I SA/Gl 582/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty odsetek od stwierdzonej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2 i art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania M.K. i B.K. (dalej zwani także: wnioskodawcy, strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] nr [...] w sprawie odmowy wypłaty odsetek od stwierdzonej decyzją z [...] nr [...] nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z 20 kwietnia 2016 r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje zapady w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Na podstawie umowy objętej aktem notarialnym z [...] rep. A nr [...] B.B. sprzedała na rzecz małżonków M.i B.K. nieruchomości objęte tym aktem, oświadczając, że w związku z zawartą umową sprzedaży nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jak również nie została z tego podatku zwolniona, przy czym w przypadku stwierdzenia przez właściwy organ skarbowy, że umowa jest objęta podatkiem VAT, zobowiązała się niezwłocznie zawiadomić o tym nabywców. W związku z w/w umową płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.a) ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 – dalej zwana: ustawą o pcc). Wnioskiem z 5 kwietnia 2017 r. nabywcy nieruchomości wystąpili do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku argumentowali, że sprzedająca już po zawarciu umowy sprzedaży poinformowała, że uwzględniła transakcję objętą w/w aktem notarialnym w rozliczeniach podatku od towarów i usług, w związku z czym, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, nie podlega ona temu podatkowi, a zapłacony podatek powinien zostać zwrócony. W toku postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji pismem z 5 maja 2017 r. wezwał wnioskodawców o przedłożenie dokumentów potwierdzających fakt opodatkowania przez zbywcę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie organ wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., właściwego dla zbywcy nieruchomości, o podanie informacji, czy według danych tego Urzędu omawiana transakcja została opodatkowana podatkiem od towarów i usług bądź podlegała zwolnieniu od tego podatku. Wnioskodawcy w piśmie z 22 maja 2017 r. poinformowali organ, że o objęciu transakcji podatkiem od towarów i usług i zapłacie tego podatku uzyskali ustne zapewnienie sprzedającej. Nie uzyskali jednak od niej, pomimo starań, żadnych dowodów w tym zakresie. Z kolei Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w piśmie z 31 maja 2017 r. poinformował, że sprzedająca prowadzi zarejestrowaną działalność gospodarczą i figuruje w ewidencji podatników czynnych VAT od 30 grudnia 2015 r., jednak organ ten nie posiada danych na temat opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania przedmiotowej transakcji. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. pismem z 29 czerwca 2017 r. ponownie wystąpił do organu właściwego dla zbywcy o podanie dalszych informacji na temat opodatkowania omawianej transakcji podatkiem od towarów i usług, w tym m.in. o przeprowadzenie czynności sprawdzających. Wobec braku reakcji ze strony organu wezwanego, organ wzywający wystosował monit z 24 sierpnia 2017 r. W efekcie 27 września 2017 r. wpłynęły do organu żądane informacje, które pozwoliły na wydanie podatnikom decyzji z [...] stwierdzających nadpłatę zgodnie z wnioskiem stron. W ślad za tym nabywcy nieruchomości wnioskiem z 26 października 2017 r. wystąpili do organu podatkowego o wypłatę odsetek od stwierdzonej nadpłaty. W uzasadnieniu argumentowali, powołując art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p., że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a podatnik nie przyczynił się do tego opóźnienia, co wniosek czyni zasadnym. Organ pierwszej instancji decyzją z [...] odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu opisanej na wstępie umowy. W uzasadnieniu decyzji, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. nie znajduje w sprawie zastosowania bowiem wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku w tej sprawie nie nastąpiło z winy organu podatkowego ani też organ nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Według Naczelnika Urzędu wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie potwierdził zasadności żądania strony i wymagał przeprowadzenia dodatkowych czynności. Składając wniosek o niepełnym stanie faktycznym wnioskodawcy przyczynili się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, a zatem oprocentowanie nie przysługuje. W odwołaniu od w/w decyzji strony, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, w szczególności podniosły, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zawierał przytoczenie wszelkich okoliczności faktycznych oraz prawnych jakie znane były podatnikom, a do wniosku zostały dołączone wszelkie dokumenty jakie były w ich posiadaniu. Zastrzegli oni przy tym, że opierają się na oświadczeniu drugiej strony czynności cywilnoprawnej co do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie uzyskali jednak, pomimo starań, żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość oświadczenia zbywcy w tym zakresie. Zaoferowali więc wszelkie informacje im dostępne, wraz ze wskazaniem danych osobowych drugiej strony czynności cywilnoprawnej jako źródła dowodowego. W opinii podatników, nie przyczynili się oni w żadnym stopniu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dłuższym niż 2 miesiące. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach decyzją z [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przywołał stanowisko, które zajął organ I instancji, wskazując, że strony postępowania, oprócz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie przedłożyły żadnego dowodu potwierdzającego jej wystąpienie. Przeciwnie, z § 11 aktu notarialnego z [...] wynika, że sprzedający nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co oznacza, że kupujący podlegali od zawartej w tym dniu umowy podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Fakt opodatkowania transakcji przez zbywcę podatkiem od towarów i usług wyszedł na jaw dopiero 25 września 2017 r., z dniem wpływu materiałów z Drugiego Urzędu Skarbowego w K. przekazanych na wniosek organu prowadzącego postępowanie nadpłatowe, i to z tą datą wniosek o stwierdzenie nadpłaty stał się kompletny, co umożliwiło wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę. Ponieważ strony, żądając stwierdzenia nadpłaty, złożyły wniosek zawierający niepełny stan faktyczny, tym samym przyczyniły się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, co czyni niezasadnym wniosek o jej oprocentowanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, skarżący podnieśli, że dwumiesięczny termin na wydanie decyzji w sprawie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p., minął [...], a decyzja w tej sprawie została wydana [...]. Zasadą jest wypłata odsetek od nadpłaty w przypadku niezachowania dwumiesięcznego terminu do wydania decyzji w sprawie nadpłaty, a prawo to nie przysługuje jeżeli to podatnik przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Zdaniem skarżących wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych zawierał wszelkie podstawy faktyczne i prawne jakie znane były podatnikom, a ponadto do wniosku zostały dołączone wszelkie dokumenty jakie były w posiadaniu wnioskodawców. Podatnicy zastrzegli we wniosku, że jego treść opierają na oświadczeniu drugiej strony czynności cywilnoprawnej co do opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług, wyjaśniając jednocześnie, że druga strona czynności nie przedstawiła podatnikom żadnych dowodów potwierdzających prawdziwość swego oświadczenia. Skarżący dodali, że przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wystąpili do drugiej strony czynności cywilnoprawnej o udostępnienie dokumentów, jednak spotkali się z odmową. Zaoferowali więc wszelkie informacje oraz dowody jakie były im dostępne wraz ze wskazaniem danych osobowych drugiej strony czynności jako źródła dowodowego. W konsekwencji nie przyczynili się w żadnym stopniu do wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dłuższym niż 2 miesiące. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie nadmienić trzeba, że skarga B.K. została odrzucona prawomocnym postanowieniem tut. Sądu z 23 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 582/18, a zatem rozpoznaniu podlega wyłącznie skarga M.K. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasadnie odmówiły oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży z 20 kwietnia 2016r. Zdaniem strony skarżącej, w świetle kryteriów, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p., oprocentowanie nadpłaty jest należne bowiem decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a podatnik w żadnym stopniu nie przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Natomiast zdaniem organów podatkowych oprocentowanie nadpłaty jest nienależne, bowiem decyzja o stwierdzeniu nadpłaty wydana została po terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tego powodu, że wniosek stron był niekompletny, przedstawiał niepełny stan faktyczny. W sporze tym rację należy przyznać skarżącemu. Przypomnieć na wstępie należy, że stosownie do art. 75 § 1 O.p. jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1, pobieranych od zaległości podatkowych. Na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych m.in. w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jak wynika z powyższych regulacji prawnych, oprocentowanie nadpłaty w związku z niedotrzymaniem 2-miesięcznego terminu uzależnione jest od niezaistnienia przesłanki negatywnej przyczynienia się wnioskodawcy do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej. Sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu przepisu art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) O.p., oznacza stać się częściowo przyczyną czegoś, wpłynąć na coś (tu: na niewydanie decyzji w terminie ustawowym). Pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie a działaniem bądź zaniechaniem strony musi więc istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała prawidłowo, decyzja wydana zostałaby w terminie 2 miesięcy. Zatem gdy podatnik postępuje nieprawidłowo (nierzetelnie), podejmując działania zmierzające do przedłużenia postępowania, skutkiem czego organ nie będzie mógł wydać decyzji w terminie 2 miesięcy, oprocentowanie nie będzie przysługiwało. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych, chodzi tu o sytuację w której, gdyby strona działała rzetelnie, decyzja wydana zostałaby w terminie. Zatem przyczyną niewydania decyzji w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji w terminie. