I SA/Gl 582/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania A. C. od decyzji Burmistrza Miasta S. z dnia [...] r. Nr [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł – działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856, z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) – utrzymało w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ drugiej instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, przytaczając przy tym prawne regulacje przedmiotu rozpoznania. W tych ramach wskazał, że zasady wymiaru i poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., dalej: "u.p.o.l." lub "ustawa podatkowa"), która w art. 3 ust. 1 pkt 4 stanowi, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na osobach fizycznych i prawnych oraz jednostkach organizacyjnych, w tym spółkach, nie posiadających osobowości prawnej, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych, użytkownikami wieczystymi gruntów, posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie stanowiących odrębnych nieruchomości. Jednocześnie wskazał, że w przypadku gdy dana osoba wynajmowała lokal użytkowy w budynku stanowiącym własność jednostki samorządu terytorialnego, co w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem i czego strona nie kwestionuje, to – jak zaznaczył – na niej spoczywał obowiązek płacenia podatku od nieruchomości od wynajmowanej nieruchomości (w tym przypadku od lokalu użytkowego). Organ odwoławczy podkreślił, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dnia 30 października 2002 r. (Dz.U. Nr 200, poz. 1683) wprowadziła istotną zmianę w treści art. 3 ust. 1 ustawy, gdyż od stycznia 2003 r. przepis ten otrzymał brzmienie "obowiązek podatkowy spoczywa na posiadaczu nieruchomości lub jej części, albo obiektów budowlanych lub ich części, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub bez tytułu prawnego". Tym samym – jak zaznaczył – ustawodawca wprowadził zasadę, iż użytkownicy (najemcy, dzierżawcy) nieruchomości oprócz czynszu zostali również zobowiązani od dnia 1 stycznia 2003 r. do opłacania podatku od nieruchomości. W dalszej kolejności wyjaśnił, że zawarta umowa najmu lokalu użytkowego miała charakter cywilnoprawny (umowa zawarta za zgodą obu stron), natomiast obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości powstał z mocy prawa, niezależnie od woli podatnika (w związku z powołaną już wcześniej zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) i ma charakter publicznoprawny. W tym aspekcie podał, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości wynikał bezpośrednio z ustawy, zaś organ podatkowy nie był obowiązany do informowania, wzywania ani do przypominania podatnikowi o jego powinnościach wynikających z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przypomnieć tu należy, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej). W dalszych motywach organ drugoinstancyjny wyjaśnił pojęcie "podatek" wskazując, że zgodnie z art. 6 O.p. jest to publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Tym samym umowa najmu lokalu, która jest umową cywilnoprawną, nie musi zawierać żadnych pouczeń o obowiązku zapłaty przez wynajmującego podatku od nieruchomości. Z tego też względu zarzuty Odwołującej w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Zauważył także, że zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie powstające w drodze doręczenia decyzji ustalających wysokość takiego zobowiązania nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem okres przedawnienia, o którym mowa w art. 68 wynosi w zasadzie 3 lata. Jednak ulega on przedłużeniu do 5 lat w wypadku określonych uchybień w realizacji obowiązków, t.j. w sytuacji gdy podatnik nie złożył wymaganej przepisami prawa podatkowego informacji (deklaracji) o nieruchomości, bądź w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podał, że "z przedłożonych akt sprawy wynika, że A. C. nie wykonała ustawowego obowiązku i nie złożyła informacji w sprawie podatku od nieruchomości w ustawowym terminie. Dopiero po wezwaniu organu podatkowego I instancji (pismo z dnia 14 października 2011 roku) informacja taka