I SA/Gl 587/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Beata Kozicka,, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi G. S., M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. G. i M. S. pismem z dnia 27 sierpnia 2012r. wnieśli o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego za 2010 rok w kwocie 720,00 zł, zapłaconego od otrzymanej od gminy dopłaty do zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego. Motywując prośbę podatnicy powołali się na uchwałę nr [...]Rady Miasta M. z dnia [...]r., "Program ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania, zarządzenie nr [...] Prezydenta Miasta M. z dnia [...]r., regulamin Modernizacji źródeł ciepła w budynkach indywidualnych, realizowanych w ramach "Programu Ograniczenia Niskiej Emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" stanowiący załącznik nr 1 do zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r.. Równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli skorygowane zeznanie podatkowe za 2010 rok (PIT-36), w którym do opodatkowania podatkiem dochodowym wykazali dochody z tytułu emerytur krajowych oraz z tytułu najmu w łącznej kwocie [...] zł. oraz obliczyli należny od niego podatek dochodowy w kwocie [...] zł., wykazując przy tym podatek do zapłaty w kwocie [...] zł. Rozliczając podatek w skorygowanym zeznaniu małżonkowie nie uwzględnili przychodów - wykazanych w informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za rok 2010 (PIT-8C), wystawionej na podatniczkę przez Urząd Miasta M. - z tytułu dopłaty do zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego w kwocie [...] zł. uznając, że była ona dotacją zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. poz. 361 z 2012r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, a po jego zakończeniu wydał decyzję z dnia [...] r., nr [...] określającą ww. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w wysokości [...] zł. tj. w kwocie innej niż wynikała ze skorygowanej deklaracji PIT-36. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w celu ustalenia, czy wypłacone w 2010 r. środki z budżetu gminy na zakup ekologicznego ogrzewania grzewczego były w istocie dotacją w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 z późn. zm.), otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pismem z dnia 17 września 2012r. zwrócił się do Urzędu Miasta M. z zapytaniami z jakich środków zostało wypłacone podatnikom dofinansowanie w ramach "Programu Ograniczenia Niskiej Emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania", i czy wypłacona na podstawie umowy nr [...] zawartej dnia [...] r. kwota stanowiła dotację w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009r. W odpowiedzi na ww. pismo Prezydent Miasta M. poinformował, iż wypłacona podatnikom w 2010r., ze środków budżetu miasta dopłata w kwocie zgodnej z podpisaną umową nr [...] nie miała charakteru dotacji, ale świadczenia dla osób fizycznych. Wskazał, iż w umowie o udzielenie dopłaty (jako świadczenia) nr [...] z dnia [...] r. zawarto informację (§ 10 umowy) o konieczności rozliczenia tego przychodu w rocznym rozliczeniu podatkowym, na podstawie druku PIT 8C, wystawionego z upoważnienia Prezydenta Miasta M.. Mając zatem na uwadze dokonane ustalenia (tj. że wypłacone G. S. w 2010 roku dofinansowanie nie było dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych), organ podatkowy uznał, że sporna dopłata nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej. Od powyższej decyzji wymiarowej podatnicy złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie: – przepisu art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie, – przepisu art. 400a ust. 1 pkt 21 w zw. z art. 403 ust. 2, 3 i 4 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (j.t. Dz.U. z 2008r. Nr 25, poz. 150 ze zm.) i art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) – poprzez ich błędną wykładnię, pominięcie i niezastosowanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o jej zmianę poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2010 w kwocie [...] zł. wskazali, iż zasadniczą podstawą wydanej decyzji było uzyskanie przez organ podatkowy informacji z Urzędu Miasta M. z dnia 16 października 2012r., że wypłacona podatnikom w roku 2010 ze środków budżetu miasta dopłata nie miała charakteru dotacji, ale świadczenia pieniężnego dla osób fizycznych, które organ podatkowy potraktował jako dopłatę. Zdaniem podatników organ gminy nie powinien przesądzać o kwestiach opodatkowania poszczególnych źródeł przychodów i