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji w terminie (wyrok NSA z 15 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2896/15, publ. CBOSA). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać trzeba, że bezsporne jest, że strona 7 kwietnia 2017 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, załączając akt notarialny z [...] Rep. A nr [...]. We wniosku m.in. podała, że zbywca nieruchomości, wbrew wcześniejszemu oświadczeniu o nieobjęciu transakcji podatkiem od towarów i usług, powiadomił nabywcę że transakcję opodatkował jednak podatkiem VAT. Rodzi to ten skutek, że podatek od tej czynności cywilnoprawnej zapłacony został nienależnie. W toku postępowania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty, po ujawnieniu przez stronę zapłaty podatku VAT przez zbywcę nieruchomości, organ I instancji uznał za zasadne potwierdzenie tej informacji w organie właściwym dla zbywcy, o co zwrócił się po blisko miesiącu od złożenia wniosku o nadpłatę. Kompletna informacja od organu wezwanego wpłynęła 27 września 2017 r. Wynika z niej, że zbywca wykazał przedmiotową transakcję w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2016 r., a należny podatek VAT z tego tytułu zapłacił wraz z odsetkami 27 marca 2017 r., a zatem jeszcze przed złożeniem przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W takim stanie faktycznym powstała nadpłata, co organ stwierdził decyzją z [...]. W świetle dokonanych ustaleń faktycznych nie ulega wątpliwości, że decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po blisko 6 miesiącach od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Nie jest też wątpliwe, że organ podejmował w sprawie czynności procesowe. Pomiędzy tymi aktywnościami organu były jednak przerwy, co w powiązaniu z terminowością przeprowadzenia stosownych czynności przez organ wezwany (Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K.) doprowadziło do zakłóceń w sprawności postępowania, a nawet jego przewlekania. Przy czym Sąd podkreśla, że okoliczności te zostały podniesione nie po to aby wykazać jakąkolwiek przewlekłość w działaniu organu, ale żeby zwrócić uwagę, że to nie podatnik swoim działaniem przyczynił się do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej. Zwrócić trzeba uwagę i na to, że ustawa nie precyzuje na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku. Wobec tego za każdym razem – o czym była mowa wyżej - należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, w kontekście nierozerwalnego związku pomiędzy brakiem wydania decyzji w terminie, a działaniem bądź zaniechaniem strony. Co więcej, zdaniem Sądu, dla wykazania "przyczynienia się" podatnika to na organie ciąży poczynienie ustaleń wskazujących, że działał on opieszale, nie wykonywał wezwań organu, próbował wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmował działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podejmowania takich działań, które miałyby na celu opóźnienie w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę, organ jednak nie wskazał. Nie dopatrzył się ich również Sąd. Zwrócić trzeba uwagę także na to, że z punktu widzenia kryteriów określonych w art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. nie ma znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji w terminie dwóch miesięcy wynikło z zawinienia organu, prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy rzetelnej i niekiedy czasochłonnej – wymagającej współdziałania innego organu - realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ dwumiesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Analizowany przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. pełni przede wszystkim funkcję ochronną dla podatnika. Chroni go od uszczerbku majątkowego, tj. realnej straty finansowej spowodowanej nienależnym świadczeniem na rzecz budżetu państwa, i tylko wtedy jeżeli sam podatnik przyczyni się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę w terminie dłuższym niż 2 miesiące, ta ochrona nie przysługuje. Dodać trzeba, że organ podatkowy powinien – mając na względzie określone ustawowo (art. 139 O.p.) terminy na załatwienie sprawy - tak prowadzić postępowanie, aby w tym czasie rozpoznać wniosek strony. W badanej sprawie decyzja stwierdzająca nadpłatę została wydana po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a organ nie wykazał, że to strona przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji o stwierdzenie nadpłaty - czym naruszył art. 78 § 3 pkt 3 lit.b) O.p. W związku z powyższym oprocentowanie przysługuje podatnikowi od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczynił się podatnik. Oznacza to, że organ podatkowy powinien dokonać wypłaty oprocentowania względnie wykazać, że do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę przyczyniła się strona. Ponownie rozpoznając wniosek o oprocentowanie nadpłaty organ podatkowy uwzględnić powinien ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), uchylił zaskarżoną decyzję. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził zwrot kosztów postępowania w wysokości 717 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 600 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, których wysokość ustalono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).