I SA/Gl 596/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A.. Sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, skarżąca) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Do podstawy opodatkowania organ ten przyjął: 1. grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.400 m2, 2. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (od I do VI 2011 r.), 3. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł (od VII do XII 2011 r.). Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 46, art. 49 i art. 336 Kodeksu cywilnego poprzez uznanie Spółki za posiadacza samoistnego spornych gruntów, będących własnością Skarbu Państwa, 2. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i ustalenie błędnego stanu prawnego skutkującego uznaniem Spółki za podatnika w 2011 r. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i umorzył postępowanie. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Prokurator [...] w G., zarzucając naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 729/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd zaznaczył, że ustalenia organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej przez Prokuratora decyzji były przedwczesne. Zdaniem Sądu organowi odwoławczemu umknęło m. in. to, że z zezwolenia Ministra Rolnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r. skierowanego do Wojewody K. wynika, iż z uwagi na prowadzoną inwestycję związaną z przesyłem gazu została wyrażona zgoda na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne powierzchni 5,65 ha gruntów leśnych (na stałe 5,30 ha, czasowo 0, 35 ha) oraz czasowo gruntów rolnych 0,62 hB. Celem zezwolenia była lokalizacja i eksploatacja na tych gruntach gazociągów. Ponadto z decyzji [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. z 1983 r., skierowanej do B. w Z. oraz zezwolenia Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r. również jasno wynika, że doszło do wyłączenia z Państwowego Gospodarstwa Leśnego i przekazania w zarząd i użytkowanie B. w Z. powierzchni 5,65 ha gruntów leśnych oraz gruntów rolnych i nieleśnych - z czego na stałe 5,30 ha oraz dokonanie zmiany uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na powierzchni 5,65 hB. Co więcej z przywoływanego przez organ odwoławczy protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 21 marca 1983 r. podpisanego przez [...] Zarząd Lasów Państwowych w K. z B. w Z. wynika, że ten ostatni podmiot przejął w zarząd i użytkowanie grunty leśne wchodzące w skład m. in. oddziałów 10,11,17,18 ze zmianą w zarząd uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na pow. 5,27 ha z przeznaczeniem pod budowę i utrzymanie m. in. 4 gazociągów do tłoczni K. i w użytkowanie na okres budowy gazociągu nieruchomości gruntowe, w tym grunty leśne o powierzchni 0,33 hB. Nadto, z pisma Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. wynika, że działka ewidencyjna nr [...] obejmowała części oddziałów leśnych 10,11, 17 i 18 leśnictwa O., obręb leśny K. oraz, że przystąpiono do procedur związanych z wykreśleniem działki nr [...] z rejestru Lasów Państwowych z uwagi na fakt, że C. S.B. Oddział B. w Z. podała, iż tereny zajęte przez Spółkę stanowią własność Oddziału. Z kolei z pisma Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia 23 stycznia 2013 r. wynika, że przekazanie gruntów wyłączonych z produkcji leśnej Nadleśnictwa R., zgodnie z protokołem odbioru z dnia 1 grudnia 2004 r. dotyczyło gruntów czasowo, a więc nietrwale wyłączonych z produkcji. Ponadto Sąd wskazał, że działka nr [...] została trwale wyłączona z produkcji leśnej decyzją [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. Sąd zaznaczył również, że organ odwoławczy całkowicie pominął dowód z zeznań przesłuchanego w dniu 25 listopada 2011 r. pracownika Nadleśnictwa R. J. M. Zeznawał on, że na działce nr [...] nie są wykonywane żadne prace, nie jest to teren Nadleśnictwa, gdyż jest tam usypana hałda nad gazociągiem. Powyższe zdaniem Sądu poddaje w wątpliwość twierdzenia organu odwoławczego co do tego, że działka nr [...] została wydana przedsiębiorstwu na czas budowy gazociągu. Z przywołanych wyżej dokumentów wynika, że przedmiotowa działka została trwale wyłączona z produkcji leśnej, zaliczała się do gruntów przekazanych w zarząd i użytkowanie, z przeznaczeniem pod budowę i użytkowanie gazociągów, wobec których nie poczyniono zastrzeżenia, że przekazanie to następuje wyłącznie na czas budowy. W ocenie Sądu brak odniesienia do powyższego czyniło przedwczesnym stanowisko organu odwoławczego co do tego, że Spółka nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości za działkę o nr [...]