została przez odwołującą złożona w organie podatkowym I instancji w dniu 29 listopada 2011 r.". W tym stanie zauważył, że ze złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości wykazano do opodatkowania (za czas najmu lokalu użytkowego) [...] m2 powierzchni budynku jako związanego z działalnością gospodarczą. Jak podkreślił – w związku z tym organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2006 r. do 28 lutego 2009 r. oraz wyznaczył stronie 7–dniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Następnie decyzją z dnia [...] r. ustalił podatniczce wymiar podatku od nieruchomości na rok 2008. Na powyższą decyzję A. C. (pismem z dnia 2 stycznia 2012 r.) złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i zwolnienie jej z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości za rok 2008. W jego uzasadnieniu opisała przebieg sprawy podając, że w roku 1991 zawarła z Zarządem Miasta S. umowę najmu lokalu użytkowego, położonego w S., ul. [...], który to lokal stanowił (na ów czas) własność gminy S. W § 4 tej umowy określona została wysokość czynszu, natomiast w § 7 zawarto postanowienie, zgodnie z którym stawka czynszu może ulegać zmianie. W tym stanie zauważyła, że – zgodnie z przywołanym § 7 umowy – sporządzane były przez gminę a potem przez A, aneksy do umowy najmu zawierające zmianę stawek czynszu oraz zmniejszanej powierzchni najmowanej z [...]m2 na [...]m2. Jednocześnie podała, że przez okres najmu od 1991 r. do 2009 r. otrzymywała sporządzane przez gminę aneksy do tejże umowy, i w żadnym nich – jak określiła "nie znalazł się zapis, iż jestem zobowiązana do uiszczenia podatku od nieruchomości". Zaznaczyła przy tym, że aneksy sporządzane były przez podmiot zajmujący się profesjonalnie naliczaniem i nakładaniem podatków. Najmowany lokal stanowił własność gminy i to – jak podkreśliła – "gmina winna była obciążać mnie podatkiem od nieruchomości w trakcie prowadzenia przeze mnie działalności gospodarczej w tym lokalu, bowiem to gmina posiadała wiedzę, iż taki podatek jest należny". Na koniec strona stwierdziła, że nie widzi podstaw, aby miała – jak wskazała "płacić za błąd, czy niedopatrzenie gminy". Podniosła także że przez okres najmu, to jest ponad 17 lat, wywiązywała się sumiennie z umowy i nie jest w stanie zrozumieć dlaczego po dwóch i pół roku zobowiązana została do uiszczenia zaległego podatku w kwocie ponad [...] zł. Dodała także, że "zdziwiła się", że po 20 latach bez żadnego upomnienia, stwierdzi się, że uchylała się od obowiązku podatkowego. Nadmieniła, że obecnie jest bezrobotną, bez prawa do zasiłku i bez żadnych dochodów. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. rozpatrując odwołanie stwierdziło, że organ podatkowy I instancji – na podstawie złożonej przez stronę informacji o nieruchomości i przy zastosowaniu obowiązującej stawki – prawidłowo ustalił odwołującej podatek od nieruchomości na rok 2007 od wynajmowanego w tym okresie od gminy lokalu użytkowego. Uznało zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw prawnych do zwolnienia podatniczki z podatku od nieruchomości. Zauważył przy tym, że w przypadku powstania zaległości podatkowych i trudnej sytuacji życiowej oraz finansowej strona może zwrócić się do Burmistrza Miasta S. z prawidłowo umotywowanym wnioskiem o zastosowanie ewentualnej ulgi w spłacie zobowiązania. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca A. C. – nie formułując expressis verbis zarzutu – podniosła, co do istoty, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. niezasadnie uznało ją jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości na wynajęty od gminy lokal. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane w zwyczajnym środku zaskarżenia wywiedzionym w przedmiotowej sprawie. Wskazała, jak wynika z treści skargi, że zarówno zaskarżona decyzja pierwszej jak i drugiej instancji jest skierowana do niewłaściwego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."). Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Stan faktyczny istotny dla sprawy jest zdaniem organu niesporny, zdaniem zaś strony skarżącej sporny, co zostało obszernie przedstawione przez Sąd przy omawianiu stanowisk obu stron. Brak jest zatem konieczności jego ponownego prezentowania. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia pytania: czy A. C., jako najemca lokalu przy ul. [...] w S. była, zgodnie z art. 3 ust 1 pkt 4 u.p.o.l., podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też obowiązek ten obciąża inny podmiot. Na wstępie rozważań wskazać należy, że analiza akt sprawy nie pozwala na odtworzenie jaki był stan prawny przedmiotowego lokalu w okresie objętym badaniem – od strony podmiotowej. Z akt sprawy nie wynika czy lokal stanowiący część nieruchomości należących do zasobów gminy, którego dotyczy zaskarżona decyzja, został przez Burmistrza Miasta S. oddany w zarząd A z siedzibą w S. – czy też nie. Powyższe wątpliwości wynikają z wybiórczej dokumentacji zgromadzonej w toku postępowania, w których znajdują się: po pierwsze – umowa najmu lokalu użytkowego z dnia 19 września 1991 r., zawarta pomiędzy stroną skarżącą a Zarządem Miasta S. reprezentowanym przez Burmistrza Miasta i Skarbnika Miasta oraz po drugie – aneksy do tejże umowy wystawiane przez Kierownika A w S. (bez wskazania w jakim charakterze Zarząd ten działa). Na tym tle powstała wątpliwość – czy oznacza to, że A w S. stał się posiadaczem przedmiotowej nieruchomości czy też nie. W aktach sprawy bark jest bowiem wskazania na podstawie jakiego tytułu prawnego zawierał on aneksy do umowy głównej z dnia 18 września 1991 r. Powyższe jest istotne dla prawidłowej oceny czy na skarżącej spoczywał ciężar obowiązku podatkowego, czy też nie. W konsekwencji pozwoli na ustalenie czy A w S. (występujący w sprawie) w czasie, gdy podpisywany był aneks do umowy najmu ze skarżącą, był podmiotem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Innymi słowy czy przedmiot opodatkowania oddany był skarżącej w drodze umowy najmu przez Gminę – Miasta S., jako właściciela przedmiotu opodatkowania czy też z inną osobą lub jednostką posiadającą nieruchomość na podstawie innego niż własność prawa lub bez podstawy prawnej. Dodatkowo – co należy podkreślić – przedmiot sporu koncentruje się wokół odpowiedzi na pytanie: jaki podmiot, w ustalonym przez organy podatkowe obu instancji stanie faktycznym, był w badanym okresie, podatnikiem podatku od przedmiotowego lokalu użytkowego (niemieszkalnego) czy jego najemca czy też inna osoba. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem (...) lub innego tytułu prawnego (...). Z przepisu tego wynika, że podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot (osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), który objął w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany albo ich część, bezpośrednio od właściciela tj. w rozpatrywanym przypadku od Gminy, w wyniku zawartej umowy albo na podstawie innego tytułu prawnego. Ustawodawca nie określił bliżej – wymienionej w przepisie "umowy" co oznacza, że umową taką będzie każdy dwustronny stosunek obligacyjny przenoszący posiadanie danego przedmiotu – podlegającego opodatkowaniu – z właściciela (Gminy) na inny podmiot. Ustawodawca nie wyjaśnił również użytego w tym przepisie zwrotu "z innego tytułu prawnego" co pozwala na przyjęcie, że chodzi tu o inną niż umowa podstawę prawną do posiadania przez określony podmiot danej nieruchomości lub obiektu budowlanego przy czym ów "inny tytuł prawny" winien pochodzić także od właściciela (Gminy). Mając powyższe na uwadze można stwierdzić, że niezależnie od tego czy posiadanie, wymienione w cytowanym przepisie, wynika z umowy lub innego tytułu prawnego, ma ono charakter posiadania zależnego, o którym mowa w art. 336 k.c. Posiadaczem zależnym w rozumieniu tego przepisu jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. W orzecznictwie podkreśla się, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w posiadanie zależne, tak – w drodze analogii do art. 337 k.c. – posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/03 – Biuletyn SN 1994/1/21). W każdym przypadku podatnikiem podatku od nieruchomości będzie wyłącznie ten podmiot (posiadacz zależny), który swe posiadanie wywodzi z umowy zawartej z Gminą