I SA/Gl 573/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2006r. sprawy ze skargi "A" S.A w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez "A" S. A. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nawiązano na wstępie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego a w tych ramach wskazano, że w dniu [...] 2004 r. przed notariuszem J. S. zawarta została umowa ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz sprzedaży. Jej przedmiotem był lokal mieszkalny wraz z przynależną piwnicą oraz związanym z własnością tego lokalu udziałem wynoszącym [...] części we własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego. Stronami umowy byli "A" S. A. reprezentowana przez Z. S. - jako sprzedający oraz G. K.- jako kupujący. Z tytułu tej czynności płatnik- notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł (wg stawki [...] % od kwoty [...] zł). W treści umowy zawarto oświadczenie sprzedającego że przedmiotowy lokal jest towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm. ), jego sprzedaż zwolniona jest od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 powołanej ustawy, natomiast sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu zwolniona jest od tego podatku na podstawie § 8 ust 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej wskazano, że ponieważ podczas weryfikacji aktu notarialnego w toku czynności sprawdzających i po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego powstała wątpliwość co do przyjętej wartości przedmiotu sprzedaży, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wezwał strony do podwyższenia wartości tegoż przedmiotu, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny ([...] zł ) a następnie postanowieniem z dnia [...] 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku od czynności cywilnoprawnych od wymienionej umowy sprzedaży. Wobec faktu, że strony nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości przedmiotu umowy organ podatkowy I instancji postanowił dokonać ustalenia wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży na podstawie opinii biegłego, o czym strony zostały powiadomione. Następnie organ podatkowy zawiadomił strony o terminie planowanej wizji lokalnej. Z kolei pismem z dnia [...] 2005 r. G. K. wyraziła zgodę na podwyższenie wartości nabytego lokalu do kwoty zaproponowanej przez organ podatkowy i wpłaciła należny podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji S.A "A" zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86 poz.959 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "ustawa". Zdaniem odwołującej się Spółki naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na niepodjęciu jakichkolwiek działań zmierzających do określenia przeciętnych cen lokali w Z. sprzedawanych ich najemcom, a więc obciążonych umowami najmu czym organ podatkowy w sposób rażący naruszył prawo. Korzystając z uprawnień wynikających z art. 6 ust. 2 ustawy organ podatkowy dokonał porównania cen rzeczy różnego rodzaju i gatunku, gdyż - zdaniem skarżącej - czym innym jest mieszkanie z lokatorami a czym innym mieszkanie puste. Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do regulacji art. 1 ust.1 pkt.1 ustawy którym ustanowiono zasadę podległości czynności prawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem tego podatku są między innymi umowy sprzedaży wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy. W rozpoznawanej sprawie z taką umową mamy do czynienia, zaś przedmiotem kontraktu był lokal mieszkalny stanowiący towar używany, sprzedawany osobie wskazanej przez dotychczasowych najemców. Dalej wskazano na art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy, według którego podstawę obliczenia podatku od umowy sprzedaży nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy i prawa majątkowego. Zaakcentował organ odwoławczy, że występujące w tym przepisie pojęcie "wartość rynkowa" rzeczy lub prawa majątkowego nie jest tożsame z ceną sprzedaży. Wartości te mogą lecz nie muszą się pokrywać. Cena sprzedaży może być z różnych powodów wyższa lub niższa od wartości rynkowej. Ustawa zawiera też szczegółową regulację co do sposobu i trybu określania wartości rynkowej . Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnej określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia przejętych przez nabywcę długów i ciężarów. Jeżeli wartość czynności cywilnoprawnej określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jego wartości rynkowej oraz gdy strony wezwane przez ten organ nie zmieniły i nie określiły tej wartości wg wskazania i oceny wstępnej organu, ustalenia wartości rynkowej dokonuje się na podstawie opinii biegłego (art. 6 ust. 3 ustawy). Nawiązując do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie podkreślono, że ponieważ organ podatkowy ocenił cenę umowną jako nieodpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu umowy i wezwał strony do zmiany tej wartości ze wskazaniem wartości rynkowej wg własnej wstępnej oceny a strony nie wyraziły zgody na proponowane podwyższenie wartości rynkowej sprzedaży, to organ podatkowy postanowił zastosować tryb określania wartości rynkowej wynikający z art. 6 ust. 3 ustawy. Podczas oględzin lokalu mieszkalnego, w trakcie których obecne były strony czynności, byli najemcy mieszkania, pracownik Urzędu Skarbowego oraz rzeczoznawca majątkowy nabywca – G. K. wyraziła zgodę na podwyższenie wartości do kwoty zaproponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz poprosiła o odstąpienie od wykonania operatu szacunkowego ze względu na ewentualne koszty jego wykonania. Nie zgadzając się ze stanowiskiem skarżących iż w rozpoznawanej sprawie cena transakcyjna odpowiada wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, organ odwoławczy wyjaśnił, że określony w art. 6 ust. 2 ustawy mechanizm określania wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży dla celów związanych z obliczeniem podatku od czynności cywilnoprawnych musi być stosowany przy wymiarze podatku, choćby cena transakcyjna była niższa (lub wyższa) na skutek działania praw popytu i podaży bądź innych czynników, z którymi ustawa nie wiąże żadnych skutków w zakresie dotyczącym określenia podstawy wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro jedna ze stron czynności wyraziła zgodę na podwyższenie wartości przedmiotu transakcji do kwoty zaproponowanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego jeszcze przed sporządzeniem operatu przez biegłego rzeczoznawcę, a co najważniejsze przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji to-zdaniem organu odwoławczego -oświadczenie takie powinno być wykorzystane jako dowód w sprawie i powinno stanowić podstawę określenia zobowiązania podatkowego. Argument odwołującego, że nie wyraża on zgody na podwyższenie wartości przedmiotu sprzedaży jest w tej sytuacji bez znaczenia wobec przyjętej w ustawie zasady solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie podatku od czynności cywilnoprawnych. Ponieważ w niniejszej sprawie jedna ze stron solidarnie odpowiedzialnych wyraziła zgodę na podwyższenie wartości oraz uiściła podatek wynikający z tego "podwyższenia", to nie zachodziła konieczność przeprowadzania dowodu z opinii biegłego. Ustosunkowując się do zarzutu strony odnośnie niepodjęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. żadnych działań zmierzających do określenia przeciętnych cen lokali w Z. sprzedawanych ich najemcom, organ odwoławczy wskazał, iż dał wiarę wyjaśnieniom tego organu przedstawionym w piśmie z dnia [...] 2005 r. Wynika z nich, że przeciętne ceny lokali mieszkalnych określono na podstawie zawartych w formie aktu notarialnego umów sprzedaży. W grupie tej mieściły się też umowy sprzedaży lokali mieszkalnych zawieranych przez Gminę Miasta Z. z byłymi najemcami. W transakcjach tych wartości nieruchomości określone były na podstawie operatów szacunkowych. Podsumowując istotę swego stanowiska w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż skoro w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych określone zostało od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży zaproponowanej przez organ podatkowy I instancji według jego własnej wstępnej oceny i jedna ze stron umowy wyraziła zgodę na podwyższenie wartości oraz uiściła należny podatek, to postępowanie przeprowadzono zgodnie z przepisami art.6 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "A" w zasadzie powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Zaakcentowała, że przyjęta w zaskarżonej decyzji wartość lokalu może dotyczyć wyłącznie zbywanych w Z. lokali wolnych od najmu i lokatorów, w którym nabywca może zamieszkiwać bądź je wynajmować. Gmina Z. sprzedaje lokale mieszkalne ich lokatorom za cenę około [...] % ich potencjalnej wartości rynkowej jaką by osiągnęły, gdyby