kwestii zaliczek, gdyż nie jest on organem właściwym rzeczowo w tym zakresie. Właściwym w tym zakresie jest organ podatkowy i to on winien był samodzielnie dokonać ustalenia czy kwota [...] zł. przyznana podatniczce stanowiła dotację, czy też nie. Tymczasem organ podatkowy bezkrytycznie oparł się na informacji Urzędu Miasta. W ocenie podatników organ podatkowy dokonał błędnej wykładni art. 221 ustawy o finansach publicznych nie biorąc pod uwagę zmiany przepisów ustawy o finansach publicznych wprowadzonej 13 marca 2010 r. na mocy ustawy z dnia 22 stycznia 2010r. o zmianie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz niektórych ustaw (Dz.U. Nr 28. poz. 146). Po zmianie określono w art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, iż możliwe jest także "dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań". W konsekwencji odwołując się także do uregulowań przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska (art. 400a, art. 403 ust. 2) stanęli na stanowisku, iż w ich sytuacji zostały spełnione przesłanki o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym otrzymana dopłata jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, iż stan faktyczny sprawy nie jest sporny, gdyż podatniczka uzyskała przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej, czyli realną korzyść finansową. Kwestią sporną jest natomiast, czy uzyskane przysporzenie (dochód) korzysta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 tej ustawy, tj. czy wypłacone podatniczce świadczenie stanowi, zgodnie z tym przepisem, dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Następnie wskazał, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od tego podatku są dotacje, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. W myśl art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, przez dotację należy rozumieć podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. W świetle art. 127 tej ustawy jedną z kategorii dotacji jest dotacja celowa. Stosownie do art. 221 ust. 1 komentowanej ustawy, podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych (a zatem inne niż określone w jej art. 9) i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań. Z kolei w myśl art. 221 ust. 2, zlecenie zadania i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz.U. Nr 96, poz. 873 ze zm.), a jeżeli dotyczy ono innych zadań niż określone w tej ustawie - na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w ust. 1. W ustępie 3 art. 221 wymieniono niezbędne elementy, które powinna określać umowa wskazana w ust. 2. Natomiast w ust. 4 tego artykułu przewidziano, że tryb postępowania o udzielenie dotacji na inne zadania niż określone w ustawie, o której mowa w ust. 2, sposób jej rozliczania oraz sposób kontroli wykonywania zleconego zadania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, mając na uwadze zapewnienie jawności postępowania o udzielenie dotacji i jej rozliczenia. W przytoczonym przepisie art. 221 ustawy o finansach publicznych ustawodawca określił zarówno jego zakres podmiotowy jak i przedmiotowy, poprzez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Krąg podmiotów objętych postanowieniami art. 221 ustawy o finansach publicznych, to - jak stanowi ust. 1 - podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych oraz jednocześnie niedziałające w celu osiągnięcia zysku. Drugi element tej normy ma natomiast charakter przedmiotowy i wskazuje na zakres aktywności, która może być finansowana w formie dotacji ze środków budżetu jednostek samorządu terytorialnego, chodzi przy tym o cele publiczne związane z realizacją zadań tej jednostki. Konkretyzacja normy określającej beneficjentów, o których mowa w art. 221 omawianej ustawy, a zatem również adresatów dotacji z budżetu, ma miejsce w art. 221 ust. 2, odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielenia dotacji do przepisów ustawy o pożytku publicznym i wolontariacie. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, krąg podmiotów determinowany jest przepisami tej właśnie ustawy, która nie wymienia tu osób fizycznych (por. art. 3 ustawy). W efekcie w opinii organu odwoławczego wskazane powiązanie przepisów prawa nie uzasadnia stanowiska skarżących, iż całość kwestii związanych z określeniem strony podmiotowej dotacji zamyka się w ramach art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zaś zawarta w art. 221 ust. 4 ustawy kompetencja dla organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, umożliwiająca podjęcie uchwały określającej m. in. tryb postępowania o udzielenie dotacji, jako dotycząca wyłącznie "innych zadań niż określone w ustawie" o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, nie daje podstaw do określania trybu obejmującego "inne podmioty" niż określone w tejże ustawie. