I SA/Gl 586/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 617 (sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012.749 ze zm.) oraz przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, po rozpatrzeniu odwołania pani A. N., dalej również podatniczka, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej J.P., Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią postanowienia Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] sygn. akt [...], spadek po zmarłej J. P. na podstawie testamentu notarialnego nabył jej syn oraz małoletnia wnuczka – w ½ części każdy z nich z dobrodziejstwem inwentarza. Następnie Sąd Rejonowy w B., postanowieniem z dnia [...] zmienił powyższe postanowienie w ten sposób, że przedmiotowy spadek nabyły dzieci zmarłej – jej syn i podatniczka – po ½ części każde z nich. Przedmiotem spadku była nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 80,42 m2, położony w B. przy ul. [...] o wartości [...]zł wraz z udziałem w ½ części w nieruchomości gruntowej, o wartości [...]zł oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w Spółdzielni Mieszkaniowej [...] o powierzchni 47 m2 przy ul. [...] o wartości [...]zł. Łącznie wartość spadku wynosiła [...]zł, zaś udział podatniczki (dziedziczącej w ½ części) – [...]zł. Podatniczka złożyła wniosek o zastosowanie ulgi określonej w art. 16 ustawy podatkowej w związku z zamieszkiwaniem w lokalu mieszkalnym przy ul. [...] wraz z oświadczeniem o spełnieniu ustawowych warunków. Przy uwzględnieniu wartości powyższej ulgi w wysokości [...]zł oraz kwoty wolnej, określonej w art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej, do opodatkowania pozostała nadwyżka w wysokości [...]zł. Od kwoty tej, zaskarżoną odwołaniem decyzją, ustalono wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. We wskazanym odwołaniu podatniczka wniosła o uchylenie tej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie w związku z nieuwzględnienim istotnych dla sprawy okoliczności i błędnym wyliczeniem wartości przysługującej ulgi z tytułu zamieszkiwania w nabytym lokalu mieszkalnym. Podniosła, że podatek z tytułu dziedziczenia po zmarłej został w całości zapłacony przez spadkobierców na podstawie postanowienia Sądu z dnia [...] a nadto wchodzące w skład spadku spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, zostało sprzedane przez spadkobiercę testamentowego przed zmianą postanowienia stwierdzające nabycie spadku, wobec czego należało je pominąć przy ustalaniu składu masy spadkowej. Podatniczka przedstawiła własny sposób wyliczenia wartości ulgi z art. 16 ustawy podatkowej, zgodnie z którym ulga ta miałaby dotyczyć powierzchni 110 m2 – łącznie, niezależnie zarówno od ilości nabytych budynków i lokali, jak i okoliczności, w którym z tych budynków czy lokali spadkobierca faktycznie zamieszkuje. W toku postępowania odwoławczego podatniczka przedłożyła postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] sygn. akt [...] w sprawie działu przedmiotowego spadku przyznające, bez dopłat, podatniczce lokal mieszkalny przy ul. [...], zaś panu S.P. (synowi zmarłej) – środki pieniężne pochodzące ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. P. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 i ust. 4 zd. pierwsze ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., art. 365 § 1 k.p.c. w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 677, art. 679 § 1 i § 3 k.p.c., a nadto art. 922 § 1, art. 925 w zw. z art. 924 k.c. stwierdzając, że sam fakt nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia stanowi przedmiot opodatkowania, niezależnie od jakichkolwiek innych okoliczności sprawy, prawomocne postanowienie Sadu wiąże organy podatkowe również jako dokument urzędowy, podobnie jak prawomocne postanowienie Sądu zmieniające postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, które ma również charakter orzeczenia stanowiącego nabycie spadku, co skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 4 ustawy podatkowej, zaś okoliczność, iż pierwotnie postanowienie Sądu w sposób odmienny określało krąg spadkobierców, pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia dla samego nabycia spadku przez podatniczkę, przy czym z chwilą śmierci spadkodawcy spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkobierca – w określonej części, odpowiadającej udziałowi w spadku. Organ odwoławczy podkreślił, że spadkobiercy nie nabywają własności konkretnych, indywidualnie oznaczonych rzeczy lub praw majątkowych, lecz określony udział we wszystkich składnikach masy spadkowej dlatego nieuprawnione było twierdzenie podatniczki, iż nabyła ona wyłącznie nieruchomość lokalową przy ul. [...] wraz z przynależnym udziałem w nieruchomości gruntowej, a drugi spadkobierca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego przy ul. [...]