I SA/Gl 577/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Teresa Randak (sprawozdawca), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. P.i L. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) – w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia A. i L. małżonkom P. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego wynikało, że małżonkowi skorzystali z preferencyjnego rozliczenia dochodów w roku podatkowym 2001 składając wspólne zeznanie podatkowe PIT – 36, w którym wykazali: 1) dochód A. P. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł., 2) dochód L. P. z tytułu zasiłku pieniężnego z ZUS w wysokości [...]zł. Jak podniósł organ odwoławczy, pracownicy Urzędu Skarbowego w B. przeprowadzili w dniach [...],[...] i [...] 2003 r. kontrolę w przedsiębiorstwie prowadzonym przez A. P., kwestionując wykazane w 2001 r. koszty uzyskania przychodu. W tym zakresie organ dokonał oceny treści i celu zawartej przez podatniczkę umowy leasingu operacyjnego nr [...] z dnia [...] 2001 r. z "A" S.A., której przedmiotem był samochód marki [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że w/w umowa faktycznie dotyczyła zakupu środka trwałego na raty, a zatem nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu wydatki w kwocie [...]zł. będące spłatą wartości części kapitałowej. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 23 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", 2) naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie odwołujących organ podatkowy bezpodstawnie sklasyfikował wydatki związane z umową leasingu jako wydatki poniesione na zakup środka trwałego, pomimo że z treści zawartej umowy wynikało w sposób bezsporny, że strony zawarły umowę leasingu operacyjnego, a zatem wydatki związane ze spłatą wartości części kapitałowej stanowiły koszty uzyskania przychodu. Dokonując oceny legalności decyzji organu pierwszej instancji zwrócono uwagę na konieczność rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności istoty dokonanej przez podatniczkę operacji gospodarczej, gdyż to ona przesądzała o tym czy ustalony stan faktyczny należało zakwalifikować jako leasing, czy też zakup na raty środka trwałego. Oceniając zawartą umowę leasingu organ odwoławczy zaznaczył, iż z treści niej wynikało, że została zawarta na 36 miesięcy. Po okresie użytkowania samochód [...] został zakupiony przez podatniczkę za kwotę netto [...] zł. na podstawie faktury VAT z dnia [...] 2004 r. W ocenie organu cena sprzedaży samochodu nie miała związku z jego ekonomicznym zużyciem i zyskiem leasigodawcy, gdyż znacznie odbiegała od wartości rynkowej, która w tym okresie kształtowała się – według wydawnictwa "B" – w wysokości [...]zł. Reasumując, organ podkreślił, iż podatniczka nabyła samochód za [...]% jego wartości początkowej oraz za [...]% jego wartości rynkowej z dnia nabycia. Jak zauważył organ, w okresie 36 – miesięcy, a więc w okresie krótszym od ekonomicznego zużycia samochodu podatniczka zapłaciła na rzecz leasingodawcy kwotę [...]zł. ( wraz z ceną zakupu w kwocie [...]zł. ) tj. kwotę przewyższającą cenę przedmiotu leasingu o kwotę [...]zł. ( cena samochodu [...]zł. ). Oceniając zatem opisany stan faktyczny, organ odwoławczy uznał, że decyzja organu pierwszej instancji nie narusza prawa i że podjęte rozstrzygnięcie zgodne jest z: 1) art. 23 ust.1 pkt 1 lit b updof, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie wydatków na nabycie środka trwałego. Organ zwrócił przy tym uwagę, że organy mają prawo oceniać zawarte przez strony – w ramach cywilistycznej zasady swobody zawierania umów – skutki prawnopodatkowe tych umów. Jak podkreślono, nadanie różnej treści dwóm jednostkom redakcyjnym przepisów tj. art. 23 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit 6 updof prowadzi do wniosku, że o ile w pierwszym przypadku chodzi o nabycie środka trwałego na własność, o tyle w drugim – poprzez odwołanie się ustawodawcy do umowy najmu, dzierżawy – chodzi o odpłatne korzystanie z rzeczy, które nie prowadzi do nabycia środka trwałego. Wydatek poniesiony zatem w drugim przypadku wiąże się ze spłatą wartości rzeczy używanej na podstawie umowy wskazanej w tym przepisie, a nie z nabyciem jego własności, 2) art. 22 h ust. 1 pkt 4 updof, zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych od ujawnionych środków trwałych nie objętych dotychczas ewidencją dokonuje się począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji. Organ odwoławczy, w końcowej części uzasadnienia odniósł się do podnoszonego przez stronę zarzutu, a dotyczącego ceny zbycia składnika leasingowanego, wykazując, iż nawet w przypadku zastosowania pomniejszenia wartości początkowej o wysokość odpisów liczonych metodą degresywną przy zastosowaniu współczynnika 3,0 cena sprzedaży samochodu nie mogłaby być niższa niż [...]zł. Zatem powołanie się na pismo Ministra Finansów z dnia [...] 