. 8 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2009r., (nadanym mocą art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009r. Nr 6 poz. 33), dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest finansowane ze środków Funduszu Pracy. Środki te przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu wojewódzkiego (art. 70b ust. 9 ww. ustawy). Natomiast wojewoda otrzymane środki na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy gminy (art. 70b ust. 10 tej ustawy). Organ interpretacyjny podkreślał przy tym, iż do dnia 31 stycznia 2009r. przepis art. 70b ust. 8 ww. ustawy stanowił, iż dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników, odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne. Przez co środki otrzymane w ramach tej dotacji zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W dalszej części interpretacji organ wyjaśniał, iż dotacje zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 2 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157 poz. 1240 ze zm., dalej też u.f.p.), są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Organ interpretacyjny akcentował, że skoro od dnia 1 lutego 2009r. dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników nie odbywa się w ramach dotacji, tylko finansowane jest ze środków pochodzących z Funduszu Pracy; tym samym środki te nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie ww. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników finansowane ze środków Funduszu Pracy, przyznane przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) na podstawie decyzji wydanej m. in. w oparciu o ww. przepisy ustawy o systemie oświaty, mieści się w zakresie unormowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest więc przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Odwołując się do treści wniosku organ interpretacyjny podkreślał, iż wynika z niego, iż dofinansowanie kosztów z tytułu kształcenia młodocianych pracowników wnioskodawczyni otrzymała w dniu 9 grudnia 2010r., co z kolei oznacza, że w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie aktualne brzmienie przepisu art. 70b ust. 8 ustawy o systemie oświaty, z którego wynika, iż dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników nie jest już dotacją celową korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego z uwagi na powyższe należało stwierdzić, iż dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jakie otrzymała wnioskodawczyni, stanowi przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ interpretacyjny zauważał, iż do wniosków takich prowadzi wykładnia powołanych przepisów prawa. Nie sposób się tym samym domagać się od organu, aby jak wskazano we wniosku wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnął na korzyść wnioskodawcy. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa pełnomocnik wnioskodawczyni, powtórzył stanowisko zaprezentowane we wniosku, a także dokonał ponownej pogłębionej analizy stanu prawnego, który doprowadził go do stwierdzenia, że przedmiotowa interpretacja narusza postanowienia art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f., w związku z art. 126 oraz 127 ust. 2 pkt. 3 ustawy o finansach publicznych, w związku z art. 70b ustawy o systemie oświaty i art. 103 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy poprzez uznanie, iż dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników nie odbywa się w ramach dotacji, a tym samym środki te nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i podtrzymała zaprezentowane w niej stanowisko. W skardze na przedmiotową interpretację pełnomocnik skarżącej E. C. domagając się jej uchylenia zarzucał naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 126 oraz art. 127 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 70b ustawy o systemie oświaty i art. 103 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy, poprzez uznanie, że dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników nie odbywa się w ramach dotacji, a tym samym, środki te nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze podnoszono także zarzut bezwzględnego naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, z uwagi na to, że interpretacja indywidualna zawiera nieprawidłową ocenę stanowiska podatnika i tym samym, chybione uzasadnienie prawne. Wskazano przy tym, iż gdyby Minister Finansów prawidłowo ocenił implikacje prawne powołanych powyżej przepisów prawa materialnego, byłby zmuszony uznać, że stanowisko podatnika przedstawione w jego zapytaniu jest w istocie prawidłowe. W uzasadnieniu powyższych zarzutów strona skarżąca podnosiła, iż organ podatkowy w sposób niewłaściwy przyjął, że dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników nie odbywa się w ramach dotacji, a tym samym, środki te nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 126 oraz 127 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych oraz w związku z art. 70b ustawy o systemie oświaty i art. 103 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy. Autor skargi podkreślał, iż otrzymane dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest dotacją