. Organ odwoławczy zauważył, że od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, zaś dział spadku ma charakter następczy, przy czym z chwilą takiego działu wspólność majątku spadkowego ustaje. Przeprowadzenie postępowania w sprawie działu spadku pozostaje jednakże bez znaczenia dla kwestii opodatkowania nabycia spadku. W niniejszej sprawie, w chwili śmierci, spadkodawczyni była właścicielką lokalu stanowiącego odrębną własność (wraz z udziałem w gruncie) oraz przysługiwało jej prawo do mieszkania własnościowego dlatego też organ odwoławczy uznał, że podatniczka jako spadkobierczyni w ½ części, z chwilą śmierci spadkodawczyni, nabyła, w ½ części, prawo do spadku po niej, co oznacza, że stała się współwłaścicielką (proporcjonalnie do udziału w spadku) powyższych rzeczy i praw majątkowych. Sprzedaż jednego ze składników masy spadkowej nie wpływa przy tym na sam fakt nabycia (jego skuteczności), a jedynie skutkuje powstaniem ewentualnych roszczeń pomiędzy spadkobiercami – co Sąd uwzględnia przy dokonywaniu działu spadku. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że przedmiot opodatkowania został ustalony zgodnie ze stanem faktycznym, potwierdzonym stosownymi dokumentami. Odnosząc się do wartości ulgi podatkowej z art. 16 ustawy podatkowej, organ odwoławczy, przytoczył ust. 1 tego artykułu podkreślając, że przedmiotowa ulga przysługuje w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest własność całego lokalu stanowiącego odrębna nieruchomość lub budynku mieszkalnego. Natomiast w sytuacji, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku jest udział we własności budynku lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy też udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu, ulga ta przysługuje w pełnej wysokości proporcjonalnie do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia (dziedziczenia). Według organu odwoławczego, za takim rozumieniem powołanego przepisu przemawia utrwalona już linia orzecznicza sądu administracyjnego, a w szczególności wykładnia dokonana przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 czerwca 1986 r. sygn. akt III ARN 11/86. Dlatego też wskazał, że dla celu obliczenia wysokości należnego podatku zasadnym było wyłączenie przez organ podatkowy równowartości nabytej przez podatniczkę ½ części nieruchomości lokalowej (ul. [...]) o powierzchni 80,42 m2, tj. kwoty [...]zł jako połowa wartości tegoż lokalu określonej przez nabywcę w złożonym zeznaniu ([...]zł). Organ odwoławczy ustalił, że podatniczka nabyła w drodze spadku po matce udział w ½ części we własności wskazanego lokalu mieszkalnego, którego wartość należało wyłączyć z podstawy opodatkowania w związku ze spełnieniem przez nią warunków przewidzianych w art. 16 ust. 2 ustawy podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca pani A. N. wniosła o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności w całości i zasądzenie kosztów postępowania podnosząc naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 7 ust. 1 oraz art. 16 ustawy podatkowej polegające na przyjęciu, że ponowne opodatkowanie podatkiem z tytułu spadku w drodze dziedziczenia ustawowego nie pozostaje w sprzeczności z tym, że opodatkowanie tego samego spadku miało miejsce w ramach dziedziczenia testamentowego, a nadto naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, w szczególności art. 77 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym przede wszystkim pominięcie zaświadczenia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] potwierdzającego, że podatek od spadku został zapłacony w pełnym wymiarze przez spadkobiercę testamentowego oraz art. 107 § 3 k.p.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa zezwalających na podwójne opodatkowanie. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny zaistniały od dnia śmierci spadkodawczyni do dnia 24 sierpnia 2012 r. oraz po tej dacie, a następnie wskazała na naruszenie prawa materialnego podnosząc, że "Organ odciął się od kwestii zasadniczej polegającej na wyjaśnieniu, czy przepisy prawa podatkowego zezwalają na podwójne opodatkowanie spadku." Organ zbagatelizował to, że podatek od przedmiotowego spadku został już zapłacony w 2010 r. (przez spadkobierców testamentowych). Złożoność sytuacji polega na tym, że od otwarcia spadku miały miejsce dwie całkowicie odmienne formy spadkobrania, zaś spadkobierca testamentowy jako uprawniony podjął nieodwracalne działania (sprzedaż jednego ze składników spadku – mieszkanie przy ul. [...]). Zdaniem skarżącej słusznym byłoby uchylenie pierwotnej decyzji podjętej w wyniku dziedziczenia testamentowego i wszczęcie postępowania w odniesieniu do spadkobierców ustawowych na równych prawach. Skarżąca, kwestionując poglądy prawne organu odwoławczego w zakresie wspólności majątkowej spadku i jej przejściowego charakteru, oraz w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania, stwierdziła, że wymiar podatku dokonuje się według wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych, a więc konkretnych rzeczy i praw, a nie masy spadkowej jako całości lub jej części, zaś jedyną rzeczą jaką faktycznie nabyła był lokal przy ul. [...]