I SA/Gl 572/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2006 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. o odmowie przyznania S. G. ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia uczennicy N. W. Wnioskiem, który wpłynął do Urzędu Skarbowego w C. w dniu [...] 2005 r. S. G. wystąpiła o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennicy N.W., która była zatrudniona w "A" S. G. na umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego. Szkolenie miało miejsce w okresie od [...]2003 r. do [...]2005 r. Do wniosku dołączono kserokopię umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, kserokopię dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe uczennicy oraz świadectwo ukończenia przez nią zasadniczej szkoły zawodowej, kserokopię zaświadczenia o ukończeniu przez S. G. kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu oraz kserokopię świadectwa ukończenia przez S. G. "C". S. G. oświadczyła do protokołu (w dniu [...] 2005 r.), że nie posiada tytułu mistrza ani też świadectwa dojrzałości, a następnie (w dniu [...] 2005 r.) do protokołu uzupełniającego oświadczyła, że wystąpiła na piśmie do Kuratorium Oświaty w K. o rozstrzygnięcie czy przysługuje jej uprawnienie do prowadzenia praktycznej nauki zawodu sprzedawca. W odpowiedzi na to pytanie Kuratorium Oświaty w K. stwierdziło (w piśmie z dnia [...] 2005 r.), że S. G. posiada odpowiednie kwalifikacje zawodowe uprawniające do pełnienia funkcji instruktora praktycznej nauki zawodu z uczniami – pracownikami młodocianymi w zawodzie sprzedawca. Powyższej konstatacji dokonano w oparciu o § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 29 października 2003 r., zgodnie z którym "instruktor praktycznej nauki zawodu powinien posiadać co najmniej tytułu mistrza w zawodzie, którego będzie nauczać lub w zawodzie wchodzącym w zakres zawodu, którego będzie nauczać", stwierdzając, że technik ekonomista o specjalności handel posiada uprawnienia instruktora praktycznej nauki zawodu w zawodzie sprzedawca. Po rozpoznaniu wniosku organ podatkowy I instancji odmówił jego uwzględnienia, stwierdzając, w oparciu o § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, że w zawodzie sprzedawcy kwalifikacje osób, które legitymują się świadectwem dojrzałości, technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym lub ekonomicznym oraz spełniają pozostałe wymagania niezbędne do zajmowania stanowiska nauczyciela praktycznej nauki zawodu, są porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Mając na uwadze, że art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przewidujący ulgę podatkową stanowiącą wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania musi być interpretowany ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, organ podatkowy I instancji stwierdził, że S. G., która nie legitymuje się tytułem mistrza w zawodzie i nie posiada świadectwa dojrzałości (a jedynie świadectwo ukończenia "C") nie posiada kwalifikacji, uprawniających do uzyskania ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia w zawodzie sprzedawca. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy i podniosła, że w handlu pracuje od 1969 r. na różnych stanowiskach (w tym także kierowniczych), a od 1990 r. prowadzi własny sklep tekstylno-pasmanteryjny. Do tej pory wyszkoliła dwóch uczniów i z tego tytułu przyznano jej ulgi podatkowe. Podatniczka oświadczyła także, że zawsze pozostawała w przekonaniu, że ukończenie szkoły średniej i wykonywanie pracy na stanowisku sprzedawcy jest wystarczające do prowadzenia praktycznej nauki zawodu, a świadectwo dojrzałości jest niezbędne wyłącznie w razie ubiegania się o przyjęcie na wyższą uczelnię. Strona wskazała także, iż w handlu nie otrzymywało się nigdy świadectwa przyznającego tytuł: "mistrz w zawodzie handel i sprzedawca", a wykładnia językowa rozporządzenia, na które powołuje się organ podatkowy dotyczy przede wszystkim zawodów rzemieślniczych i cechowych. W świetle powyższej argumentacji strona stwierdziła, iż przedłożone przez nią dokumenty potwierdzają jej kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu sprzedawcy i są równorzędne (w odniesieniu do tej kategorii zawodowej) z dokumentami wymienionymi we wspomnianym wyżej rozporządzeniu. Podstawą uwzględnienia wniosku strony powinno być także stanowisko Kuratorium Oświaty w K., wyrażone w piśmie z dnia [...] 2005 r., w którym potwierdzono, że podatniczka spełnia wszelkie wymogi stawiane instruktorom praktycznej nauki w zawodzie sprzedawca. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami lub szkołami właściwe umowy, o których mowa w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz rozpoczęli praktyczną naukę zawodu lub szkolenie zawodowe niepóźniej niż w roku szkolnym 2003/2004 nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27 c w/w ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Z kolei, w myśl art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów, zwanej dalej "ulgą uczniowską". Wspomniana ulga przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym – na mocy odrębnych przepisów - do szkolenia uczniów i zatrudniającym ich w ramach przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje również w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, jak wskazał organ II instancji w uzasadnieniu decyzji, że osoba zamierzająca szkolić uczniów powinna legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami przez cały okres szkolenia uczniów, a zatem powinna posiadać je przed podjęciem tego zajęcia. Odrębne przepisy, do których odsyła art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. Nr 60, poz. 278) oraz rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić pracodawca, osoba prowadząca zakład w imieniu pracodawcy, osoba zatrudniona u pracodawcy pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Zapis § 10 ust. 1 i 2 wspomnianego rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. stanowi, że zajęcia praktyczne prowadzą nauczyciele bądź instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którymi w myśl § 10 ust. 2 pkt 2 są "pracodawcy lub wyznaczeni przez nich pracownicy lub osoby prowadzące indywidualne gospodarstwa rolne, dla których praca dydaktyczna i wychowawcza z uczniami lub młodocianymi nie stanowi podstawowego zajęcia lub jest wykonywana w tygodniowym wymiarze godzin niższym niż ustalony dla nauczycieli, w ramach obowiązującego ich tygodniowego czasu pracy". W myśl § 10 ust. 4 cytowanego powyżej rozporządzenia instruktorzy praktycznej nauki zawodu, o których mowa w ust. 2 pkt 2 powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej z zastrzeżeniem ust. 5. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wskazano, że określenie "co najmniej mistrz w zawodzie" stanowi oznaczenie minimalnych kwalifikacji, jakimi powinna się legitymować osoba podejmująca obowiązki instruktora praktycznej nauki zawodu. Każda zatem osoba, która posiada kwalifikacje mistrza w danym zawodzie lub kwalifikacje porównywalne z tymi kwalifikacjami oraz wymagane przepisami przygotowanie pedagogiczne może być instruktorem nauki zawodu. Zapis § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu stanowi natomiast, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy nie posiadają tytułu mistrza w zawodzie powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4 oraz: 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego, technikum kształcącego w innym zawodzie niż ten, którego będą nauczać, lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu tytułu zawodowego, lub 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie nabyty po uzyskaniu dyplomu lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. W kontekście przywołanych powyżej przepisów Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że w odniesieniu do zawodu sprzedawcy, kwalifikacje osób, które legitymują się świadectwem dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej o kierunku handlowym lub ekonomicznym oraz spełniają pozostałe (określone powyżej) warunki wymagane od instruktorów praktycznej nauki zawodu są porównywalne z kwalifikacjami mistrza w zawodzie. Odnosząc opisane powyżej uwarunkowania do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał, że szkoleniem zawodowym uczennicy N. W. zajmowała się podatniczka, legitymująca się zaświadczeniem o ukończeniu kursu pedagogicznego dla instruktorów praktycznej nauki zawodu z dnia [...]1996 r., świadectwem ukończenia "B" w B. w zawodzie [...] z dnia [...] 1969 r. oraz świadectwem ukończenia "C" "[...]– Wydział [...] w C. i uzyskania tytułu [...] o specjalności [...]. Ze wskazanych dokumentów jednoznacznie wynika, że szkoleniem w/w osoby zajmowała się osoba nie posiadająca wymaganych kwalifikacji zawodowych. S. G. nie posiada bowiem tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca, nie legitymuje się także świadectwem dojrzałości, co zgodnie z § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu, uznane zostało za minimum wykształcenia tych instruktorów praktycznej nauki zawodu, którzy nie posiadają tytułu mistrza w zawodzie. Dla oceny uprawnień podatniczki do prowadzenia praktycznej nauki zawodu bez znaczenia pozostaje informacja zawarta w piśmie Kuratorium Oświaty w K. z dnia [...] 