w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych pomimo tego, że w art. 70b ust 1 ustawy o systemie oświaty środki te nie są nazwane expressis verbis dotacją. Konkluzja ta wynika z zapisów ustawy z dnia 2 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.). Pełnomocnik skarżącej podkreślał, iż z treści przepisu art. 127 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy o finansach publicznych wynika, że dotacjami celowymi są także środki przekazane na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego (przy czym, w ustawie nie podano, czy chodzi tu wyłącznie o zadania własne, czy też zlecone - w związku z czym, należy przyjąć, że chodź tu o wszystkie zadania) oraz inne podmioty ze środków przekazanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14 ww. ustawy. W art. 9 pkt 7 (ww. ustawy) wprost wskazano, że środki te mogą pochodzić z państwowych funduszy celowych jakim również bez wątpienie jest Fundusz Pracy (por. art. 103 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy, gdzie wprost wskazano, że Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym). Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w związku z powyższym, kwota dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników, wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego, ale pochodząca z Funduszu Pracy jest dotacją celową w rozumieniu przepisu art. 127 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, dlatego też, jej otrzymanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zdaniem pełnomocnika skarżącej powyższe niewątpliwie miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącej, Minister Finansów nieprawidłowo ocenił jej stanowisko, co siłą rzeczy doprowadziło do wydania wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualne wydanej w niniejszej sprawie i jednocześnie do naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Autor skargi w dalszej jej części zauważał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji dotacji. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 129 odsyła wprost do definicji dotacji sformułowanej w ustawie o finansach publicznych, nie wskazując jednocześnie na jakiś konkretny przepis tej ustawy, właściwy dla ustalenia definicji dotacji podlegającej zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. W związku z tym również i w tym przypadku należy przyjąć, iż nie ma żadnych ograniczeń w stosowaniu ustawy o finansach publicznych, w związku z czym za dotacje podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego mogą być uznane, przynajmniej teoretycznie, zarówno dotacje celowe, jak i przedmiotowe, czy podmiotowe. Zgodnie z przepisem art. 70b ustawy o systemie oświaty, pracodawcom którzy zawarli z młodocianymi pracownikami umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego, przysługuje dofinansowanie kosztów kształcenia na określonych w ustawie warunkach. Dofinansowanie przyznaje wójt (burmistrz, prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce zamieszkania młodocianego .pracownika, w drodze decyzji, po spełnieniu przez pracodawcę warunków określonych przepisami ustawy. Dofinansowanie przyznawane jest na wniosek pracodawcy, złożony w terminie 3 miesięcy od ukończenia przez młodocianego pracownika nauki zawodu lub przyuczania do zawodu. Środki pochodzą z Funduszu Pracy. Na mocy przepisu art. 103 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy, Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym, którego dysponentem jest minister właściwy do spraw pracy (a więc podmiot będący dysponentem części budżetowej w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 8 ustawy o finansach publicznych, innymi słowy, administrujący środkami budżetu państwa). Przepisy regulujące funkcjonowanie Funduszu Pracy znajdują się w ustawie o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy (art. 103 i następne) oraz (poprzez regulację przepisu art. 110 ustawy o promocji zatrudnienia i instrumentach rynku pracy) w ustawie o finansach publicznych. Pełnomocnik wywodził, że w oparciu o ustawę o finansach publicznych, państwowe fundusze celowe (w tym Fundusz Pracy) wchodzą w skład sektora finansów publicznych. Państwowy fundusz celowy (w tym Fundusz Pracy) nie posiada osobowości prawnej i w istocie jest to jedynie wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz (art. 29 ustawy o finansach publicznych). Państwowe fundusze celowe są to więc jedynie formalnie wyodrębnione na rachunku bankowym pule środków publicznych, przeznaczone na szczególnie określony ustawą cel. Niemniej jednak, są to środki publiczne, którymi zasadniczo zarządzają dysponenci części budżetu państwa - ministrowie (tak też jest w przypadku Funduszu Pracy, którym dysponuje Minister Pracy i Polityki Społecznej). Autor skargi akcentował, iż powyższe jednoznacznie wskazuje na to, że dotacja sfinansowana ze środków pochodzących z Funduszu Pracy jest przysporzeniem pochodzącym ze środków publicznych, będących w dyspozycji podmiotu zarządzającego częścią środków budżetu państwa. Ponadto, przyznane dofinansowanie spełnia również wszelkie kryteria uznania go za dotację celową w rozumieniu przepisu art. 126 i 127 