były wolne od lokatorów, a więc za cenę kilkakrotnie mniejszą w przeliczeniu na metr kwadratowy mieszkania niż uzyskała skarżąca za lokal mieszkalny, który był przedmiotem sprzedaży w rozpoznawanej sprawie. Na rozprawie sądowej, Prezes skarżącej Spółki podkreślił, że jedynym celem wniesienia skargi było uzyskanie stanu zgodnego z prawem, albowiem postępowanie organów podatkowych w sprawie pozostaje w sprzeczności z regulacją prawną, która odnosi wartość przedmiotu sprzedaży do jego ceny w obrocie w tym samym czasie i miejscu i analogicznych warunkach. Abstrahowanie zatem od ceny mieszkań zakładowych oraz innych mieszkań zbywanych na rzecz lokatorów przez zakłady pracy oraz gminę Z. jest nieuzasadnione i sprzeczne z prawem. Odpowiadając na argumentację organu odwoławczego przedstawiciel skarżącej podkreślił, iż przepisy nie mówią o tym. że przy ustalaniu wartości przedmiotu sprzedaży nie powinno uwzględniać się udzielanych bonifikat. Podkreślił, że cena sprzedaży każdego lokalu zakładowego jest wynikiem negocjacji z lokatorem i nie jest poprzedzana wyceną rzeczoznawcy. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pełnomocnik organu na rozprawie zaakcentował, że organy podatkowe posługują się dla określenia wartości rynkowej mieszkania jego ceną ale ceną możliwą do uzyskania za nie w wolnym obrocie, nie zaś ceną uiszczaną na warunkach uprzywilejowanych wynikających z faktu bycia najemcą czy pracownikiem. Weryfikowanie wartości przedmiotu sprzedaży ma na celu urealnienie tej wartości, gdyż mieszkania nabywane za cenę uprzywilejowaną od gminy lub zakładu pracy częstokroć są przedmiotem szybkiej sprzedaży za znacznie wyższa cenę, która odpowiada ich wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek głównie z powodów w niej niewymienionych. Na wstępie rozważań nad jej zasadnością, przywołać należy przepis art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270 ze zm.) zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Wynikający z tego przepisu brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności lub bezczynność organu administracji publicznej. Może zatem, a nawet musi uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Innymi słowy, owo niezwiązanie sądu granicami skargi czyni, że sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją, z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego. Przechodząc zatem do rozważań nad istotą sporu w rozpoznawanej sprawie, wskazać trzeba, że stanowi go wielkość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tą zaś jest przy umowie sprzedaży rzeczy innych niż wymienione w art. 6 ust.1 lit. a i b ustawy oraz praw majątkowych ich wartość rynkowa (art. 6 ust.1 lit. c). Mając zatem na uwadze wcześniejsze uwagi co do zakresu sądowej kontroli aktów administracyjnych zauważyć należy, że zagadnienie prawidłowego określenia podstawy opodatkowania wymaga w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe prawidłowo zastosowały regulacje prawne ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ustalające sposób oraz tryb określania wartości rynkowej lokalu mieszkalnego oraz prawa wieczystego użytkowania, będących przedmiotem umowy sprzedaży. Trafnie organy podatkowe zauważyły, że ustawa ta zawiera swoiste uregulowania dotyczące sposobu określania wartości rynkowej a także trybu dochodzenia do ustaleń w tym przedmiocie. U podstaw tego szczególnego trybu dochodzenia do wartości rynkowej przedmiotu umowy, uregulowanego w art.6 ust.3 i 4 ustawy, legło przyznanie organowi podatkowemu prawa do weryfikacji, wskazanej przez strony czynności cywilnoprawnej, wartości jej przedmiotu bądź jej samodzielnego określania w przypadku, gdy strony takiej wartości w ogóle nie wskazały. W takich bowiem sytuacjach, gdy strony czynności cywilnoprawnej nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego jej wartości rynkowej, organ ten wezwie strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Przywołana treść przepisu art. 6 ust. 3 ustawy nie pozostawia wątpliwości, iż organ podatkowy realizując swe uprawnienie a równocześnie obowiązek określania wartości podstawy opodatkowania która jest jednym z najistotniejszych elementów stanu faktycznego w sprawie wymiaru podatku musi ściśle współdziałać ze stronami czynności cywilnoprawnej. Z jednej strony organ musi wykazać inicjatywę w procesie dochodzenia do wartości rynkowej poprzez przedstawienie stronom swej w