2005 r., gdyż jest ona niezgodna z przywołanymi powyżej przepisami. Przepisy te nie przewidują także przyznania ulgi uczniowskiej w oparciu o wyjaśnienia udzielone przez Kuratorium Oświaty. W dalszej części uzasadnienia decyzji organu podatkowego II instancji wskazano, że skoro podatniczka nie posiada wymaganych przepisami kwalifikacji zawodowych do szkolenia uczennicy to nie zachodzą przesłanki do przyznania ulgi uczniowskiej. Przedstawiono także rozważania dotyczące zasad stosowania ulg w prawie podatkowym, akcentując przede wszystkim, że przepisy ich dotyczące nie mogą być stosowane w oparciu o wykładnię rozszerzającą. Przewidziana w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga jest przejawem realizacji pozafiskalnych funkcji opodatkowania i ma niewątpliwie charakter stymulacyjny, co nie zwalnia z obowiązku stosowania wspomnianego przepisu (który w sposób precyzyjny określa kwalifikacje instruktorów praktycznej nauki zawodu) w oparciu o wykładnię językową. Organ odwoławczy wskazał także, że bezpodstawna jest zawarta w odwołaniu teza, jakoby kwalifikacje podatniczki do prowadzenia praktycznej nauki zawodu zostały uprzednio już potwierdzone. Każdy wniosek złożony przez podatnika po wyszkoleniu ucznia i zdania przez niego egzaminu z wynikiem pozytywnym jest rozpatrywany pod kątem spełnienia warunków uprawniających do przyznania ulgi uczniowskiej. Zasady ubiegania się o tytuł mistrza w określonym zawodzie normuje natomiast rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz.U. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. doręczono podatniczce w dniu [...] 2006 r., a pismem z dnia [...] 2006 r. (nadanym w urzędzie pocztowym w dniu [...] 2006 r.) pełnomocnik S. G. zaskarżył ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Reprezentujący skarżącą doradca podatkowy wskazał na art. 120, 121,122,124 i 222 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono argumenty analogiczne do aspektów ujętych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Zaakcentowano, że strona pozostawała w przeświadczeniu, że długoletni staż pracy w handlu (w tym na stanowiskach kierowniczych) oraz ukończenie szkoły średniej potwierdzają w sposób dostateczny jej kwalifikacje do prowadzenia praktycznej nauki zawodu. W sytuacji, gdy w handlu nie jest nadawany tytuł mistrza przyjąć należy, jak wskazano w skardze, że strona legitymuje się świadectwami, które - w odniesieniu do dziedziny handlu - traktować należy analogicznie jak dokumenty wymienione w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. Okoliczność ta została potwierdzona przez Kuratorium Oświaty w K., tj., organ wyspecjalizowany w dziedzinie oświaty i edukacji, którego stanowisko uznawać należy za wiążącą wykładnię ustaw i rozporządzeń Ministra Edukacji Narodowej i Sportu (wskazano na całkowitą rozbieżność pomiędzy interpretacją § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. przyjętą przez organy podatkowe a wykładnią tego przepisu dokonaną przez Kuratorium Oświaty w Katowicach). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji sprowadza się w niniejszej sprawie do rozstrzygnięcia czy skarżącej począwszy do [...] 2003 r. przysługiwały uprawnienia do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawca. Bezsporne jest bowiem, że strona (prowadząca działalność gospodarczą – "A" S.G.) zawarła w N. W. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego na okres od [...] 2003 r. do [...] 2005 r. Osoba odbywająca praktyczną naukę zawodu ukończyła w dniu [...] 2005 r. zasadniczą szkołę zawodową o dwuletnim okresie nauczania w zwodzie sprzedawca, złożyła z wynikiem pozytywnym egzamin końcowy i uzyskała dyplom potwierdzający kwalifikacje zawodowe w tym zawodzie Spełnione zatem zostały wymogi określone w art. 27 c ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.Dz.U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.). Stwierdzić również należy, że wniosek S. G. o przyznanie ulgi uczniowskiej złożono przed upływem terminu określonego w art. 27 c ust. 14 powołanej ustawy. Na mocy art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 2002, poz. 1956 ze zm.) podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli z uczniami właściwe umowy, o których mowa w art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. oraz rozpoczęli szkolenie w celu przygotowania zawodowego nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, nabywają prawo do ulgi uczniowskiej po dniu 31 grudnia 2003 r. w zakresie i na zasadach określonych w art. 27 c w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r. Zgodnie natomiast z art. 27 c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulga uczniowska, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Ulga ta przysługuje także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą. Powołany przepis wskazuje, że ocena uprawnień do szkolenia uczniów następuje w oparciu o przepisy odrębne, tj. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania (Dz.U. nr 60, poz. 278) oraz rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz.U. Nr 113, poz. 988 ze zm.). Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie przygotowania zawodowego młodocianych i ich wynagradzania przygotowanie zawodowe młodocianych może prowadzić: 1) pracodawca, 2) osoba prowadząca zakład pracy w imieniu pracodawcy, 3) osoba zatrudniona u pracodawcy - pod warunkiem posiadania kwalifikacji wymaganych od instruktorów praktycznej nauki zawodu, określonych w przepisach dotyczących praktycznej nauki zawodu. Zapis § 10 ust. 4 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu stanowi natomiast, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu powinni posiadać co najmniej tytuł mistrza w zawodzie, którego będą nauczać, i przygotowanie pedagogiczne wymagane od nauczycieli, określone w odrębnych przepisach, lub ukończony kurs pedagogiczny, organizowany na podstawie odrębnych przepisów, którego program został zatwierdzony przez kuratora oświaty i obejmował łącznie co najmniej 70 godzin zajęć z psychologii, pedagogiki i metodyki oraz 10 godzin praktyki metodycznej, z zastrzeżeniem ust. 5. Bezsporne jest, że S. G. ukończyła w [...] 