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, tzn.: jest finansowane ze środków publicznych, jest udzielane z budżetu państwowego funduszu celowego, jest udzielane na podstawie procedur ściśle określonych przepisami ustawy, jest przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań publicznych (art. 29 ustawy o finansach publicznych), podlega szczególnym zasadom rozliczenia, co do zasady, ma charakter bezzwrotny, jest udzielane w oparciu o publicznoprawny charakter dotowania, nie istnieje w stosunku do niego sądowe roszczenie o jego uzyskanie. Zdaniem strony skarżącej w kontekście powyższego, otrzymana dotacja spełnia kryteria określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące pochodzenia otrzymanej dotacji. Ponadto pełnomocnik skarżącej odwołał się do zapisu art. 196 ustawy o finansach publicznych, który wskazuje wprost, iż dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych są prowadzone między innymi rachunki bieżące państwowych funduszy celowych. Zdaniem strony skarżącej, z uwagi na powyższe, bezsprzecznym jest przyjęcie, iż środki pochodzące z Funduszu Pracy (będącego państwowym funduszem celowym) są dotacjami w rozumieniu przepisów o finansach publicznych oraz pochodzą z budżetu państwa (gdyż dotacje z państwowych funduszy celowych są wydatkami z budżetu państwa, co wprost wynika choćby z przepisów art. 124, 127 ust. 2 pkt 3, czy art. 196 ustawy o finansach publicznych). Końcowo strona skarżąca podkreślała, iż otrzymana przez nią dotacja z Funduszu Pracy jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] Organ interpretacyjny podkreślał, iż w jego ocenie dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, które otrzymała skarżąca wnioskodawczyni stanowi co prawda dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, jednakże nie można tej dotacji uznać za dotację otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego bowiem jest udzielona z funduszu celowego, a nie z budżetu państwa, czy gminy. W ocenie organu dotacja ta nie spełnia warunków niezbędnych do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt, że jednostka samorządu terytorialnego dysponuje środkami pochodzącymi z ww. funduszu nie oznacza, iż dofinansowanie przez nią przekazane sfinansowane środkami pochodzącym z tego funduszu, stanowi dotację z budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na - inny niż decyzja lub postanowienie - akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa, a wobec podzielania przez skład orzekający stanowiska organu interpretacyjnego skargę należało oddalić. Zdaniem Sądu stan faktyczny sprawy jest w istocie bezsporny i został przedstawiony powyżej, brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. W tym miejscu należy jedynie przypomnieć, iż postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, wiąże się z pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest indywidualna interpretacja dotycząca przepisów prawa podatkowego dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania dofinansowania kosztów kształcenia pracowników młodocianych. W ocenie skarżącej wnioskodawczyni dotacja na ten cel sfinansowana ze środków pochodzących z Funduszu Pracy jest przysporzeniem pochodzącym ze środków publicznych, będących w dyspozycji podmiotu zarządzającego częścią środków budżetu państwa, a to z kolei wskazuje na to, iż otrzymana dotacja spełnia kryteria do zwolnienia podatkowego określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu interpretacyjnego dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jakie otrzymała skarżąca, stanowi przychód z działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na to, że jest to dotacja pochodząca z Funduszu Pracy i nie jest ona tożsama z dotacją udzieloną z budżetu państwa czy budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Kontrolując przedmiotową interpretację Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest zatem wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku zamyka się w zasadzie stwierdzeniem: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". Jeśli ocena stanowiska wnioskodawcy jest pozytywna, to interpretacja może ograniczyć się do stwierdzenia, że stanowisko wnioskodawcy ocenia się jako prawidłowe. Wiele zależy przy tym od tego, czy ocenę prawidłowości odnosi się do pełnego zakresu stanowiska wnioskodawcy, czy też tylko do jego części. Jeśli zatem organ wydający interpretację indywidualną uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, to wówczas może odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji indywidualnej. Gdy zaś uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Oznacza to, że w tym wypadku konieczne jest już zamieszczenie w interpretacji jej uzasadnienia prawnego. Sąd podkreśla, iż istotne znaczenie ma uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, w razie negatywnej oceny stanowiska strony. Na tle tych przepisów zauważyć trzeba, że pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zawierająca ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. W szczególności wymóg ten dotyczy interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), co expressis