. Zaistniałe w sprawie rozbieżności w stanowiskach stron oraz wadliwości, a także niekompletność materiału dowodowego stanowiącego podstawę orzekania przez organ odwoławczy nie pozwoliły Sądowi na jednoznaczne stwierdzenie prawidłowości zastosowania przez organ odwoławczy przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., rozpoznając sprawę ponownie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2011, w której jako przedmiot opodatkowania wykazała jedynie budowle położone na terenie Gminy G. związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i zadeklarowała od nich podatek w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...] r. za podstawę opodatkowania przyjął wartość wykazanych przez Spółkę budowli oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.400 m2. Przyjęte do opodatkowania przez organ grunty stanowią działkę nr [...], której właścicielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez Starostę [...], dla której urządzona została księga wieczysta nr [...]. Działka ta w ewidencji gruntów została sklasyfikowana jako tereny różne (Tr). Przez działkę przebiegają cztery gazociągi, stanowiące obecnie własność Spółki. Działka została wyłączona z Państwowego Gospodarstwa Leśnego i przekazana w zarząd i użytkowanie B., przy czym na stałe wraz z dokonaniem zmiany uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania przekazano 5,30 ha, czasowo 0,35 ha (decyzja Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r., zezwolenie [...] Urzędu Lasów Państwowych z dnia 2 marca 1983 r.). B. w Z. przejął w zarząd i użytkowanie grunty leśne wchodzące w skład m.in. oddziałów 10, 11, 17, 18 ze zmianą w zarząd uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na pow. 5,27 ha z przeznaczeniem pod budowę i utrzymanie m.in. 4 gazociągów do tłoczni K. i w użytkowanie na okres budowy gazociągu nieruchomości gruntowe, w tym grunty leśne o pow. 0,33 ha (protokół zdawczo - odbiorczy z dnia 21 marca 1983 r., decyzja [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w 2002 r. podjęto procedury mające na celu wykreślenie działki z rejestrów Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. Podstawą takich działań było pismo C. z siedzibą w W., w którym wyjaśniono, że teren zajęty pod sieci we wskazanych Oddziałach stanowi ich własność (pismo Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. z dnia 28 marca 2013 r., pismo C. z siedzibą w W. Oddział B. w Z. nr [...] z dnia 25 marca 2002 r.). Z dniem 31 grudnia 2004 r. B. sp. z o.o. na mocy decyzji Dyrektora [...] Dyrekcji Lasów Państwowych w K. została zwolniona z obowiązku uiszczania opłaty rocznej z tytułu czasowego wyłączenia gruntów leśnych z produkcji. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że grunty leśne czasowo wyłączone z produkcji pod budowę gazociągu P.- K. i E. – K., położone na terenie Nadleśnictwa R. zostały przywrócone do stanu pierwotnego i nadają się do pierwotnego zagospodarowania (decyzja [...] Dyrekcji Lasów Państwowych w K. nr [...] z dnia [...] r.). Z pisma [...] Dyrekcji Lasów Państwowych w K. nr [...] z dnia 23 stycznia 2013 r. wynika przy tym, że przekazanie gruntów wyłączonych z produkcji leśnej Nadleśnictwa R., zgodnie z protokołem odbioru z dnia 1 grudnia 2004 r. dotyczyło gruntów czasowo wyłączonych z produkcji oraz, że działka nr [...] została trwale wyłączona z produkcji leśnej decyzją [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. dnia [...] r. Organ odwoławczy wskazał