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o: – "uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu z wnioskiem o jej zmianę poprzez wydanie decyzji w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku dochodowego za rok 2010 w kwocie [...] zł. (siedemset dwadzieścia złotych) wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 23 marca 2011 r., w trybie art. 72§1 pkt 1 i art. 75§1 i §2 pkt 1 a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), – zasądzenie od organu podatkowego na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych". Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) art. 3, art. 9 i art. 221 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 157 poz. 1240 ze zm.) – poprzez błędną ich wykładnię i zastosowanie; 2) art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. poz. 361 z 2012r.) – poprzez ich błędną wykładnię, pominięcie i niezastosowanie; 3) uchwały nr [...] Rady Miasta M. z dnia [...] r. i "Programu ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" stanowiący załącznik do niej – poprzez ich błędną wykładnie, pominięcie i niezastosowanie. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej powołał się na fakt, iż dofinansowanie zakupu ekologicznego ogrzewania grzewczego nastąpiło w oparciu o uchwałę nr [...]Rady Miasta M. z dnia [...] r. i"Program ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania oraz opracowany do ww. uchwały Regulamin modernizacji źródeł ciepła w budynkach indywidualnych, realizowanych w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania". Wyżej wymieniony program stanowi załącznik nr 1 do zarządzenia nr [...] Prezydenta miasta M. z dnia [...] r. w którym to programie w § 3 ust. 6 znajduje się stwierdzenie, że "udzielone dofinansowanie stanowi dotację w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Z pkt 7 załącznika do ww. uchwały (pt. "Program ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania") wynika, że "mieszkaniec może dzięki dotacji realizować zakres prac, na które nie posiadałby środków bez udziału w programie). Na tej podstawie pełnomocnik skarżących stwierdził, że skoro nigdy nie zakwestionowane we właściwym trybie akty prawa miejscowego same uznawały owe dofinansowanie za dotację w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 129 ww. ustawy za dotację w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, to odmienna teza stawiana przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o lakoniczną informację Urzędu Miasta M. o "innym świadczeniu" bez zapoznania się z treścią "Programu ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" i błędną wykładnię art. 221 ustawy o finansach publicznych nie ma uzasadnienia prawnego, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu z treści załącznika do uchwały nr [...]. Pełnomocnik formułując ten zarzut stwierdził, że organ odwoławczy przy rozstrzyganiu kwestii zwolnienia przedmiotowej dopłaty - obok obowiązujących w tym przedmiocie przepisów prawa - powinien oprzeć się na aktach ustanowionych przez Urząd Miasta M. (postanowieniach ww. uchwały i ustanowionego do niej załącznika). Nadto zdaniem skarżących organy błędnie przyjęły, iż krąg beneficjentów dotacji celowych określa art. 221 ust. 1 ustawy o finansach publicznych uzupełniony regulacją zawartą w ust. 2 tegoż art. 221 r. Takie stanowisko organów pozostaje w sprzeczności z wykładnią językową i logiczną tegoż przepisu. Krąg podmiotowy został określony tylko w art. 221 ust. 1 tej ustawy. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy uzyskane przez skarżących przysporzenie (dochód) korzysta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy podatkowej, tj. czy wypłacone podatniczce świadczenie (dopłata na zakup ekologicznego ogrzewania grzewczego) stanowi zgodnie z tym przepisem dotację w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, iż w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zawarta jest ogólna zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten wyraża zatem istotną zasadę dotyczącą przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowi ona bowiem, że każdy dochód (postrzegany jako przyrost majątku, ale też zmniejszenie ciężarów majątkowych), osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jawi się jako