lub z innego tytułu prawnego ustanowionego lub udzielonego bezpośrednio przez Gminę. Obowiązek podatkowy określony w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej nie wiąże się z faktycznym władztwem nad wymienionymi tam nieruchomościami lub obiektami budowlanymi lecz z posiadaniem opartym na tytule prawnym do takiego władztwa, uzyskanym wprost od właściciela będącego Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Warunkiem zastosowania tego przepisu jest więc ustalenie, że w danym okresie istniała ważna umowa lub inny tytuł prawny pochodzący od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jako właściciela nieruchomości lub obiektu budowlanego, dające uprawnienie do władania rzeczą w oznaczonym zakresie, niezależnie od tego w jaki sposób dany podmiot będący stroną tej umowy lub którego dotyczy tytuł prawny – z prawa tego korzysta. Dlatego w sprawie istotne było stanowcze ustalenie czy: 1) między skarżącą a Gminą S. czy też nią a A w S., w omawianym roku podatkowym, istniała umowa (najmu) lub inny ważny tytuł prawny do posiadania przez skarżącą przedmiotowego lokalu czy też 2) między Gminą S. a A w S. w omawianym roku podatkowym, istniała umowa (najmu) lub inny ważny tytuł prawny do posiadania przez skarżącą przedmiotowego lokalu. Zagadnienie wskazane w punkcie drugim wiąże się z wykazaniem rodzaju stosunku prawnego łączącego Gminę Miasto S. z A w S., tj. podmiotem, na który Gmina scedowała określone uprawnienia dotyczące administrowania czy zarządzania przedmiotową nieruchomością, budynkiem, którego częścią był lokal użytkowy, posiadany przez skarżącą. Należy bowiem zauważyć, że właściciel może umocować inną osobę, w tym osobę prawną "do reprezentowania go do działania w jego imieniu przy zawieraniu określonego rodzaju umów z osobami trzecimi", jednak z istoty stosunku prawnego łączącego właściciela z taką osobą musi wynikać, iż podmiot ten jest upoważniony do zawierania umów w imieniu i na rachunek mocodawcy, a nie np. do przejęcia w zarządzanie nieruchomości właściciela (co może obejmować również objęcie w posiadanie) i w tym zakresie ich wynajmowanie (podwynajmowanie) osobom trzecim. Ponadto w aktach sprawy brak jest dokumentu wykazującego umocowanie osób podpisujących przedmiotowe aneksy do umowy jako "wynajmujący" – będących przedstawicielami A w S. do reprezentowania gminy w tej czynności prawnej. Braki dowodowe ujawnione w sprawie uniemożliwiają ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że warunkiem zastosowania art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy podatkowej czyli stwierdzenia, że obowiązek podatkowy ciąży na posiadaczu nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność jednostki samorządu terytorialnego, jest ustalenie, że występuje w sprawie posiadacz władający tak określonym przedmiotem w imieniu właściciela – w tym wypadku gminy – na podstawie zawartej z właścicielem umowy albo z innego tytułu prawnego. Przepis ten w odróżnieniu od obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie posługuje się pojęciem "ustanowionego zarządu" dla określenia tytułu uprawniającego do władania daną nieruchomością albo obiektem budowlanym. Wyeliminowanie tego pojęcia z treści przepisu określającego podmioty obowiązane do płacenia podatku od nieruchomości nie oznacza, że podmiot sprawujący zarząd danej nieruchomości bądź znajdującymi się w nim lokalami na podstawie decyzji, o której mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.) traci status podatnika tego podatku skoro trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Stosownie do treści art. 25 ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 27 października 2002 r., gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta (wcześniej zarząd gminy). Do gminnego zasobu nieruchomością należą nieruchomości będące własnością gminy. Co oznacza gospodarowanie tym zasobem stanowi art. 25 ust. 2 tej ustawy. Wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 2, z wyłączeniem czynności wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 7 i 8, mogło być powierzenie zarządcom nieruchomości, o których mowa w przepisach