również, że przesłuchany w dniu 25 listopada 2011 r. pracownik Nadleśnictwa R. – J. M. zeznał, iż Nadleśnictwo R. nie wykonuje na działce nr [...] żadnych prac, nie wykorzystuje gruntów działki nr [...] na cele gospodarki leśnej, gdyż nie istnieje taka możliwość - teren powinien mieć strefę ochronną, jest to hałda nadsypana nad gazociągiem, ukształtowanie gruntu nie pozwala na to, żeby go wykorzystywać. Również przesłuchiwany w dniu 25 kwietnia 2013 r. pracownik B. sp. z o.o. w Z. – B. K., zeznał, że działka nr [...] została trwale wyłączona z produkcji leśnej na wybudowanie gazociągów, jak również wskazał, że na tejże działce umieszczone zostały 3 gazociągi o średnicy 400 mm oraz jeden o średnicy 500 mm. Organ odwoławczy ustalił także, że skarżąca od 12 września 2013 r. jest sukcesorem praw i obowiązków po B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., przejętych wcześniej przez C. S.B. z siedzibą w W., a następnie D. sp. z o.o. z siedzibą w W.. Organ odwoławczy omówił przepisy: art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 716 z późn. zm., dalej: u.p.o.l.), art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.o.l., art. 20 ust. 1 i 2 Prawa geodezyjnego i kartograficznego oraz art. 194 § 1 O.p. a nadto wskazał, że z uwagi na odwołanie zawarte w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do prawa budowlanego, zastosowanie znajdują definicje wyrażeń "obiekt budowlany", "urządzenie budowlane", "budynek", "budowla" i "obiekt małej architektury", zawarte w ustawie – Prawo budowlane. Organ odwoławczy przytoczył więc definicję budowli, zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz odwołał się do wykładni dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie budowli w postaci sieci gazowniczych położonych na terenie Gminy G. o wartości [...] zł (od I do VI 2011 r.) oraz 2[...] zł (od VII do XII 2011 r.) jest E. sp. z o.o. z siedzibą w W. - aktualny następca prawny B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., będącej w 2011 r. ich właścicielem. Ze względu na brak przeciwdowodów organ odwoławczy uznał wartość budowli zadeklarowaną przez Spółkę za wiarygodną i korzystając z dyspozycji art. 21 § 5 O.p. przyjął ją za podstawę opodatkowaniB. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do kwestii spornej w sprawie, tj. do przypisania B. sp. z o.o. statusu podatnika podatku od nieruchomości od działki gruntu o nr [...] stwierdził, że B. sp. z o.o., której sukcesorem praw i obowiązków jest skarżąca, w roku 2011 nie była właścicielem działki gruntu położonego w G. oznaczonej numerem geodezyjnym [...], gdyż pozostawał nim Skarb PaństwB. B. sp. z o.o. nie była także jej użytkownikiem wieczystym (o czym przesądza brak wpisu w prowadzonej dla tej działki księdze wieczystej) ani jej posiadaczem na podstawie umowy zawartej z właścicielem (brak tego rodzaju dokumentu w aktach sprawy). Rozważenia wymagało zatem, czy B. sp. z o.o. posiada ewentualnie status podatnika podatku od nieruchomości jako posiadacz samoistny, albo posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego lub jej posiadacz bez tytułu prawnego. Odwołując się do instytucji posiadania z art. 336 Kodeksu cywilnego organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do postawienia tezy, iż B. sp. z o.o. w 2011 r. przejawiała zamiar władania nieruchomością stanowiącą działkę gruntu nr [...] dla siebie. Jedyny sygnał w tym zakresie stanowi pismo o nr [...] z dnia 25 marca 2002 r., w którym stwierdzono, że grunt, przez który przebiega gazociąg stanowi jej własność. Zostało ono jednak podpisane przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania B. sp. z o.o. a ponadto dotyczy roku 2002. Z akt sprawy wynika poza tym, że B. sp. z o.o. potrzebowała dostępu do przedmiotowej działki wyłącznie w celu budowy gazociągu i związanego z tym przygotowania i uporządkowania terenu. Organ odwoławczy nie podzielił więc stanowiska organu pierwszej instancji, że B. sp. z o.o. była posiadaczem samoistnym omawianego gruntu, co przesądzać miało pismo Starostwa [...] w G. z dnia 24 października 2013 r. nr [...] i Nadleśnictwa R. z dnia 28 marca 2013 r. nr [...]