1998 r. nr [...] oraz wskazanie zastosowania ceny sprzedaży wynikającej z kryteriów w nim zawartych nie znalazło potwierdzenia w ustalonym stanie faktycznym, gdzie cena samochodu została określona na kwotę [...] zł. Reasumując za niezasadne, a w konsekwencji na nie zasługujące na uwzględnienie organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania i argumenty na ich poparcie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została – na podstawie art. 50 § 1 i art. 53 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1070 z późn. zm. ) w dalszej części uzasadnienia określaną skrótem "ppsa" – zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, 2) przepisów procedury podatkowej określonych w art. 59 § 1 pkt 2 i 3, art. 122, art. 139 oraz art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, 3) art. 27 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę na termin wejścia w życie art. 24 b § 2 Ordynacji podatkowej ( 1 stycznia 2003 r. ), który uprawniał organy podatkowe do oceny dokonanych czynności prawnych i ich wpływu na prawno – podatkowe obowiązki podatników. Zdaniem skarżącej organy podatkowe dopuściły się "mataczenia przepisami prawnymi w przedmiotowej sprawie określając wymiar podatku za 2001 r. bez podstawy prawnej (....)". W dalszej kolejności, skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004 r. sygn. akt K4/03 ( Dz. U. Nr 122, poz. 1288 z 2004 r. ) stwierdzającego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej art. 24 b § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie określenia "obejście prawa podatkowego". Skarżąca zwróciła także uwagę na nieterminowe rozpatrzenie odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując że odwołanie zostało wniesione w dniu [...] 2005 r., a decyzja została doręczona po upływie 6 – miesięcy tj. w dniu [...] 2006 r., a zatem z 4 miesięcznym przekroczeniem ustawowego terminu. Za pozbawione podstaw prawnych skarżąca uznała działania organu egzekucyjnego ( w rozpatrywanym przypadku organu podatkowego pierwszej instancji tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ), wskazując że wykonalność decyzji wymiarowych oparta na podstawie tzw. "obejścia prawa podatkowego" z urzędu była wstrzymana do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. W końcowej części skargi, skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. błędne wyliczenie ceny sprzedaży wynikającej z zastosowania kryteriów wynikających z pisma Ministra Finansów z dnia [...] 1998 r. poprzez pominięcie 7 miesięcy amortyzacji przedmiotu leasingu. Jak podniosła skarżąca samochód był leasingowany 36 miesięcy, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjął okres 29 miesięcy, zawyżając cenę graniczną i nieprawidłowo oceniając wartość przedmiotu umowy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Dodatkowo przyznał, iż w matematycznym wyliczeniu algorytmu popełniony został błąd, jednakże nie miał on istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem rozstrzygnięć organów administracji publicznej. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przywołać regulację prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie środków trwałych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe są obowiązane w sposób dokładny wyjaśnić stan faktyczny sprawy, co w postępowaniu podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek dokładnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy mające wpływ na wysokość tego zobowiązania. Do okoliczności tych, które zaistniały w związku z działalnością gospodarczą wykonywaną przez A. P., należy m.in. faktyczna wysokość uzyskanych przez podatnika przychodów oraz faktyczna wysokość i rzeczywisty cel poniesionych przez podatnika wydatków, kwalifikowanych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych do kategorii kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego przed zakwalifikowaniem poniesionych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów należy ustalić rzeczywistą treść czynności prawnych, w wykonaniu których wydatki zostały poniesione. Ustalenia treści czynności prawnej organy podatkowe dokonują na podstawie art. 24 a § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym przepisem organy podatkowe, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Ustalając rzeczywistą treść umowy cywilnoprawnej, organ podatkowy jest uprawniony do zbadania, nie tylko dosłownego brzmienia złożonych przez strony oświadczeń woli, ale również zamierzonego przez strony celu umowy, którego osiągnięcie było przyczyną zawarcia i realizacji umowy oraz podejmowania przez strony umowy innych działań nie wynikających wprost z brzmienia umowy. Głównym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z opłatami leasingowymi, za korzystanie przez skarżącą, na podstawie umowy nazwanej umową leasingu operacyjnego, z samochodu osobowego marki [...]. Zasadnym jest – w ocenie składu orzekającego – przywołać uchwałę podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 4 czerwca 2001 roku, sygn. akt FPS 14/00, w której stwierdzono m.in., że "umowy określone przez strony jako "najem", "dzierżawa" lub nazwą o podobnym charakterze, w tym także terminem "leasing", powinny być w pierwszej kolejności ocenione pod względem zgodności ich nazwy z treścią. W tej fazie badania organy podatkowe mogą brać pod uwagę wszelkie kryteria, a w szczególności zamiar stron i cel umowy (art. 65 § 2 k.c.). Rezultatem wspomnianych czynności może być między innymi zaliczenie umowy stron do kategorii umów sprzedaży, co uzasadniałoby zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416 z późn. zm.) albo zaliczenie jej do umów o podobnym charakterze co najem i dzierżawa wskazanych przez art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. W pierwszym przypadku kryteria rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczania przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów (Dz. U. Nr 28, poz. 129) nie miałyby w ogóle zastosowania, w drugim natomiast byłyby kryteriami wyłącznymi". Z uzasadnienia cytowanej uchwały wynika jednoznacznie, że w stanie prawnym obowiązującym przed 2003 r., organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego. Istotą tego postępowania jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W ramach tego postępowania organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wskazano, w tych ramach mieściło się także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych (w tym umów leasingu) zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej bowiem i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych. W ramach tej oceny organy podatkowe były uprawnione do uwzględnienia wszelkie okoliczności, które pozwoliły na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej. Jak podkreślono w uzasadnieniu uchwały zakwestionowanie umowy z publicznoprawnego punktu widzenia może nastąpić przez zastosowanie reguł wykładni czynności prawnych wskazanych ogólnie w art. 65 kodeksu cywilnego. Uprawnienie przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe powinno być realizowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 191, 121 § 1 i art. 122 ordynacji podatkowej. Treść tych przepisów bowiem nie pozostaje w kolizji z regułami wykładni zawartymi w art. 65 k.c., co zwłaszcza odnosi się do wyrażonej w art. 122 ordynacji podatkowej zasady przeprowadzania dowodów z urzędu. Efektem czynności organów podatkowych, prowadzonych w celu ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, o których wyżej mowa, może być bądź to uznanie, iż w istocie umowa stanowi umowę sprzedaży, bądź też potwierdzenie, że uzasadnione jest zaliczenie jej do umów najmu i dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze. Treść konkluzji będzie miała decydujące znaczenie dla sposobu rozstrzygnięcia danej sprawy, gdyż może prowadzić do całkowicie różnych konsekwencji prawnych. Zakwalifikowanie zawartej umowy do umowy sprzedaży na raty – tak jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie – obliguje organ do zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Mając na względzie treść