tym przedmiocie propozycji, z drugiej zaś, ma obowiązek zapewnić stronom czynności aktywny udział w tej procedurze, a tym samym zrealizować w ten sposób zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Od zachowania stron czynności cywilnoprawnej zależy dalszy tryb postępowania. Jeśli w zakreślonym terminie określą wartość jej przedmiotu w ten sposób, że w ocenie organu odpowiada ona jej wartości rynkowej, to nie zachodzi potrzeba uruchamiania dalszego etapu postępowania którego tryb określony został w ustępie 4 art. 6 ustawy. Niezbędne jest jednak podkreślenie, że owo określenie wartości przedmiotu czynności musi nastąpić zgodnie przez wszystkie strony czynności. Innymi słowy, na tym etapie postępowania nie może dojść do sporu między samymi stronami czynności. Jeśli taki spór zaistnieje, bądź jeżeli strony w ogóle nie określą wartości przedmiotu czynności, lub gdy podadzą wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenie na podstawie opinii biegłego. W świetle tego co do tej pory wywiedziono, za oczywiście błędny należy uznać pogląd organu odwoławczego, iż konsekwencją przyjętej w ustawie solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej za uiszczenie podatku jest to, że podanie przez jedną ze stron czynności wartości jej przedmiotu, odpowiadającej wartości rynkowej, pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od określania tej wartości na podstawie opinii biegłego. Za uzasadnioną bowiem należy uznać tezę, iż wynikająca z art. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych solidarna odpowiedzialność stron czynności cywilnoprawnej za uiszczenie podatku czyni, że tylko wtedy możliwe jest odstąpienie od szczególnego trybu postępowania dowodowego uregulowanego w art. 6 ust. 4 tej ustawy, którego efektem jest określenie wartości przedmiotu czynności a tym samym podstawy opodatkowania, gdy wszystkie strony czynności zgodnie podadzą wartość przedmiotu czynności i gdy wartość ta - w ocenie organu podatkowego - odpowiada wartości rynkowej. W każdej innej sytuacji obowiązkowe jest wdrożenie trybu określonego w powołanym przepisie. Odstąpienie od tego trybu określania wartości przedmiotu czynności, mimo braku ku temu ustawowych przesłanek stanowi naruszenie art.6 ust.4 ustawy, mające wpływ na wynik sprawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy, zauważyć należy, że tylko jedna ze stron umowy sprzedaży zawartej w dniu [...] 2004 r. podała wartość przedmiotu umowy odpowiadającą - w ocenie organu podatkowego - jej wartości rynkowej. Uczyniła to osoba nabywająca lokal mieszkalny i prawo wieczystego użytkowania gruntu. Stało się to w trakcie wszczętej już procedury, określonej w art.6 ust. 4 ustawy zaś samo podanie wartości nastąpiło w szczególny sposób a mianowicie poprzez "wyrażenie zgody" na propozycję organu podatkowego. Druga strona umowy (sprzedawca lokalu) nie podała wartości przedmiotu umowy, która odpowiadałaby według organu podatkowego- wartości rynkowej podtrzymując ustalenia w tym zakresie poczynione w treści umowy. Z akt sprawy wynika zatem, że w kwestii tego istotnego elementu stanu faktycznego zaistniał spór nie tylko między stronami umowy ale również między jedną ze stron umowy a organem podatkowym. Zatem nie było jakichkolwiek podstaw do odstąpienia od określenia wartości przedmiotu umowy na podstawie opinii biegłego. Z tej już tylko przyczyny zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Niezależnie od tego, wskazać należy organom podatkowym, którym przyjdzie ponownie rozpoznawać sprawę, iż zastosowanie trybu określonego w art. 6 ust. 4 ustawy jest środkiem do celu jakim jest określenie podstawy opodatkowania odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu umowy. Opinia biegłego, tak jak każdy inny dowód w sprawie podlega ocenie organu podatkowego wedle reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Musi ona zatem zawierać wszelkie niezbędne dane pozwalające na prawidłowe określenie wartości rynkowej przedmiotu umowy z punktu widzenia art. 6 ust. 2 ustawy a więc również uwzględniać stopień jego zużycia oraz stan prawny. Ta ostatnia okoliczność jest szczególnie istotna w tych przypadkach gdy przedmiotem sprzedaży jest lokal zakładowy sprzedawany najemcom. Z tych wszystkich powodów, działając w oparciu o przepis art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c a także art. 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.