1996 r. kurs [...] praktycznej nauki zawodu obejmujący [...] godzin szkolenia teoretycznego i [...] godzin zajęć praktycznych, nie posiada natomiast tytułu mistrza w zawodzie sprzedawca. Zasadne jest zatem dokonanie oceny jej uprawnień do szkolenia uczniów w oparciu o § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu w sprawie praktycznej nauki zawodu, który stanowi, że instruktorzy praktycznej nauki zawodu, niemający tytułu mistrza w zawodzie powinni posiadać przygotowanie pedagogiczne lub ukończony kurs pedagogiczny, o których mowa w ust. 4, oraz: 1) świadectwo dojrzałości technikum lub szkoły równorzędnej albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej lub dyplom ukończenia szkoły pomaturalnej lub policealnej i tytuł zawodowy w zawodzie pokrewnym do zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać, lub 2) świadectwo dojrzałości liceum zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej czteroletni staż pracy w tym zawodzie, lub 3) świadectwo dojrzałości liceum ogólnokształcącego, liceum technicznego lub średniego studium zawodowego i tytuł robotnika wykwalifikowanego lub równorzędny w zawodzie, którego będą nauczać, oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w tym zawodzie, lub 4) dyplom ukończenia studiów wyższych na kierunku (specjalności) odpowiednim dla zawodu, którego będą nauczać, oraz co najmniej trzyletni staż pracy w tym zawodzie lub dyplom ukończenia studiów wyższych na innym kierunku (specjalności) oraz co najmniej sześcioletni staż pracy w zawodzie, którego będą nauczać. Przywołany przepis jednoznacznie wymaga, aby instruktorzy praktycznej nauki zawodu, którzy nie legitymują się tytułem mistrza w zawodzie posiadali (poza spełnieniem pozostałych kryteriów) świadectwo dojrzałości albo świadectwo ukończenia szkoły policealnej. S. G. nie spełnia tego wymogu, gdyż ukończyła w [...] 1974 r. "C" i otrzymała tytuł [...]o specjalności [...]; nie uzyskała natomiast świadectwa dojrzałości ani też nie ukończyła szkoły policealnej. Wobec powyższego wskazać należy, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że skarżąca nie była osobą uprawnioną do szkolenia uczniów w zawodzie [...], a zatem nie przysługuje jej prawo do ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia N.W. Stwierdzić bowiem trzeba, że przywołane przepisy nie przewidują żadnych preferencyjnych regulacji w odniesieniu do zawodów, w których nie praktykuje się nadawania tytułu mistrza, a zatem osoby prowadzące szkolenie uczniów w tych specjalnościach muszą spełniać kryteria określone w § 10 ust. 5 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie praktycznej nauki zawodu. Obowiązek uzyskania (przed rozpoczęciem szkolenia zawodowego) świadectwa dojrzałości lub ukończenia szkoły policealnej nie może być, wbrew twierdzeniom strony, uznany za spełniony w oparciu o fakt, że osoba prowadząca naukę zawodu posiada kilkudziesięcioletni staż pracy w handlu. O uprawnieniu podatniczki do uzyskania ulgi nie może również przesądzać stanowisko Kuratorium Oświaty w K., gdyż opinia tego organu nie stanowi przewidzianego przepisami kryterium oceny uprawnień konkretnej osoby do szkolenia uczniów. Nie może za nią również przemawiać podnoszona przez stronę okoliczność, że wyszkoliła ona uprzednio innych uczniów, co nie było kwestionowane przez organy podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 27 c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębny wniosek o przyznanie ulgi składa się po wyszkoleniu konkretnego ucznia i uzyskaniu przez niego pozytywnego wyniku egzaminu końcowego, a jego indywidualne rozpatrzenie obejmuje m.in. ocenę uprawnień osoby prowadzącej naukę zawodu. Wobec powyższego, mając także na uwadze niekwestionowany wymóg ścisłego, opartego na wykładni językowej stosowania przepisów dotyczących ulg podatkowych i dopuszczalność stosowania innych metod wykładni – w tym przede wszystkim reguł systemowych i celowościowych tylko w przypadkach, gdy wykładnia językowa nie pozwala na wyprowadzenie jednoznacznych wniosków, co do zakresu interpretowanej normy prawnej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 19 listopada 1997 r., sygn. akt FPK 14/97, publ. ONSA 1998, nr 2, poz. 43) stwierdzić należy, że odmowa przyznania skarżącej ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia N.W. nie narusza art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konstatacja ta nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).