powyższej uchwały, należy stwierdzić, że wbrew stanowisku strony skarżącej w stanie prawnym – obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe uprawnione były z zastosowaniem ogólnych metod dowodzenia do oceny treści zawartej umowy i jej podatkowych konsekwencji. W rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki dla zakwalifikowania spornej umowy jako umowy sprzedaży, z czym po stronie "leasingobiorcy" wiążą się określone konsekwencje podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Oceniając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , należy stwierdzić, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że zakwestionowana umowa, choć formalnie nazwana "umową leasingu", faktycznie miała na celu zakup środka trwałego, przy czym wydatki na jego nabycie zawarte zostały w opłatach uiszczanych przez podatnika. Zakwestionowana umowa została bowiem zawarta na okres 36 miesięcy, tj. okres znacznie krótszy od ekonomicznego zużycia samochodu, a w okresie jej trwania uiszczono kwoty przewyższające wartość samochodu o [...] zł. w sumie poniesiono na zakup tego samochodu kwotę [...]zł. ( kwota ta obejmuje cenę zakupu i wartość rat leasingowych ) przy jego wartości początkowej [...]zł. ( cenie samochodu ). Samochód został nabyty formalnie za cenę [...]zł. tj. za kwotę stanowiącą [...] % jego wartości początkowej. W sumie nakłady na nabyty przez skarżącą samochód [...] wyniosły [...]% jego wartości początkowej ([...] do [...]). Istotą umowy leasingu jest stworzenie leasingobiorcy możliwości korzystania z rzeczy przez czas krótszy niż okres jej ekonomicznego zużycia, bez konieczności jej nabywania, w zamian za opłatę w łącznej wysokości zasadniczo mniejszej od wartości leasingowanej rzeczy. Po okresie trwania umowy, z reguły krótszym od okresu ekonomicznego zużycia rzeczy, przedmiot leasingu wraca do leasingodawcy i może być przez niego udostępniony innym podmiotom. W przedstawianym stosunku zobowiązaniowym chodzi więc o umożliwienie odpłatnego korzystania z cudzej rzeczy nie prowadzącego do nabycia jej własności. W związku z powyższym wydatek poniesiony z tego tytułu musi polegać na spłacie wartości rzeczy używanej, nie może natomiast być wydatkiem poniesionym na jej nabycie. Kwestię kwalifikacji określonej umowy nie rozstrzyga jej nazwa lecz jej treść z uwzględnieniem zastrzeżenia wynikającego z art. 24 a Ordynacji podatkowej ( jak już wcześniej wyjaśniono w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. interpretacji tej dokonywano w oparciu o art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego), zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy pod kątem skutków podatkowych, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Należy tu uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne zachodzące w sprawie oraz wszelkie działania stron umowy, chociażby nie wynikały one bezpośrednio z jej treści. Przytoczone zaś w zaskarżonej decyzji fakty, dają według Sądu podstawy dla stwierdzenia, że zamiarem stron umowy nie było tylko oddanie rzeczy do używania leasingobiorcy, czyli realizacja umowy leasingu operacyjnego, lecz faktycznie doszło tutaj do sprzedaży rzeczy (środka trwałego). Instytucja leasingu została zaś zastosowana – w rozpatrywanej sprawie – w celu zwiększenia kosztów uzyskania przychodów , a w konsekwencji do zmniejszenia podstawy opodatkowania i należnego podatku. Należy podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wskazał, że zakwestionowana umowa nazwana "umową leasingu operacyjnego" została ukształtowana w taki sposób, aby możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu ukrytych w opłatach leasingowych wydatków poniesionych faktycznie na nabycie rzeczy. W konsekwencji fakt formalnego nabycia przedmiotu umowy na podstawie odrębnej umowy sprzedaży i wystawienie przez sprzedawcę faktury na sprzedaż było jedynie konsekwencją uprzednich ustaleń i działań stron umowy, mających na celu, pełne zrealizowanie umowy kupna – sprzedaży ( na raty ) samochodu marki [...] ukrytej pod nazwą umowy leasingu operacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc się do podniesionej w skardze kwestii nie dopełnienia przez organy podatkowe obowiązku wyjaśnienia rzeczywistej treści umowy, w celu ustalenia rzeczywistego stosunku zobowiązaniowego łączącego strony tej umowy oraz ich