verbis wynika z powołanego wyżej art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienie prawne zaskarżonej interpretacji spełnia wymogi stawiane przez prawo. Zawiera bowiem przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania powołanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanych przez wnioskodawcę pytań oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego zaskarżonej interpretacji wynika, zdaniem Sądu, właściwy tok rozumowania organu, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Tym samym Sąd za bezzasadny uznaje zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania dofinansowania do kształcenia pracowników młodocianych. Zdaniem Sądu w zaprezentowanym stanie faktycznym oraz mając na uwadze obowiązujący stan prawny brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z powołanego przepisu wynika zatem, iż warunkami koniecznymi do zastosowania zwolnienia jest: uznanie danego dofinansowania za dotację celową oraz jej otrzymanie przez osobę fizyczną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zatem pomimo tego, że Sąd przyznaje rację twierdzeniom strony skarżącej, że dofinansowanie do kształcenia pracowników młodocianych pochodzące z Funduszu Pracy jest dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, to jednak nie jest spełniony drugi z warunków zastosowania przedmiotowego zwolnienia, bowiem dotacja z Funduszu Pracy nie może być uznana za dotację otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z postanowieniami art. 70b ust. 8 ustawy o systemie oświaty, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lutego 2009r., (5 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz o zmianie niektórych innych ustaw), dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest finansowane ze środków Funduszu Pracy. Środki te przekazywane są na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu wojewódzkiego (art. 70b ust. 9 ww. ustawy). Natomiast wojewoda otrzymane środki na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy gminy (art. 70b ust. 10 tej ustawy). Mając na względzie zarzuty zawarte w skardze pozostaje zatem do wyjaśnienia okoliczność czy można uznać dotację na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników ze środków Funduszu Pracy za dotację z budżetu państwa bądź budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 126 ustawy o finansach publicznych, dotacje są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt. 5, 7 i 14 (art. 127 ust. 2 pkt 3 u.f.p.). Przepis art. 9 pkt 7 u.f.p. stanowi, że sektor finansów publicznych tworzą m. in. państwowe fundusze celowe. W ocenie Sądu, skoro sam Ustawodawca dokonał rozróżnienia dotacji pochodzących z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych funduszy celowych, którym jest Fundusz Pracy, to trudno jest podzielić argumentację strony skarżącej, bowiem w spornym przepisie art. 21 ust. 1 pkt. 129 mowa jest tylko o zwolnieniu dla dotacji pochodzących z budżetu państwa i jednostek samorządu terytorialnego, a nie państwowych funduszy celowych, które zostały wyodrębnione w art.126 ustawy o finansach publicznych. Sąd mając na względzie zarzuty skargi Sąd zwraca uwagę na to, że do dnia 31 stycznia 2009r. przepis art. 70b ust. 8 ww. ustawy stanowił, iż dofinansowanie z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników, odbywa się w ramach dotacji celowej na zadania własne, a co skutkowało tym, że środki otrzymane w ramach dotacji przyznawanych przed dniem 1 lutego 2009r. na dofinansowanie zatrudniania pracowników młodocianych zwolnione były z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zauważyć w tym miejscu warto, iż z uzasadnienia projektu ww. ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w jego pkt. V jednoznacznie wskazano, że projekt przewiduje wprowadzenie zmiany w ustawie o systemie oświaty w jej art. 70b "polegające na zmianie źródeł dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników ze środków budżetu państwa na środki Funduszu Pracy. Tym sposobem z Funduszu Pracy, a więc ze składek pracodawców, a nie z budżetu państwa wspierani będą pracodawcy, którzy w sposób skuteczny i efektywny prowadzą kształcenie młodocianych pracowników". W ocenie Sądu także ta historyczna analiza przepisu art. 70b ustawy o systemie oświaty pomocniczo ukazuje niezasadność zarzutów strony skarżącej. Ponadto zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Jako, że dotacja pochodzi z Funduszu Pracy należy odnosząc się do zarzutów skargi wskazać, iż w myśl postanowień art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 69, poz. 415 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym, o których jak już wskazywano nie ma mowy w postanowieniach art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obowiązującym w odniesieniu do wydawanej interpretacji stanie prawnym wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Mając na względzie twierdzenia skargi co do finansowania i pochodzenia środków finansowych na koncie Funduszu Pracy i ich zaszeregowania przez stronę skarżącą jako środków pochodzących z budżetu przyjdzie uznać te rozważania i prezentowaną tam argumentację za chybioną i wskazać, że stosownie do postanowień art. 106 ust. 1 ww. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, przychodami Funduszu Pracy są: 1. obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, 2. dotacje budżetu państwa, 3.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na współfinansowanie projektów finansowanych z Funduszu Pracy, 4. odsetki od środków Funduszu Pracy pozostających na rachunkach bankowych dysponenta Funduszu Pracy oraz samorządów województw, powiatów, Ochotniczych Hufców Pracy i wojewodów, 4a. odsetki od środków Funduszu Pracy pozostających na wyodrębnionych rachunkach bankowych, których obowiązek utworzenia wynika z obowiązujących przepisów lub umów zawartych na ich podstawie z dysponentem funduszu, będących w dyspozycji kierownika jednostki organizacyjnej realizującej zadania finansowane ze środków Funduszu Pracy, 5.spłaty rat i odsetki od pożyczek udzielonych z Funduszu Pracy, 6.środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przeznaczone na współfinansowanie działań z zakresu udziału publicznych służb zatrudnienia w EURES, 6a) środki ze sprzedaży akcji i udziałów, o których mowa w art. 56 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 139, ze zm.) oraz zwrot środków z Banku Gospodarstwa Krajowego, pochodzących z wypłaty pożyczek dla osób fizycznych podejmujących działalność gospodarczą, 6b) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, przeznaczone na współfinansowanie działań publicznych służb zatrudnienia innych niż projekty współfinansowane z Europejskiego Funduszu Społecznego, 6c) odsetki od wolnych środków przekazanych w zarządzanie zgodnie z przepisami o finansach publicznych; 7) inne wpływy. Z postanowień ww. przepisu jasno wynika, że Fundusz Pracy nie uzyskuje tylko i wyłącznie środków z budżetu państwa, ale z różnych źródeł, w tym z obowiązkowych składek. Trudno jest zatem zgodzić się z całą argumentacją skargi, w której strona usiłuje dowieść, że środki z Funduszu Pracy pochodzą jak to podkreślono w skardze z budżetu państwa, a w konsekwencji dotacja z Funduszu Pracy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, ze względów wyżej już wyrażonych, chybiona była także argumentacja strony skarżącej oparta na zapisach art. 124, 127 ust. 2 pkt. 3 i 196 ustawy o finansach publicznych. Pełnomocnik skarżącej podkreślał w szczególności, iż z treści przepisu art. 127 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy o finansach publicznych wynika, że dotacjami celowymi są także środki przekazane na finansowanie lub dofinansowanie wszystkich zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty ze środków przekazanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14 ww. ustawy. Pełnomocnik akcentował, iż w art. 9 pkt 7 (ww. ustawy) wprost wskazano, że środki te mogą pochodzić z państwowych funduszy celowych jakim jest Fundusz Pracy, a co w konsekwencji miało oznaczać, iż kwota dofinansowania kosztów kształcenia młodocianych pracowników, wypłacana przez jednostkę samorządu terytorialnego, ale pochodząca z Funduszu Pracy jest dotacją celową w rozumieniu przepisu art. 127 ust. 2 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, a jej otrzymanie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. Pomijając już to, że w istocie poza sporem pozostaje to, że Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym należy jeszcze raz podkreślić, iż Fundusz Pracy uzyskuje środki z różnych źródeł, w tym także poza budżetowych, a to w konsekwencji przesądza, iż nie można przekazywanych z tego funduszu środków uznać za pochodzące z budżetu państwa lub budżetu jednostek samorządu terytorialnego, a tylko w takim przypadku można by mówić o możliwości skorzystania ze zwolnienia, o jakim jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 129 u.p.d.o.f. Niejako na marginesie przyjdzie wskazać, iż w ustawie z dnia 22 stycznia 2010r. ustawa budżetowa na rok 2010 (Dz. U. Nr 19, poz. 102) wśród wydatków budżetu państwa brak jest pozycji dotacja na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników. Końcowo podzielając stanowisko organu interpretacyjnego przyjdzie wskazać, iż pomimo tego, że dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników, stanowi dotację celową w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to nie można tej dotacji uznać za dotację otrzymaną z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego bowiem jest ona udzielona z Funduszu Pracy, tj. funduszu celowego mającego różne źródła dochodu (także poza budżetowe), a nie z budżetu państwa, czy budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym sporna dotacja nie spełnia wszystkich niezbędnych warunków do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela pogląd organu interpretacyjnego, że w rozpatrywanym przypadku dotacja udzielona z funduszu celowego nie jest tożsama z dotacją udzieloną z budżetu państwa, czy też z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ze względów wyżej już wyrażonych nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze norm prawa materialnego, a jako bezpodstawne należy także uznać zarzuty naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.