reguła, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania). Przedmiotem podatku dochodowego od osób fizycznych jest zatem, co do zasady, dochód. Oznacza to, że podatek ten obciąża uzyskiwany przez osobę fizyczną dochód. Pojęcie dochodu ściśle wiąże się z pojęciem przychodu. Przychód ma bowiem charakter pierwotny względem dochodu w tym sensie, że istnienie przychodu warunkuje w ogóle możliwość powstania dochodu. Ustawodawca definiuje ogólne pojęcie przychodu w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Definicja przychodu wyprowadzona na podstawie przepisów art. 11 u.p.d.o.f. ma charakter generalny, a zatem będzie ona w użyciu wówczas, gdy zastosowania nie będą znajdować regulacje szczegółowe, inaczej opisujące danego rodzaju przychód. Oczywiście przepisy art. 11 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12-20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależy do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych, w tym również do źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 (tj. do "innych źródeł przychodu"). Art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak katalog zamknięty, o czym świadczy chociażby treść art. 10 ust. 1 pkt 9 (źródłami przychodów są "inne źródła"). Przychodami z "innych źródeł" będą wszelkie przychody, które nie pochodzą ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., a jednocześnie stanowią przychód w rozumieniu u.p.d.o.f. Do źródła tego należą wszelkie pozostałe przychody niemieszczące się w innych źródłach przychodów. Ustawodawca w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje jedynie przykładowo na różnego rodzaju przychody pochodzące z innych źródeł. O przykładowym charakterze tego katalogu świadczy użycie w przepisie sformułowania "w szczególności". Przychodami z innych źródeł będą także inne przychody, niewymienione wyraźnie w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, jak już nadmieniono, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód z innych źródeł powstanie zatem w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika określonego świadczenia. Nie dotyczy to przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, których problematyka nie tyczy się rozpatrywanego przypadku. Wprowadzanie niedookreślonej kategorii "innych źródeł przychodu" ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 września 2009 roku, sygn. akt I SA/Gl 495/09, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 519439). W rozpatrywanej sprawie skarżąca otrzymała w 2010 roku w ramach "Programu ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania" dopłatę ze środków budżetu Gminy Miasta M. w wysokości [...] zł., zwaną w Regulaminie modernizacji źródeł ciepła budynków indywidualnych realizowanych w zakresie tego Programu – dofinansowaniem (§ 3 pkt 1), związaną z modernizacją systemu grzewczego polegająca na likwidacji pieców węglowych i wprowadzeniu ogrzewania węglowego ekologicznego (§ 2 umowy nr 72/10). Nie ulega zatem wątpliwości, że uzyskała ona określone przysporzenie majątkowe w postaci otrzymanej kwoty pieniężnej. Uzyskała ona zatem realną korzyść finansową. Istotne więc znaczenie dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma ustalenie, czy uzyskane w opisany wyżej sposób przysporzenie (dochód) korzysta - na gruncie u.p.d.o.f. - ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych, tj. przypadków, w których określone przychody lub dochody uzyskane przez podatnika wolne są od podatku dochodowego. Analiza tego katalogu pozwala na uznanie za słuszną konstatację organu podatkowego, że przekazane środki nie podlegają żadnemu zwolnieniu przedmiotowemu. W szczególności wypłacane świadczenie nie jest korzystającą ze zwolnienia podatkowego dotacją, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymaną z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.). Zgodnie z art. 126 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (Dz.U. nr 157, poz. 1240 z późniejszymi zmianami), w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, przez dotacje należy rozumieć podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Art. 127 tej ustawy wskazuje, iż jedną z kategorii dotacji jest dotacja przedmiotowa. Z kolei zgodnie z art. 221 powołanej wyżej ustawy podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku mogą otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe na cele publiczne, związane z realizacją zadań tej jednostki, a także na dofinansowanie inwestycji związanych z realizacją tych zadań. Zlecenie zadania i udzielenie dotacji następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, a jeżeli dotyczy ono innych zadań niż określone w tej ustawie - na podstawie umowy jednostki samorządu terytorialnego z podmiotem, o którym mowa w ust. 1(ust. 2). Umowa, o której mowa w ust. 2, powinna określać: 1) szczegółowy opis zadania, w tym cel, na jaki dotacja została przyznana, i termin jego wykonania; 2) wysokość dotacji udzielanej podmiotowi wykonującemu zadanie i tryb płatności; 3) termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego; 4) tryb kontroli wykonywania zadania; 5) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji; 6) termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji, nie dłuższy niż terminy zwrotu dotacji określone w niniejszym dziale (ust. 3). Tryb postępowania o udzielenie dotacji na inne zadania niż określone w ustawie, o której mowa w ust. 2, sposób jej rozliczania oraz sposób kontroli wykonywania zleconego zadania określa, w drodze uchwały, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, mając na uwadze zapewnienie jawności postępowania o udzielenie dotacji i jej rozliczenia (ust. 4). Stosownie do postanowień art. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 roku o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz.U. nr 96, poz. 873 z późniejszymi zmianami; dalej u.o.d.p.p.i.w.)działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Organizacjami pozarządowymi są: 1) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, 2) niedziałające w celu osiągnięcia zysku - osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (ust. 2). Działalność pożytku publicznego może być prowadzona także przez: 1) osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku Państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego; 2) stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego; 3) spółdzielnie socjalne; 4) spółki akcyjne i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz kluby sportowe będące spółkami działającymi na podstawie przepisów ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o sporcie (Dz. U. Nr 127, poz. 857, z późn. zm.), które nie działają w celu osiągnięcia zysku oraz przeznaczają całość dochodu na realizację celów statutowych oraz nie przeznaczają zysku do podziału między swoich udziałowców, akcjonariuszy i pracowników (ust. 3). Trafnie zatem organy podatkowe wywiodły, że w przytoczonym wyżej przepisie art. 221 ustawy o finansach publicznych (dalej u.f.p.) ustawodawca określił zarówno jego zakres podmiotowy jak i przedmiotowy, poprzez wskazanie podmiotów, które mogą zostać beneficjentami dotacji celowej udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz zakresu zadań, które mogą stanowić przedmiot dotowania. Konkretyzacja normy określającej beneficjentów, o których mowa w powołanym wyżej art. 221u.f.p., a zatem również adresatów dotacji z budżetu, ma miejsce w art. 221 ust. 2 u.f.p., odsyłającym w zakresie zlecania zadań i udzielania dotacji do przepisów u.o.p.p.i.w. Zatem krąg podmiotów determinowany jest przepisami tej ustawy, która jako beneficjentów dotacji celowych nie wymienia osób fizycznych. Skoro więc ustawa o finansach publicznych nie wskazuje przypadków udzielania dotacji innym podmiotom niż wymienione w ustawie o działalności pożytku publicznego i wolontariacie, to prawidłowo organ podatkowy stwierdził, że uzyskane przez skarżących przysporzenie (dochód) nie korzysta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze zwolnienia od tego podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wypłacone podatnikom świadczenie (dopłata na zakup ekologicznego ogrzewania grzewczego) nie stanowi zgodnie z tym przepisem dotacji w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Chybiony jest również zarzut skargi, że podstawa zwolnienia z opodatkowania wiąże się także z tym, że w § 3 ust. 6"Programu ograniczenia niskiej emisji poprzez dofinansowanie zmiany systemu ogrzewania", stanowiącego załącznik nr 1 do zarządzenia nr [...] Prezydenta Miasta M. z dnia [...] r. stwierdzono, że "udzielone dofinansowanie stanowi dotację w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych". Rację ma organ podatkowy wskazując, że o istnieniu obowiązku podatkowego lub jego braku nie mogą przesądzać żadne przepisy prawa miejscowego, ale ustawa podatkowa oraz ewentualnie inne ustawy pozostające w związku z tymi przepisami. Z tych przyczyn Sąd uznał, że będąca przedmiotem oceny decyzja nie narusza prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy p.p.s.a. i przy zastosowaniu art. 151 tej ustawy skargę oddalił.