. Skarżąca przytoczyła wyroki sądów administracyjnych i poglądy komentatorów w tej kwestii podając ich oznaczenia i miejsca publikacji. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania (art. 77 k.p.a.) skarżąca podniosła, że organ całkowicie pominął wcześniejsze postępowanie prowadzone w stosunku do spadkobiercy testamentowego, a powinien był z urzędu uwzględnić wcześniejszą decyzję spadkową i powiązać ją z niniejszym postępowaniem. Organ nie wykazał, że nabyła ona rzeczywiście własność nieruchomości, od których dokonał wymiaru podatku oraz nie wyjaśnił podstawy prawnej do podwójnego opodatkowania. Zdaniem skarżącej jeżeli nie ma przepisów uprawniających do podwójnego opodatkowania, to decyzje obu organów podatkowych należałoby uznać za nieważne i sprzeczne z zasadą praworządności, a jeżeli organowi znane są takie przepisy, to powinien je przytoczyć, jak również odnieść się do podatku, który już został zapłacony. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację oraz nie odnosząc się w istocie do zarzutu podwójnego opodatkowania spadku ani okoliczności związanych z jego opodatkowaniem u spadkobierców testamentowych. W piśmie z dnia 5 stycznia 2014 r. pełnomocnik skarżącej dokonał "korekty" skargi domagając się "uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w całości" oraz cofnął zarzut naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, zastępując go zarzutem naruszenia przepisów art. 247 § 1 pkt 4 oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na to pismo organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy decyzjami z dnia [...] ustalił spadkobiercom testamentowym wysokość podatku z tytułu nabycia przedmiotowego spadku, które stały się ostateczne, a następnie decyzjami z dnia 10 grudnia 2012 r. na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej uchylił decyzję ostateczną co do wnuczki spadkodawczyni i umorzył postępowanie w sprawie, zaś na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji co do syna spadkodawczyni, gdyż uznał, że w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji została zwrócona stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna również z przyczyn w niej niewskazanych. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy wskazać, że dotyczyła ona opodatkowania nabycia spadku, w skład którego wchodziła odrębna własność lokalu wraz z udziałem w ½ części nieruchomości gruntowej oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, przy czym tylko jeden z dwóch spadkobierców (ustawowych) spełniał warunki uprawniające do korzystania z ulgi przewidzianej art. 16 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku tj. 10 listopada 2006 r. Poza sporem było, że postanowieniem Sądu z dnia [...] stwierdzono nabycie spadku po zmarłej na podstawie testamentu, a następnie postanowieniem tego samego Sądu z dnia [...] zmieniono powyższe postanowienie stwierdzając nabycie spadku na podstawie ustawy, przy czym w pierwszym przypadku spadkobiercami byli syn i małoletnia wnuczka spadkodawczyni po ½ części, a w drugim ten sam syn i córka spadkodawczyni po ½ części. Bezsporne było także, że po wydaniu pierwszego postanowienia spadkowego ostatecznymi decyzjami z dnia [...] określono wysokość zobowiązania w podatku od spadków dla wymienionych w nim spadkobierców, w kwotach po [...]zł przyjmując wartość majątku spadkowego w kwocie [...]zł. Z kolei decyzjami z dnia [...]wydanymi po wznowieniu postępowania, uchylono decyzję ostateczną i umorzono postępowanie podatkowe w stosunku do spadkobierczyni, która nie została wymieniona w postanowieniu zmieniającym postanowienie o stwierdzeniu nabycia przedmiotowego spadku i odmówiono uchylenia decyzji w stosunku do drugiego spadkobiercy, który został ujawniony w tym postanowieniu. Tym samym w obrocie prawnym pozostała wyłącznie decyzja dotycząca opodatkowania spornego majątku wydana w stosunku do tej osoby, przy czym w decyzji tej nie stwierdzono, by określony w niej podatnik korzystał z ulgi z art. 16 ustawy podatkowej (spełniał warunki tej ulgi). Poza sporem było, że