I SA/Gl 57/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Dorota Kozłowska (spr.), , , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia spółki A. (dalej: Spółka, skarżąca), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r., nr [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności wydanej przez siebie decyzji nieostatecznej z dnia [...] r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania postanowienia był art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spółka nie posiada żadnych nieruchomości, na których można by ustanowić hipotekę przymusową, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, co wynika z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w L., Wydział Geodezji i Kartografii (pismo z dnia 9 sierpnia 2016 r.). Natomiast z danych uzyskanych w dniu [...] r. z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że Spółka posiada majątek ruchomy w postaci następujących pojazdów : 1. przyczepa ciężarowa Mueller – Mittel (powinno być Mueller – Mitteltal – przypis Sądu) rok prod. 1996, 2. naczepa ciężarowa JYKI rok prod. 1991, 3. przyczepa ciężarowa Niewiadów rok prod. 1997, 4. przyczepa ciężarowa SAM rok prod. 2009. Dodatkowo organ pierwszej instancji ustalił, na podstawie analizy zeznań rocznych CIT-8, że w okresie ostatnich dwóch lat Spółka prowadziła działalność gospodarczą na granicy opłacalności lub wręcz poniżej opłacalności, co stwarza duże ryzyko, że nie dojdzie do zaspokojenia zobowiązania podatkowego. Na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka złożyła zażalenie zarzucając mu naruszenie: art. 122, art. 125 § 1, art., 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Spółka podniosła, że nie wyceniono środków trwałych Spółki, nie zasięgnięto w tym względzie opinii rzeczoznawcy, ani nawet nie dokonano ich oględzin. Natomiast wartość samej przyczepy ciężarowej Mueller - Mitteltal rok prod. 1996 wynosi [...] zł, a więc dwukrotnie przewyższa wartość zobowiązania podatkowego Spółki, nie wliczając wartości pozostałych ruchomości. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jego zdaniem zostały spełnione przesłanki z art. 239b § 1 O.p. Spółka na dzień wydania postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności nie posiadała majątku ruchomego oraz nieruchomego o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Wskazał, że dla ustanowienia zastawu skarbowego ustawodawca przewidział minimalną wartość przedmiotu lub prawa. Zgodnie z art. 41 § 1 O.p., Skarbowi Państwa przysługuje zastaw skarbowy na wszystkich będących własnością podatnika rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw wynosi w dniu ustanowienia zastawu co najmniej [...] zł (wysokość kwoty zgodna z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2014 r. - M.P., poz. 709). Przepis ten nie przewiduje procedury ustalania wartości poszczególnych rzeczy. Jednakże zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, określenie jej w przypadku konkretnego przedmiotu winno wynikać ze źródła o ustalonej wiarygodności. Nie oznacza jednak, że zawsze, gdy organ podatkowy zamierza określić wartość rzeczy, a w szczególności wartość pojazdów samochodowych obligowany jest do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, celem ustalenia wartości rzeczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 972/2). Zdaniem organu odwoławczego za podstawę dla określenia wartości rzeczy, nie można przyjąć tylko i wyłącznie aukcji internetowej, na które powołuje się Spółka, gdyż jest to oferta przedstawiana przez sprzedającego, stanowiąca cenę transakcyjną, za którą kupujący gotów jest kupić dany towar lub nie. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu Spółki, że wartość środków trwałych przewyższa wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdził, że z uzasadnienia decyzji (określającej wysokość zobowiązania podatkowego – przypis Sądu), w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych wynika, iż dwa z nich tj. naczepa ciężarowa JYKI oraz przyczepa ciężarowa Niewiadów zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w 2012 r. w wartościach początkowych [...] zł i [...] zł., co dowodzi, że ich wartość na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru była znikoma. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 239b § 2 O.p. - Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ pierwszej instancji zbadał sytuację majątkową Spółki biorąc pod uwagę dochody wykazane w zeznaniach rocznych CIT - 8 za lata 2013-2015. Analiza tych danych dała podstawę do stwierdzenia, że jedynie w 2013 r. osiągnięto dochód, natomiast dwa kolejne lata wskazują na spadek osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego, to właśnie brak wystarczających środków finansowych może spowodować w przyszłości niewywiązanie się przez Spółkę z obowiązku zapłaty dochodzonych należności. W skardze na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, 125 §1 180 §1, 181, 187 §1 i 191 O.p. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy niewłaściwie rozpoznał zażalenie, gdyż przede wszystkim podniesiono w nim, że organ, nadając rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji, nie przeprowadził dokładnej analizy wartości środków ruchomych Spółki, czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem organ pierwszej instancji dokonując oceny wartości wymienionych w postanowieniu środków ruchomych bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy lub chociażby oględzin tychże środków trwałych naruszył art. 182 O.p. Ponadto sprawdzając, nawet tylko w Internecie, ceny rynkowe wymienionych w postanowieniu środków ruchomych, można zauważyć, że wartość tylko jednej przyczepy ciężarowej Mueller - Mitteltal z roku 1996 znacząco przekracza wysokość zobowiązania określonego w decyzji z dnia [...] r. Aktualna cena rynkowa takiej przyczepy ciężarowej wynosi [...] zł., a więc dwukrotnie przewyższa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., nie wliczając w to pozostałych środków ruchomych wymienionych w postanowieniu. Skarżąca podniosła także, że organ odwoławczy uznając stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawczy w zakresie wartości posiadanych przez skarżącą ruchomości niewłaściwie przeprowadził postępowanie odwoławcze. Mając na uwadze okoliczność podniesioną w zażaleniu, że wartość rynkowa przyczepy ciężarowej Mueller - Mitteltal z roku 1996 znacząco przekracza wysokość zobowiązania, organ odwoławczy powinien przeprowadzić badanie wartości mienia ruchomego. Uprawnia do tego art. 229 O.p. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organ podatkowy zasadnie nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Stosownie do treści art. 239b § 1 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis art. 239b § 2 O.p. stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę łączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym. Nie daje pewności, a jedynie wiarygodność twierdzenia faktów. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych i umożliwia przyspieszenie postępowania. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. A zatem uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, że przyjęcie w treści art. 239b § 2 O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Organ pierwszej instancji nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w oparciu o przepis art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Natomiast organ odwoławczy w sentencji rozstrzygnięcia przytoczył przepisy art. 239b § 1 pkt 1, 2 i 3 O.p. Niemniej lektura zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że w istocie organ odwoławczy analizował te same przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, co organ pierwszej instancji. Nie zmienia to jednak faktu, że opierając swoje rozstrzygnięcie na przesłance określonej w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe obu instancji stwierdziły, że skarżąca posiada majątek ruchomy w postaci: przyczepy ciężarowej Mueller - Mitteltal rok prod. 1996, naczepy ciężarowej JYKI rok prod. 1991, przyczepy ciężarowej Niewiadów rok prod. 1997 i przyczepy ciężarowej SAM rok prod. 2009. Jednakże organy podatkowe odniosły się tylko do wartości dwóch ruchomości, a mianowicie naczepy ciężarowej JYKI oraz przyczepy ciężarowej Niewiadów które zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w 2012 r. w wartościach początkowych [...] zł i [...] zł., co wynika z uzasadnienia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Co do wartości pozostałych ruchomości organy podatkowe w ogóle się nie wypowiedziały. Co więcej z tego samego uzasadnienia decyzji wymiarowej wynika, że wartość przyczepy ciężarowej Mueller – Mitteltal, zakupionej w 2012 r. wynosiła [...] zł (cena zakupu), natomiast do ewidencji środków trwałych została wpisana z wartością [...] zł (uwzględniono koszt rejestracji). Organy podatkowe nie mogą zatem wybiórczo traktować składników majątku ruchomego skarżącej, eksponując znikomą wartość jednych składników majątkowych, a pomijając wartość pozostałych, ustalonych składników majątkowych. Z tych też względów organ odwoławczy nie mógł ograniczyć się w zaskarżonym postanowieniu do stwierdzenia, że cena przyczepy ciężarowej Mueller - Mitteltal, na którą powołuje się skarżąca nie może mieć znaczenia, ponieważ jest to cena z aukcji internetowej, jest to tylko oferta przedstawiana przez sprzedającego. Jeżeli bowiem istotnie cena rynkowa – traktowana jako cena oferenta takiej przyczepy ciężarowej wynosi [...] zł., to gdyby uległa ona zmianie w wyniku negocjacji to i tak przewyższa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. A trzeba jeszcze pamiętać, że skarżąca posiada także przyczepę ciężarową SAM rok prod. 2009, której wartość organy podatkowe w ogóle pominęły. Dlatego konieczne jest ustalenie wartości wszystkich wskazanych w zaskarżonym postanowieniu ruchomości skarżącej, w oparciu o wiarygodne źródła. Sąd nie widzi potrzeby powoływania w tym celu biegłego rzeczoznawcy, o co wnosiła strona skarżąca, co niewątpliwie wiązałoby się z dodatkowymi kosztami postępowania. Niemniej ta wartość powinna zostać w sposób wiarygodny i obiektywny ustalona, ponieważ właśnie na przesłance z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie. Biorąc powyższe pod uwagę zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z art. 122 O.p. organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W myśl art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie. Z kolei stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zbadały stanu faktycznego w zakresie wartości składników majątku ruchomego skarżącej, które mogły być przedmiotem zastawu skarbowego. Ponadto zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego nie można było a priori odrzucić dowodu wskazywanego przez skarżącą, w postaci wartości środka trwałego ustalonego na podstawie aukcji internetowej, skoro organy podatkowe nie ustaliły w ogóle wartości przyczepy ciężarowej Mueller – Mitteltal. W tej sytuacji została także naruszona zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. Organ podatkowy dokonał bowiem kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy oceny, czy skarżąca posiada majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, na postawie wybiorczo wybranych dowodów. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy prawidłowo ustali jaka jest wartość składników majątku ruchomego skarżącej i czy majątek ten jest wystarczający do pokrycia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis sądowy.