I SA/Gl 576/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Iwona Dybkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. sprawy ze skargi F. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), określił F. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym osoby fizyczne, jeśli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Organ podatkowy nawiązał również do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i art. 53, przy czym jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 28-30 i art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów. Organ podatkowy stwierdził także, iż pomimo obowiązku wynikającego z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych F. K. nie złożył zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia 2004 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji zawarto wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego F. K., ze wskazaniem kwoty podatku należnego za 2003 r. ([...]zł) oraz przytoczenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. F. K. podniósł, iż zeznanie podatkowe za 2003 r. (jak i za wszystkie poprzednie lata) złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym w J., na dowód czego załączył do odwołania jego kopię. Stwierdził, iż był świadom corocznego obowiązku składania deklaracji podatkowej, a także, że opodatkowywał się wspólnie z żoną, która była na jego utrzymaniu. Przyznał on, że nie wie gdzie znajduje się dowód oddania w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowego za 2003 r., gdyż to żona przechowywała wszystkie dokumenty, natomiast po jej śmierci ([...] 2005 r.) znalazł się w trudnej sytuacji życiowej ("zostałem sam i nic nie wiem, jestem zagubiony"). W dniu [...] 2006 r. w siedzibie Izby Skarbowej w K., przy udziale F. K., sporządzono protokół na okoliczność wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu odwoławczym, w którym potwierdził on oświadczenie, iż zeznanie podatkowe swoje i sąsiadki W. J. za 2003 r. złożył w tym samym dniu osobiście w Urzędzie Skarbowym. Wskazał również, że nie posiada kwitów potwierdzających złożenie przedmiotowego zeznania, a nadto, iż nie wiedział, że kwity taki należy przechowywać przez pewien czas. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., przyjmując, iż zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie wydał decyzję określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż zawarty w odwołaniu zarzut osobistego i terminowego złożenia przez podatnika zeznania podatkowego za 2003 r., nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Wskazał przy tym, że zgodnie z zarządzeniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. nr [...] deklaracje były przyjmowane przez pracownika Urzędu Skarbowego, przy stanowisku komputerowym, znajdującym się w sali obsługi podatnika, gdzie pracownik ten sprawdzał czy zeznanie spełnia podstawowe wymogi formalne, a następnie odnotowywał fakt złożenia zeznania w komputerowej bazie danych oraz wydawał stosowne potwierdzenie, noszące numer systemowy nadany deklaracji głównej. Tymczasem w bazie danych Urzędu Skarbowego w J. nie został odnotowany fakt złożenia przez F. K. zeznania podatkowego za 2003 r., jak również nie przedłożył on w toku postępowania podatkowego stosownego dokumentu potwierdzającego złożenie deklaracji. Zdaniem organu odwoławczego, załączona do pisma zawierającego odwołanie kserokopia zeznania podatkowego w żaden sposób nie potwierdza faktu jego złożenia w Urzędzie Skarbowym w J.. Organ odniósł się również do kwestii oświadczenia skarżącego – w trybie art. 32 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż za 2003 r. zamierza rozliczyć się wspólnie z żoną, podnosząc, iż podatnik nie powiadomił Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział S. o rezygnacji z tego uprawnienia, wobec czego płatnik (ZUS) na podstawie art. 39 ust. 1 wymienionej ustawy sporządził i przekazał podatnikowi oraz organowi podatkowemu informację PIT-11A o uzyskanych dochodach z tytułu emerytury za 2003 r. W oparciu o powyższą informację, podatnik był zobowiązany w terminie do 30 kwietnia 2004 r. do złożenia zeznania podatkowego o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2003, skoro zaś tego nie uczynił Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. miał obowiązek określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten rok. Na powyższą decyzję F. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podtrzymując argumentację zawartą w odwołaniu, dodając jednocześnie, iż zawsze rozliczał się wspólnie z żoną i co roku składał w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych oświadczenie o tym, iż żona nie pracowała. Wskazał ponadto, że deklaracje podatkowe zawsze wypełniała mu sąsiadka, której zeznanie podatkowe wraz ze swoim zeznaniem za 2003 r. oddał do Urzędu Skarbowego. Podniósł on także, iż zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. o wydruk z komputerowej bazy danych zeznań podatkowych za poprzednie lata, jednakże pracownik tegoż Urzędu oświadczył, że jest to niemożliwe, gdyż "nie ma tego w komputerze". Zaistnienie powyższej sytuacji zostało zdaniem skarżącego pominięte w protokole z dnia [...] 2006 r., mimo jej sygnalizowania przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo w odniesieniu do zarzutu skarżącego dotyczącego odmowy sporządzenia przez organ pierwszej instancji wydruku z komputerowej bazy danych Urzędu Skarbowego w J., podniósł on, iż organ pierwszej instancji nie mógł wydrukować zeznania podatkowego małżonków R. i F. K. za rok 2003, gdyż informacji o złożeniu takiej deklaracji w bazie Urzędu Skarbowego w J. nie ma. Jednocześnie wskazał, iż deklaracje dotyczące innych lat podatkowych, nie mają wpływu na rozpatrzenie sprawy dotyczącej roku 2003, natomiast twierdzenie skarżącego, że fakt odmowy wydruku deklaracji podatkowych za poprzednie lata został pominięty w protokole z dnia [...] 