przed dniem zmiany wskazanego postanowienia z dnia [...] doszło do sprzedaży przez ówczesnych spadkobierców jednego ze składników spadku tj. prawa własnościowego do mieszkania spółdzielczego, zaś w prawomocnym postanowieniu o dziale spadku, z dnia [...] Sąd ustalił, że w skład spornego spadku wchodzi lokal mieszkalnym przy ul. [...] i związany z nim udział w nieruchomości wspólnej oraz środki pieniężne w kwocie [...]zł, pochodzące ze sprzedaży lokalu spółdzielczego przy ul. [...] i dokonał działu spadku przyznając podatniczce pierwszy z tych składników, a drugiemu ze spadkobierców wymienione w nim środki pieniężne i to bez dopłat którejkolwiek ze stron. Skarżąca przedstawiła to postanowienie w toku postępowania odwoławczego. Oznacza to, że postanowienie o dziale spadku wydane zostało przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, zaś organ odwoławczy wiedział o tym fakcie (dowodzie). W toku postępowania podatkowego wszczętego złożeniem przez podatniczkę zeznania podatkowego, po zmianie postanowienia stwierdzającego nabycie przedmiotowego spadku, podatniczka dowodziła, że z uwagi na sprzedaż prawa własnościowego do lokalu spółdzielczego przed dniem zmiany postanowienia należało je pominąć przy ustalaniu masy spadkowej, podatek od spadku został już określony i zapłacony przez wcześniejszych spadkobierców, co wyklucza jego ponowne określenie (dwukrotne opodatkowanie), oraz że ulga podatkowa, o której mowa w art. 16 ustawy podatkowej przysługuje do określonej tam wartości łącznie, niezależnie od ilości nabytych lokali czy budynków, jak i okoliczności, w którym z nich spadkobierca zamieszkuje. Organ odwoławczy twierdził natomiast, że prawomocne postanowienie zmieniające orzeczenie stwierdzające nabycie spadku ma charakter orzeczenia stwierdzającego nabycie spadku, zaś odmienny sposób określenia kręgu spadkobierców pozostaje bez znaczenia dla nabycia spadku przez podatniczkę oraz powstania w tym przedmiocie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w dniu uprawomocnienia się takiego postanowienia, gdyż nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy i ta data określa skład majątku spadkowego, a dział spadku pozostaje bez znaczenia dla jego ustalenia, oraz że ulga z art. 16 ustawy podatkowej przysługuje w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem nabycia co oznacza, że podatniczka korzysta z tego zwolnienia w wysokości połowy wartości, a więc w części w jakiej dziedziczy nieruchomość lokalową, a nie w całości. Odnosząc się do kwestii przedmiotowej ulgi podatkowej wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., "w przypadku nabycia (...) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (...) w drodze spadku (...) przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej (...) - nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu". Poczynając od dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 uległ zmianie i uzyskał brzmienie, stosownie do którego w przypadku nabycia własności (współwłasności) lokalu bądź prawa lub udziału w takim prawie, o którym mowa w tym przepisie, w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do I grupy podatkowej, nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu, oraz dodano zdanie drugie tego przepisu "W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału". W ustawie zmieniającej ten przepis wskazano, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem jej wejścia w życie, stosuje się przepisy ustawy zmienionej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. Dz.U. 2006.222.2629). Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie stosuje się wyłącznie przepisy ustawy podatkowej obowiązujące w 2006 r., a więc przed datą ich zmiany z dniem 1 stycznia 2007 r., skoro do nabycia spadku (jego otwarcia) doszło w 2006 r. Tym samym należało uznać, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie, nie regulował kwestii współwłasności czy udziału w dziedziczonych i określonych tam rzeczach i prawach, a nadto nie odnosił się do sytuacji nabycia ich części (udziału) i jego znaczenia dla możliwości skorzystania ze wskazanej tam ulgi tylko "stosownie do wielkości udziału". Warto przy tym zauważyć, że problem przedmiotowej ulgi, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., był rozważany w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 1986 r. sygn. akt III ARN 11/86, zgodnie z którym przewidziane w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej ulgi podatkowe przysługują w pełnej wysokości wówczas, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest udział we własności budynku mieszkalnego lub lokalu stanowiącego odrębną własność, lub – w szczególnych