rozdziału 3 działu V (art. 25 ust. 3 tej ustawy), a więc rzeczoznawcom majątkowym, pośrednikom w obrocie nieruchomościami, zarządcom nieruchomości albo przedsiębiorcom prowadzącym działalność w tym zakresie, jeżeli czynności z tego zakresu będą wykonywać osoby z odpowiednimi, przewidzianymi prawem kwalifikacjami. W myśl art. 185 ust. 2 ustawy zarządca nieruchomości lub przedsiębiorca prowadzący działalność w zakresie zarządzania nieruchomościami "działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością, zawartej z właścicielem ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby" (właściciela). Oznacza to, że przedsiębiorca sprawujący taki zarząd nie występuje jako pełnomocnik właściciela, lecz jako zastępca pośredni, który działa w interesie właściciela ale we własnym imieniu. W istocie więc wynajmującym jest zarządca, z którym właściciel zawarł umowę o zarządzanie nieruchomością. W takim stanie umowa najmu łączy najemcę z zarządcą nieruchomości a nie z jej właścicielem. Przyjęcie w zarząd może oznaczać wejście zarządcy w prawa wynajmującego wynikające z wcześniej zawartej umowy najmu. W przypadku wynajęcia nieruchomości lub obiektu budowlanego albo ich części, stanowiących własność gminy, przez ich zarządcę, z którym gmina zawierała umowę o zarządzanie tą rzeczą lub rzeczami innemu podmiotowi, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie powstaje u tego najemcy chyba, że z umowy wynika, że jest ona zawarta bezpośrednio z gminą. Dla powstania obowiązku, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej posiadanie określonego tam przedmiotu musi wynikać z umowy zawartej z właścicielem lub innego aktu prawnego pochodzącego od właściciela, a nie z umowy zawartej z innym niż właściciel podmiotem chyba, że podmiot ten zawierając taką umowę działa w imieniu i na rzecz właściciela. Okoliczność ta podlega wykazaniu przez organ podatkowy określający dane zobowiązanie podatkowe. Stanowisko zbieżne z powyższym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2013/06, uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego. Rozpoznając skargę kasacyjną wniesioną od tegoż orzeczenia przez organ odwoławczy Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 1723/06, skargę tę oddalił podkreślając, że "brak ustaleń statusu A (A) w powołanym stosunku prawnym (umowa najmu) skutkował wadliwym zastosowaniem przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". Wyroki te – co wymaga podkreślenia – są prawomocne. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, ze braki dowodowe ujawnione w sprawie uniemożliwiają ocenę merytoryczną zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wszechstronne zbadanie sprawy, zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym, dla prawidłowego załatwienia sprawy. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy nie pozwala na prawidłową ocenę poprawności zastosowania normy prawa materialnego (tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uzupełni zebrany materiał dowodowy w tym o dokumenty stanowiące o uprawnieniu Gminy dla zarządcy do zawierania umów najmu i aneksów do nich w imieniu i na rzecz gminy oraz dokumenty, z których wynika umocowanie osób podpisujących umowy najmu a będących przedstawicielem A do działania w imieniu Gminy. Ewentualnie dopuści dowód z zeznań świadków stron umowy o zarządzanie na okoliczność czy przedmiotowa umowa z uwagi na jej charakter, cel i przedmiot wiązała się z przekazaniem objętych nią lokali w posiadanie zależne zarządcy. Organ odwoławczy oceni cały zebrany materiał dowodowy ustalając w sposób jednoznaczny kto i na jakiej podstawie prawnej, w badanym roku podatkowym, był posiadaczem przedmiotowych lokali, a następnie uwzględniając obowiązujące prawo i ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku, wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z tych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w tym art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewłaściwą oceną zgromadzonych w niepełnym zakresie dowodów co miało istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy P.p.s.a. orzekł jak w wyroku.