I SA/Gl 565/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi I.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 ( 1 pkt 1, art. 21 § 3, art. 51 § 2, art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 8, art. 9 ust. 2 i 3, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 3 i ust. 6, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] , którą organ ten określił I. P. (p. B.) : - wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie [...] złotych, - wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: [...],[...] i [...] 2002 roku w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną : Na podstawie ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. w toku kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "A" (prowadzonej przez podatniczkę wspólnie z T. P.), organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w zakresie przychodów i kosztów ich uzyskania. W związku z powyższymi ustaleniami organ pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy alternatywnie zaś o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez jego błędną wykładnię, - § 11 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, - art. 121 § 1, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.191 § 1, art. 198 § 1 oraz art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, iż spór podatniczki z organami podatkowymi sprowadza się do następujących kwestii : 1) czy faktury wystawione w 2002 roku na rzecz spółki cywilnej "A" przez "B" P.P. oraz firmę "C" G. K. dokumentowały faktycznie wykonane usługi, co uprawniało podatnika do zaliczenia stwierdzonych nimi kwot pieniężnych do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w 2002 roku działalności gospodarczej, 2) czy organ podatkowy pierwszej instancji miał prawo do wyliczenia w zaskarżonej decyzji wysokości zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych, 3) czy organ podatkowy zasadnie stwierdził nierzetelność i wadliwość podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sytuacji, gdy błędnie podliczona kwota przychodu ([...] złotych) nie przekraczała [...] % przychodu, 4) czy prowadząc postępowanie organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego określone w Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do powyższych kwestii stwierdził, iż w myśl art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, w wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem kosztami uzyskania przychodów są jedynie te wydatki, które były poniesione w celu osiągnięcia konkretnego przychodu. Aby więc określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Następnie podniósł, iż organ podatkowy pierwszej instancji w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy zweryfikował dokumentację prowadzoną przez Spółkę "A", przeprowadził kontrole krzyżowe bądź podjął działania w celu przeprowadzenia takich kontroli przez inne organy podatkowe właściwe ze względu na siedzibę kontrahentów Spółki, przesłuchał świadków i strony oraz ustalił okoliczności faktyczne zleceń wykonywanych przez podatnika, których częścią miały być usługi świadczone przez wykonawców. Powyższe ustalenia (szczegółowo opisane na stronie 4 – 9 uzasadnienia decyzji) wykazały, iż zakwestionowane przez organ podatkowy usługi (jedna faktura wystawiona przez "B" P. P. oraz siedem faktur wystawionych przez firmę "C" G. K.) nie zostały wykonane. W konkluzji tej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, iż w podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów działalności jako instytucją samodzielną lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Pierwotnym czynnikiem pozwalającym uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu jest przychód. Wprawdzie ustawodawca, definiując koszty uzyskania przychodów, nie określił rozpiętości czasowej pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, lecz użyty w cytowanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej zwrot "w celu osiągnięcia przychodów" należy rozumieć w ten sposób, iż decydującym jest moment osiągnięcia przychodu dla przypisania wydatkowi charakteru kosztu jego uzyskania. W konsekwencji dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszty uzyskania przychodu, gdy został faktycznie poniesiony a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub mógł obiektywnie spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również, iż dany wydatek musi mieć charakter celowy. Co oznacza, iż cel poniesienia wydatku musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Podkreślił także, iż organy podatkowe uprawnione zostały przez ustawodawcę do oceny ponoszonych przez podatnika kosztów. Czynią to na podstawie prowadzonej przez podatnika dokumentacji finansowej, tj. ksiąg podatkowych, które rejestrują zdarzenia gospodarcze i operacje finansowe oraz dokumentów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Na podstawie zapisów w prowadzonych przez podatnika księgach, które z kolei wynikać muszą z potwierdzających dokonanie danej czynności dowodów organ ustala, czy wykazane przez podatnika koszty zostały rzeczywiście poniesione i czy zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu. Oznacza to, że chodzi o koszty faktycznie poniesione, a więc takie, które nie podlegają zwrotowi i które muszą być należycie udokumentowane Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających wykonanie usług kwestionowanych w zaskarżonej decyzji. Zaliczenie usług świadczonych przez podwykonawców do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej musi mieć oparcie w konkretnych zdarzeniach. Sam bowiem fakt wystawienia faktur i uiszczenia stwierdzonych nimi należności nie uprawnia podatnika – w świetle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero faktyczne wykonanie usługi daje podstawę do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na tenże cel. Z tego punktu widzenia niezmiernie istotne jest prawidłowe udokumentowanie poniesionych wydatków. Zauważyć przy tym należy, iż świadczenie przedmiotowych usług powinno wiązać się z istnieniem określonej dokumentacji. Charakter tychże usług winien również determinować określone działania samego podatnika, który zaliczając w ciężar kosztów uzyskania przychodów należności za ich wykonanie, powinien zachować należną staranność dla zabezpieczenia niezbędnych w tym zakresie dowodów, potwierdzających ich faktyczne wykonanie. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą powinien postępować racjonalnie i zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodów. Powinien on również działać w przekonaniu, jednak ocenianym w sensie obiektywnym, a nie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo – skutkowych doprowadzi do osiągnięcia przychodu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem odwołania dotyczącym bezpodstawnego określenia w zaskarżonej decyzji wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Stwierdził w tym zakresie, iż zarówno w literaturze prawnopodatkowej jak i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechnie i bez zastrzeżeń akceptuje się odrębność zobowiązań z tytułu zaliczek na podatek oraz zobowiązań z tytułu podatków. Są to dwie różne instytucje prawa podatkowego. Bezprzedmiotowość orzekania o zaliczkach na podatek dochodowy z dniem, z którym powstaje zobowiązanie w tym podatku (a więc po upływie 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), nie przekreśla możliwości rozstrzygnięcia w innym przedmiocie, a mianowicie w przedmiocie odsetek od nieuiszczonych w terminie (i w prawidłowej wysokości) zaliczek na podatek dochodowy. Zaliczki bowiem powinny być zapłacone w przewidzianych ustawą terminach, a za ich nieuiszczenie w terminie pobiera się odsetki za zwłokę. Zatem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy po upływie roku podatkowego mógł podjąć rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego za rok podatkowy oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał też zarzut naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222 z późniejszymi zmianami). Odnosząc się do tego zarzutu wskazał, iż stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości, szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, dotyczyły przychodów, zakupów oraz kosztów, a zatem organ podatkowy miał podstawę do stwierdzenia, iż podatkowa księga przychodów i rozchodów Spółki cywilnej "A" prowadzona była w 2002 roku niezgodnie z § 11 powołanego wyżej rozporządzenia, czyli nierzetelnie i wadliwie. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego organ odwoławczy wyjaśnił, iż postępowanie to prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa (co szczegółowo uzasadnił w swojej decyzji). W konkluzji tej części uzasadnienia podkreślił, iż w postępowaniu podatkowym organom podatkowym przysługuje prawo do swobodnej oceny zebranych dowodów, która polega na tym, że oceniają one na podstawie całokształtu zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona. Skoro więc w konkretnym postępowaniu zostanie stwierdzone zawyżenie kosztów, to na podatniku ciąży wykazanie, iż fakt taki nie miał miejsca, a na poparcie takiego stanowiska musi wskazać dowody. Wyjaśnienia podatnika w tym zakresie stanowią dowód w postępowaniu, lecz podlegają one ocenie organu podatkowego. Nałożenie bowiem na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej, może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z tych przepisów uprawnienia. Jeżeli więc podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe (fikcyjnymi) fakturami, to ciężar dowodu poniesienia faktycznego wydatkowania przezeń tych kwot w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w danym roku podatkowym, spoczywał właśnie na podatniku. Organ odwoławczy podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie, na podstawie dokumentów nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, Spółka cywilna "A" zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które nie zostały poniesione. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik I. P. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie : - art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez przyjęcie, że nie są kosztem wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu, - art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyjaśnienie okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik stwierdził, iż art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków, nawet wówczas gdy wydatki te zostały nieprawidłowo udokumentowane (zafakturowane) przez wykonawcę, działającego na zlecenie podatnika podczas prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Pełnomocnik wskazał, iż ponieważ organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania czynności udokumentowanych fakturami na rzecz strony skarżącej, to nie miały podstaw nie uznać poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto podniósł, iż nieuzasadniony jest zarzut nierzetelności i wadliwości ksiąg podatkowych z powodu nie zaewidencjonowania zdarzeń, które w opinii organów podatkowych nie miały miejsca. Wydatki te związane z osiągnięciem przychodu zostały bowiem poniesione przez stronę skarżącą, a ich udokumentowanie nieprawidłowo wystawionymi fakturami nastąpiło wyłącznie z powodu nieuczciwości kontrahentów Spółki "A". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób fizycznych obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Stąd też w powyższym zakresie stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na usługi wymienione na stronie 4 zaskarżonej decyzji (8 faktur). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na te usługi (roboty remontowo – montażowe, wymiana stolarki okiennej, prace budowlane, roboty rozbiórkowe, transport materiałów) nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze usługi takie muszą być wykonane a po wtóre, że muszą one powodować, względnie obiektywne umożliwiać, osiągnięcie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te stwierdziły również, iż przedstawione przez stronę skarżącą w/w faktury nie udokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, takich dowodów, które pozwoliłyby na obiektywne ustalenie przesłanek pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, jak też wykonanie usługi, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w usługi rzeczywiście zostały wykonane, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały bardzo obszerny materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to wykazało, iż świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do zaliczania wymienionych wyżej wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.