przypadkach – udział w spółdzielczym prawie do lokalu, przewidziane w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy ulgi podatkowe przysługują w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału będącego przedmiotem dziedziczenia lub darowizny. W sytuacji, gdy spośród kilku spadkobierców lub obdarowanych tylko jeden lub niektórzy z nich spełniają warunki do skorzystania z ulg podatkowych przewidzianych w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, to osoby uprawnione mają prawo do korzystania z pełnej ulgi, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest własność całego budynku mieszkalnego, lokalu stanowiącego odrębna nieruchomość lub spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, lub do ulgi w wysokości proporcjonalnej do wielkości udziału, gdy przedmiotem dziedziczenia lub darowizny jest jedynie udział w tych wartościach majątkowych. W uzasadnieniu tych tez Sąd Najwyższy wskazał, że przepisy omawianej ustawy nie zawierają normy upoważniającej do tego, aby w sytuacji, gdy niektórzy spadkobiercy lub obdarowani nie spełniają warunków do skorzystania z ulg przewidzianych w art. 16 ust. 1, dokonywać redukcji kwot ulg przysługujących spadkobiercom lub obdarowanym do nich uprawnionych. Zauważył, że ustawodawca miał na względzie specyficzne cechy przedmiotu opodatkowania, który umożliwia zaspokojenie elementarnych potrzeb człowieka tj. potrzeb mieszkaniowych. Omawiana ulga związana jest właśnie z tym przedmiotem. Ulga ta dotyczy więc przedmiotu opodatkowania (budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębna nieruchomość). W sytuacji, gdy nabywcami tych przedmiotów jako całości jest kilka osób, z których tylko jedna z nich korzysta z tej ulgi (jest do niej uprawniona), osobie tej przysługuje ulga w pełnej wysokości tj. do wartości w łącznej wysokości nieprzekraczającej wskazanego w tym przepisie normatywu (110 m2). Ulga z art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., dotyczy wartości przedmiotu spadkobrania lub darowizny jako całości (całego budynku lub całej jego części i całego lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, jeżeli stanowiły w całości własność spadkodawcy), w wysokości nieprzekraczającej określonej tam kwoty i tylko tym ze spadkobierców, którym ulga ta przysługuje. Tym samym jeżeli w skład spadku (masy spadkowej) wchodzi własność lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość (a nie udział w takiej własności), który dziedziczy kilka osób, uprawnienie do ulgi mają te z nich, które spełniają przepisane prawem wymogi i wówczas przysługuje im ulga do pełnej wysokości, obliczana proporcjonalnie do nabywanego, przez każdego z nich, udziału w spadku, natomiast wówczas, gdy wymogi te spełnia tylko jeden ze spadkobierców korzysta on z tej ulgi w całości do wysokości (wartości) określonej w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Skoro według dokonanych dotychczas w sprawie ustaleń spośród dwóch spadkobierców dziedziczących po spadkodawcy lokal stanowiący odrębną nieruchomość jako całość, jedynie skarżąca spełnia warunki do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej i w granicach tam wskazanych, to przysługuje jej ta ulga w całości jako jedynej osobie uprawnionej, a nie proporcjonalnie do nabywanego w spadku udziału w tym lokalu, tylko z tej przyczyny, że drugi ze spadkobierców z ulgi tej nie może skorzystać. Innymi słowy podstawę opodatkowania spornego spadku stanowi wartość takiego lokalu do wysokości wymienionej w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej niezależnie od liczby spadkobierców lub obdarowanych, którzy korzystają z kwoty wyłączonej proporcjonalnie do wielkości ich udziałów, w spadkobraniu (dziedziczeniu) lub darowiźnie tak określonego lokalu. Jeżeli natomiast uprawniona jest tylko jedna osoba przysługuje jej prawo do odliczenia pełnej kwoty ulgi niezależnie od tego w jakiej części nabyła spadek (darowiznę) obejmujący ten lokal. W stanie prawnym sprzed 2007 r. nie wliczało się do podstawy opodatkowania danej osoby wartości nabytych w drodze dziedziczenia budynku lub lokalu mieszkalnego, wymienionych w art. 16 ust 1 ustawy podatkowej, do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej takiego budynku lub lokalu, o ile osoba ta, jako jedyna spośród wielu spadkobierców spełniała warunki opisane w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Skoro organy podatkowe błędnie zinterpretowały powołane wyżej przepisy wywodząc, że przedmiotowa ulga przysługuje skarżącej tylko do wysokości dziedziczonego przez nią udziału w całym, wchodzącym w skład spadku, lokalu, a przez to pomniejszyły, zredukowały tę ulgę, o kwotę przynależną osobie do