zamiarów, w ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zwłaszcza sama umowa oraz okoliczności dotyczące przebiegu jej realizacji ( czas trwania, wysokość opłaconych rat ), los przedmiotu po zakończeniu umowy ( formalny zakup przedmiotu umowy bezpośrednio po jej zakończeniu ) jednoznacznie i wystarczająco dokumentują rzeczywisty zamiar stron przedmiotowej umowy. Sąd uznał również, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Za nietrafny i pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 59 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, w skutek pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta oraz potrącenia. W rozpatrywanej sprawie instytucje te nie miały zastosowania, zatem zarzut ten sformułowany został z pominięciem stanu faktycznego sprawy oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy bowiem zauważyć, że skarżąca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzenia tej działalności – nie była ani płatnikiem, ani inkasentem tylko podatnikiem. Z materiału dowodowego nie wynika też, aby stosowana była instytucja potrącenia, nie wynika też ta okoliczność z uzasadnienia skargi, stąd też Sąd uznał, że wskazanie tego przepisu mogło nastąpić tylko i wyłącznie z pomyłki skarżących. Sąd nie znalazł też podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Organ podatkowy, ze względu na szczególnie ważny interes strony, może na jej wniosek lub z urzędu, w drodze postanowienia, wstrzymać wykonanie decyzji w całości lub w części". W sprawie wstrzymania wykonania decyzji postanawia: 1) organ, który wydał decyzję - do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu; 2) organ odwoławczy - po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Z akt administracyjnych przekazanych Sądowi wynika, że skarżący wniosek o wstrzymanie wykonania spornej decyzji złożyli dopiero na etapie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który to postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Należy także zauważyć, że z treści art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wynika prawo organu do fakultatywnego wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji gdy przemawia za zastosowaniem tej instytucji procesowej "szczególnie ważny interes strony". Ujmując rzecz inaczej, zasadnym jest podkreślenie, że tylko wystąpienie w/w przesłanki upoważnia organ do wstrzymania wykonania decyzji, jej zaś brak przesądza o tym, że decyzja organu pierwszej instancji – pomimo wniesienia odwołania – podlega wykonaniu. Redakcja przepisu art. 224 rozstrzyga zatem w sposób bezsporny, iż zasadą w prawie podatkowym jest wykonalność decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Sąd poza rozpoznaniem pozostawił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 27 § 1 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazując że zgodnie z regulacją zawartą w treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a sprawą w rozpatrywanej sprawie jest decyzja organów podatkowych w sprawie określenia skarżącym wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., a nie prowadzone postępowanie egzekucyjne. Rację mają skarżący podnosząc, iż organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy w ustawowym terminie wynikającym z treści art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Zacytowany przepis należy jednak rozpatrywać z uwzględnieniem treści art. 139 § 4 tej Ordynacji, który wskazuje iż do terminu określonego w § 3 nie wlicza się okresów spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Słusznie zatem w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podniósł, iż każdorazowo o przedłużeniu terminu skarżący zostali zawiadomieni w formie postanowień, które następnie zostały im doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Należy także zauważyć, że skarżącym przysługiwało prawo do złożenia zażalenia, a następnie w przypadku jego nieuwzględnienia, skargi do sądu na bezczynność organu, jednakże z prawa tego nie skorzystali. We wcześniejszej części uzasadnienia wskazano, że tylko naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy i to należycie uzasadnione, może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, a nie jest takim naruszeniem – w ocenie Sądu – nie rozpatrzenie sprawy w terminie. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.