2006 r., jest bezzasadne, z uwagi na odczytanie i osobiste podpisanie protokołu przez skarżącego. Na rozprawie w dniu 15 września 2006 r. skarżący oświadczył dodatkowo, iż żona prawdopodobnie wyrzuciła potwierdzenie złożenia zeznania podatkowego za 2003 r., bowiem nikt nie poinformował małżonków o potrzebie przechowywania tego dokumentu. Wiedział on o obowiązku przechowywania przez okres 5 lat faktur uprawniających do ulg i odliczeń, i tego rodzaju dokumenty przechowuje, natomiast nie miał obowiązku przechowywania potwierdzenia złożenia zeznania. Wskazał również, że zwracał się do Urzędu Skarbowego o przesłuchanie w charakterze świadka W. J., która wypełniła przedmiotową deklarację i która udostępniła mu kserokopię deklaracji za rok 2003. W związku z tym argumentem, pełnomocnik organu odwoławczego oświadczył, iż w oparciu o datę złożenia zeznania podatkowego W.J., można podjąć próbę zweryfikowania twierdzenia skarżącego, iż swoją deklarację złożył w tym samym dniu. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja odwoławcza została wydana bez wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jest to tzw. zasada prawdy obiektywnej, która nakłada na organ obowiązek dążenia do jej ustalenia lub przynajmniej podjęcia "wszelkich niezbędnych kroków" do osiągnięcia tego celu. Z powyższą zasadą związana jest również zasada zaufania do organów podatkowych wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosowanie tej zasady ma nieco inne oblicze przed organami podatkowymi pierwszej instancji, a inne przed organami drugiej instancji, bowiem w odniesieniu do tych pierwszych zasada zaufania powinna się wyrażać w merytorycznej poprawności i staranności działań w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników, natomiast w przypadku organów drugiej instancji zasada zaufania powinna się ponadto przejawiać nie tylko w bezstronności rozstrzygnięć i dbałości o wyjaśnienie wszelkich aspektów sprawy, lecz także w działaniu na korzyść podatnika, przeciwko naruszeniu jego interesów. Działania obydwu tych organów powinny prowadzić podatnika do przekonania, iż odnoszące się doń działania organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu Rozwinięciem oraz konkretyzacją zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jest brzmienie art. 187 § 1 tejże ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższy przepis statuuje tzw. zasadę zupełności. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ rozpatrujący materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów (zob. Ustawa Ordynacja podatkowa, Komentarz, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Dom Wydawniczy ABC 2003, s. 362 i 497).. Jednocześnie wskazać należy na treść art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, bowiem stanowią one zasady postępowania dowodowego, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonego postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie zdaniem Sądu, sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także realizacja zasad prawdy obiektywnej oraz zasada zaufania do organów podatkowych, nie odpowiada wymogom określonym w Ordynacji podatkowej. W szczególności, za niedopuszczalne należy uznać przerzucenie całego ciężaru dowodowego na podatnika, podczas gdy zgodnie z normą art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Wskazać należy, iż zgodnie z poglądem orzecznictwa w postępowaniu podatkowym ciężar dowodowy z mocy art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe, chyba że przepisy szczególne bądź inicjatywa samej strony przesuną go na podatnika (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04, LEX nr 1732207). Tymczasem organ odwoławczy oparł się jedynie na fakcie braku w komputerowej bazie danych Urzędu Skarbowego w J. informacji o złożeniu przez skarżącego zeznania podatkowego za rok 2003 oraz na protokole z dnia [...] 2006 r. sporządzonym na okoliczność wypowiedzenia się skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego w toczącym się postępowaniu odwoławczym, który to protokół został odczytany w jego obecności i przez niego podpisany. Jednocześnie, w sytuacji gdy podatnik wyjaśnił, iż nie wie gdzie znajduje się dokument potwierdzający złożenie jego zeznania podatkowego za 2003 r. w Urzędzie Skarbowym, organ zaniechał dalszych ustaleń sprawdzających, przyjmując iż wystarczająca jest informacja o braku stosownego zapisu w komputerowej bazie danych. Organ odwoławczy nie podjął żadnych działań celem sprawdzenia i zweryfikowania, w szczególności w oparciu o zeznania W. J., twierdzeń podatnika o jednoczesnym złożeniu deklaracji podatkowej za 2003 r. skarżącego i wskazanej osoby, a także poszukiwań w dokumentacji Urzędu, czy np. zeznanie skarżącego nie zostało dołączone do innych zeznań złożonych w tym samym dniu. Działanie takie jest przejawem przekonania organów o nieomylności pracowników i niezawodności rejestracji komputerowej, co pozostaje w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego i nie może przesądzać o zaniechaniu jakichkolwiek czynności dowodowych. W tym miejscu warto przytoczyć pogląd zawarty w orzecznictwie, iż aby dojść do prawdy obiektywnej organy podatkowe nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Jakiekolwiek ograniczanie środków dowodowych, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, stanowi bowiem zagrożenia dla realizacji zasady prawdy materialnej i może wynikać tylko z przepisów ustawowych (wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03, LEX nr 162203). W tej sytuacji nie sposób uznać, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. dnia [...] r. została wydana w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Organ wydający tę decyzję naruszył bowiem art. 121 § 1, 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a uchybienie to – w ocenie Sądu - miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien, we własnym zakresie lub za pośrednictwem organu pierwszej instancji, przeprowadzić dowód z zeznania W. J. na okoliczność sporządzenia i równoczesnego złożenia jej deklaracji podatkowej za rok 2003 oraz deklaracji skarżącego, a także zbadać prawdziwość informacji o złożeniu przez skarżącego przedmiotowego zeznania podatkowego W. J. w Urzędzie Skarbowym w J. oraz a nadto sprawdzić, czy jednocześnie składane zeznania nie zostały omyłkowo połączone (tj. czy zeznanie skarżącego nie znajduje się w dokumentacji podatniczki W. J.). Z powyższych względów, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 200 tejże ustawy, Sąd orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz skarżącego.