ulgi tej nieuprawnionej, a tak dokonana wykładnia przepisu art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej naruszała ten przepis i miała wpływ na wynik sprawy, to tym samym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270), dalej ustawa p.p.s.a. należało zaskarżoną decyzję uchylić. Dodatkowo należy wskazać, że zaskarżona decyzja narusza również przepisy postępowania i to w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a.). Rozpoznając niniejszą sprawę organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, naruszyły przepisy art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zaś postępowanie to nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro w jego trakcie nie przeprowadzono dowodów z innych decyzji podatkowych wydanych w stosunku, do innych niż podatniczka osób dziedziczących wcześniej po tej samej spadkodawczyni, ani nie wyjaśniono w sposób należyty powodów obciążenia podatniczki przedmiotowym podatkiem (podwójne opodatkowanie spadku), w sytuacji, gdy posiadała ona wiedzę o jego uiszczeniu przez inne podmioty. Nie wydaje się również za zgodne z powołanymi zasadami postępowanie, w którym wartość dziedziczonych przez spadkobierców przedmiotów i praw majątkowych jest inna niż wartość tych samych składników majątkowych ustalona na potrzeby innego spadkobiercy tego spadku niż podatniczka. W decyzji wydanej wobec drugiego spadkobiercy majątek spadkowy (mieszkanie i prawo) określono na kwotę [...]zł odpowiednio [...] i [...]zł, nie ujawniając, w zaskarżonej decyzji, przyczyn tej różnicy w sytuacji, gdy nabycie spadku przez podatniczkę zostało prze nią zgłoszone do opodatkowania w odpowiednim terminie, zaś majątek spadkowy w tej decyzji określono na kwotę [...]zł (odpowiednio lokal [...]zł lub [...]zł grunt i [...]zł prawo). Warto przy tym zauważyć, że dziedziczenie ustawowe obu spadkobierców wynikało z postanowienia zmieniającego wcześniejsze postanowienie w sprawie nabycia przedmiotowego spadku na podstawie testamentu. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynioną wyżej ocenę prawną, a nadto dopuści i przeprowadzi dowody z decyzji podatkowych wydanych w sprawie opodatkowania przedmiotowego spadku oraz po raz kolejny oceni tak zgromadzony materiał dowodowy w zakresie wynikającym z niniejszej sprawy. Sąd uznał, że pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na aprobatę, bowiem organ odwoławczy zasadnie uznał, że nabycie spadku następuje z dniem jego otwarcia, a więc z chwilą śmierci spadkodawcy i na ten dzień określa się stan spadku (skład masy spadkowej), zaś późniejsze czynności dotyczące tego majątku, w tym dział spadku, nie ma wpływu na określenie wysokości i zakresu przedmiotowego opodatkowania. Organ odwoławczy prawidłowo również wskazał, że co prawda w skład spadku wchodzą określone przedmioty, to jednak, z mocy prawa, pozostają one we współwłasności spadkobierców do czasu jej zniesienia sposób do tego przewidziany. Działania powodujące wyzbycie się składników spadku nie mają znaczenia dla istnienia przedmiotu obowiązku podatkowego w podatku od spadku, który powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej) bądź z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego fakt nabycia spadku, przy czym orzeczeniem takim jest także postanowienie zmieniające takie orzeczenie. Dzień nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadkobrania, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy podatkowej, to dzień otwarcia spadku (art. 925 k.c.) Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 i art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż w chwili wydawania zaskarżonej decyzji nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja ostateczna dotycząca rozstrzyganej sprawy bowiem decyzją ostateczną uchylona została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe podatniczki, która wobec zmiany postanowienia o stwierdzeniu nabycia przedmiotowego spadku utraciła ten status, a postępowanie względem tej osoby zostało umorzone, zaś pobrany od niej podatek zwrócony. Opodatkowanie skarżącej w istocie dotyczy części spadku, co do której decyzja została uchylona (1/2 część). Ponadto w okolicznościach sprawy nie miał zastosowania przepis art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi nie doszło do "podwójnego" opodatkowania spadku, gdyż decyzje podatkowe w takiej sprawie wydawane są w stosunku do każdego ze spadkobierców oddzielnie w granicach w jakich dana osoba spadek nabywa (udział spadkowy). Skarżąca nabyła ½ część spadku, a w tej części, w chwili wydania zaskarżonej decyzji, spadek ten nie był opodatkowany. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzekł jak w wyroku.