. Z korespondencji tej wynika wyłącznie, że działka nr [...] nie figuruje odpowiednio w ewidencji nieruchomości Skarbu Państwa, którymi gospodaruje Starosta [...] w ramach wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej oraz w rejestrze Lasów Państwowych Nadleśnictwa R. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego o posiadaniu przez Spółkę statusu posiadacza samoistnego tej działki nie może przesądzać także sam fakt posadowienia w niej urządzeń związanych z działalnością gospodarczą i uniemożliwiających bezwarunkowe korzystanie z gruntu. Zgodnie bowiem z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwB. Usytuowanie urządzeń przesyłowych w gruncie nie może być zatem utożsamiane z jego posiadaniem. Istotą ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości, które polega na czasowym zezwoleniu na zajęcie nieruchomości w celu założenia i przeprowadzenia przewodów i urządzeń służących do dystrybucji gazu jest czasowy tytuł prawny do władania daną nieruchomością w określonym celu bez konieczności odebrania własności. Właścicielem nieruchomości nadal pozostawał Skarb PaństwB. Decyzja [...] Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r. i sporządzony w jej następstwie protokół zdawczo - odbiorczy z dnia 21 marca 1983 r. stanowiły dla inwestora dowód posiadania prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, ale nie oznacza to zmian w stosunkach własnościowych ani tego, że inwestor jako przedsiębiorca stał się posiadaczem samoistnym gruntu. Przewody służące do dystrybucji gazu po wybudowaniu stały się odrębnym od gruntu przedmiotem własności, stanowiącym własność tego przedsiębiorstwa, które je wybudowało. Nie stanowią one części składowej gruntu, "zajętego" w ten sposób na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz część składową przedsiębiorstwB. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 192/15 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 3016/13). Następnie organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora [...] Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r. i sporządzony w jej następstwie protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 21 marca 1983 r. stanowiły dla B. sp. z o.o. dowód posiadania prawa do dysponowania nieruchomością na cele związane z budową i utrzymaniem gazociągów. Na tej podstawie można więc przyjąć, że stała się ona posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego. Z zezwolenia Ministra Rolnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r. skierowanego do Wojewody [...] wynika bowiem, iż z uwagi na prowadzoną inwestycję związaną z przesyłem gazu została wyrażona zgoda na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne powierzchni 5,65 ha gruntów leśnych (na stałe 5,30 ha, czasowo 0,35 ha) oraz czasowo gruntów rolnych 0,62 hB. Celem zezwolenia była lokalizacja i eksploatacje na tych gruntach gazociągów. Ponadto z decyzji [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. z 1983 r., skierowanej do B. w Z. oraz zezwolenia Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r. również jasno wynika, że doszło do wyłączenia z Państwowego Gospodarstwa Leśnego i przekazania w zarząd i użytkowanie B. w Z. powierzchni 5,65 ha gruntów leśnych oraz gruntów rolnych i nieleśnych - z czego na stałe 5,30 ha oraz dokonania zmiany uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na powierzchni 5,65 hB. Nadto, z przywoływanego wcześniej protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 21 marca 1983 r. podpisanego przez [...] Zarząd Lasów Państwowych w K. z B. w Z. wynika, że ten ostatni podmiot przejął w zarząd i użytkowanie grunty leśne wchodzące w skład m. in. oddziałów 10, 11, 17, 18 ze zmianą w zarząd uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na pow. 5,27 ha z przeznaczeniem pod budowę i utrzymanie m. in. 4 gazociągów do tłoczni K. i w użytkowanie na okres budowy gazociągu nieruchomości gruntowe, w tym grunty leśne o powierzchni 0,33 hB. Wprawdzie decyzją Dyrektora [...] Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. nr [...] B. sp. z o.o. została zwolniona z obowiązku uiszczania opłaty rocznej z tytułu czasowego wyłączenia gruntów leśnych z produkcji w związku z tym, że grunty leśne wyłączone z produkcji pod budowę gazociągu P. - K. i E. - K., położone na terenie Nadleśnictwa R., zostały przywrócone do stanu pierwotnego i nadają się do pierwotnego zagospodarowaniB. Z pisma Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia 23 stycznia 2013 r. wynika przy tym jednak, że przekazanie gruntów wyłączonych z produkcji leśnej Nadleśnictwu R., zgodnie z protokołem odbioru z dnia 1 grudnia 2004 r. dotyczyło wyłącznie gruntów czasowo, a więc nietrwale wyłączonych z produkcji. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego przez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, które nie stanowią przedmiotu dzierżawy, a tym samym w stosunku, do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza zależnego, 2. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 Kodeksu cywilnego przez uznanie skarżącej za podatnika podatku od nieruchomości w stosunku do gruntów, do których skarżąca nie wykazuje cech posiadacza rzeczy (tj. gruntu), tylko co najwyżej cechy posiadacza służebności przesyłu, 3. art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne poprzez uznanie skarżącej za podatnika podatku od spornych gruntów, mimo że zapisy ewidencji gruntów i budynków nie pozwalają na jednoznaczne wywiedzenie takich wniosków, a także przez bezwzględne przyznanie prymatu niektórym zapisom ewidencji, przy jednoczesnym pominięciu pozostałych zapisów, świadczących wbrew zapadłemu rozstrzygnięciu, iż zarządcą spornych gruntów jest Nadleśnictwo, 4. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie i pominięcie wszelkich okoliczności świadczących na korzyść podatnikB. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącej wywodził, że w opinii skarżącej nie jest ona posiadaczem samoistnym ani zależnym gruntów stanowiących działkę nr [...], w związku z czym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 336 Kodeksu cywilnego. Pełnomocnik skarżącej wskazał także, że od początku sporu w 2009 r. skarżąca nie uważa się za posiadacza spornych gruntów w rozumieniu art. 336 Kodeksu cywilnego, gdyż nie włada działką nr [...] jak właściciel czy użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo. Zdaniem pełnomocnika powyższe stanowisko potwierdza art. 49 Kodeksu cywilnego. Zaznaczył, że w polskim prawie cywilnym obowiązuje generalna zasada (superficies solo cedit) wyrażona w art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Zgodnie z art. 49 Kodeksu cywilnego, jeżeli urządzenia przesyłowe (rury, przewody energetyczne), jako służące do doprowadzania (dostarczania) płynów różnego rodzaju, pary, gazu, energii elektrycznej itp. lub do ich odprowadzania, stanowią część przedsiębiorstwa lub zakładu, to mimo znajdowania się na gruncie lub w budynku nie stanowią ich części składowych. Pełnomocnik skarżącej powołał się na pogląd zaprezentowany w piśmiennictwie, zgodnie z którym podatnikiem od budowli podziemnych stanowiących sieć przesyłową nie jest właściciel sieci (Rafał Kran "Dzierżawca zapłaci podatek od budowli na cudzym gruncie", Prawo i Podatki - Wydanie Specjalne, 2015, nr 33, s. 13-15) oraz na pogląd zawarty w Komentarzu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (L. Etel "Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych", publ. LEX, 2012). Nadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż skarżąca nie była w 2011 r. posiadaczem samoistnym gruntu działki położonej w G. oznaczonej numerem geodezyjnym [...] a jednocześnie ustalił, że była ona w 2011 r. podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania w.w. działki gruntu. Stanowisko takie jest niezrozumiałe, szczególnie w świetle brzmienia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W jego ocenie skarżąca nie może zostać uznana za posiadacza samoistnego ani zależnego, a jedynie za posiadacza służebności opisanej w art. 3051 Kodeksu cywilnego, tj. służebności przesyłu. Dlatego też skarżąca nie powinna być uznana za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż nie można jej uznać za posiadacza nieruchomości. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż budowa i utrzymanie gazociągów stanowi inwestycję celu publicznego (powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 3016/13). Ponadto zaznaczył, że niedogodności dla właściciela gruntu związane z przebiegiem linii przesyłowych oraz ingerencją w prawo własności, także na przyszłość, chociażby w celu konserwacji czy usuwania awarii tych urządzeń, kompensować należy w oparciu o instrumenty prawne, które przewiduje czy to ustawa o gospodarce gruntami czy też Kodeks cywilny (powołał się w tym miejscu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 192/15). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest opodatkowanie skarżącej podatkiem od nieruchomości od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 30.400 m2, które stanowią działkę nr [...], której właścicielem jest Skarb PaństwB. Natomiast nie jest sporne opodatkowanie budowli w postaci sieci gazowniczych położonych na terenie Gminy G. o wartości [...] zł (od I do VI 2011 r.) oraz [...] zł (od VII do XII 2011 r.), których właścicielem jest skarżąca jako następca prawny B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., będącej w 2011 r. ich właścicielem. Skarżąca od 12 września 2013 r. jest sukcesorem praw i obowiązków po B. sp. z o.o. z siedzibą w Z., przejętych wcześniej przez C. S.B. z siedzibą w W., a następnie D. sp. z o.o. z siedzibą w W. Przechodząc do rozpoznania tak zarysowanego sporu w pierwszej kolejności podkreślić należy, że sprawa opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości od spornych gruntów była już przedmiotem rozpoznania tut. Sądu na skutek skargi wniesionej przez Prokuratora [...] w G. Organ odwoławczy nie zgodził się bowiem ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który obciążył skarżącą podatkiem od nieruchomości i decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 9 czerwca 2015 r. i umorzył postępowanie. Wyrokiem z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 729/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i zawarł w uzasadnieniu ocenę prawną Stosownie do treści art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.B.), orzeczenie prawomocne wiąże w szczególności strony i sąd, który je wydał. Ponadto, zgodnie z art. 153 P.p.s.B. cena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724 i z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1404/13, LEX nr 1774161). Sąd zatem wyjaśnia, że związanie sądu administracyjnego oznacza, że nie może on w przyszłości, orzekając w tej samej sprawie, formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12, LEX nr 1487724). Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w pełni zastosował się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, wyrażonymi w orzeczeniu Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 729/16. Ponadto wyrażoną w tym orzeczeniu ocenę prawną również Sąd orzekający w pełni podzielB. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który skonstatował, że B. sp. z o.o., której sukcesorem praw i obowiązków jest skarżąca, w roku 2011 nie była właścicielem działki gruntu położonego w G. oznaczonej numerem geodezyjnym [...], gdyż pozostawał nim Skarb PaństwB. Spółka ta nie była także jej użytkownikiem wieczystym ani jej posiadaczem na podstawie umowy zawartej z właścicielem. Ponadto nie była ona posiadaczem samoistnym nieruchomości, mając na uwadze treść art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: K.D.)., który definiuje posiadanie. Wyróżnia się dwa rodzaje posiadania: posiadanie samoistne i posiadanie zależne. Posiadaczem samoistnym rzeczy jest ten, kto nią włada jak właściciel, wyrażając tym samym wolę wykonywania w stosunku do niej prawa własności. Posiadaczem zależnym natomiast jest ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania (art. 252 K.D.), zastawu (art. 306 K.D.), najmu (art. 659 K.D.), dzierżawy (art. 693 K.D.). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny (corpus) i element psychiczny (animus). Corpus oznacza, że pewna osoba znajduje się w sytuacji, która daje jej możliwość władania rzeczą w taki sposób, jak mogą to czynić osoby, którym przysługuje do rzeczy określone prawo, przy czym nie jest konieczne efektywne wykonywanie tego władztwa (por. m.in. postanowienie SN z dnia 5 listopada 2009 r., I CSK 82/09, LEX nr 578034; postanowienie SN z dnia 30 września 2010 r., I CSK 586/09, LEX nr 630169). Animus zaś oznacza wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla siebie. Wola ta wobec otoczenia wyraża się w takim postępowaniu posiadacza, które wskazuje na to, że uważa się on za osobę, której przysługuje do rzeczy określone prawo (por. J. Ignatowicz (w:) Komentarz, t. I, 1972, s. 768 i n.; B. Kunicki (w:) System prawa cywilnego, t. II, 1977, s. 830; postanowienie SN z dnia 25 marca 2011 r., IV CK 1/11, LEX nr 989138). Zasadnie zatem organ odwoławczy wywiódł, że B. sp. z o.o., której sukcesorem praw i obowiązków jest skarżąca, w roku 2011 nie była posiadaczem samoistnym działki gruntu nr [...], gdyż nie przejawiała zamiaru władania nieruchomością dla siebie. Nie może bowiem o tym przesądzać pismo o nr [...] z dnia 25 marca 2002 r., gdyż zostało ono podpisane przez osobę nieuprawnioną do reprezentowania B. sp. z o.o. a ponadto dotyczy roku 2002. Ponadto o takim statusie nie może przesądzać także fakt posadowienia na nieruchomości urządzeń związanych z działalnością gospodarczą, zważywszy na treść art. 49 § 1 K.D. Natomiast B. sp. z o.o., której następcą prawnym jest skarżąca, była w 2011 r. posiadaczem nieruchomości Skarbu Państwa stanowiącej działkę nr [...] położonej w G. na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego. Działka ta na podstawie decyzji Dyrektora [...] Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r. i sporządzonego w jej następstwie protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 21 marca 1983 r. została przekazana B. sp. z o.o. w zarząd i użytkowanie gazociągów, a jednocześnie nie poczyniono przy tym zastrzeżenia, że przekazanie to następuje wyłącznie na czas budowy. Z zezwolenia Ministra Rolnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r. skierowanego do Wojewody [...] wynika bowiem, iż z uwagi na prowadzoną inwestycję związaną z przesyłem gazu została wyrażona zgoda na przeznaczenie na cele nierolnicze i nieleśne powierzchni 5,65 ha gruntów leśnych (na stałe 5,30 ha, czasowo 0,35 ha) oraz czasowo gruntów rolnych 0,62 hB. Ponadto z decyzji [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. z 1983 r., skierowanej do B. w Z. oraz zezwolenia Ministra Leśnictwa i Przemysłu Drzewnego z dnia 6 grudnia 1982 r. również jasno wynika, że doszło do wyłączenia z Państwowego Gospodarstwa Leśnego i przekazania w zarząd i użytkowanie B. w Z. powierzchni 5,65 ha gruntów leśnych oraz gruntów rolnych i nieleśnych - z czego na stałe 5,30 ha oraz dokonania zmiany uprawy leśnej na inny rodzaj użytkowania na powierzchni 5,65 hB. Nadto, z przywoływanego wcześniej protokołu zdawczo-odbiorczego z dnia 21 marca 1983 r. podpisanego przez [...] Zarząd Lasów Państwowych w K. z B. w Z. wynika, że ten ostatni podmiot przejął w zarząd i użytkowanie grunty leśne wchodzące w skład m. in. oddziałów 10, 11, 17, 18. Faktu posiadania nieruchomości na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego nie zmienia okoliczność, że decyzją Dyrektora [...] Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. nr [...] B. sp. z o.o. został zwolniony z obowiązku uiszczania opłaty rocznej z tytułu czasowego wyłączenia gruntów leśnych z produkcji, ponieważ działka nr [...] została trwale a nie czasowo wyłączona z produkcji leśnej decyzją [...] Zarządu Lasów Państwowych w K. z dnia [...] r. Potwierdza to także treść pisma Dyrekcji Lasów Państwowych w K. z dnia 23 stycznia 2013 r., z którego wynika, że przekazanie gruntów wyłączonych z produkcji leśnej Nadleśnictwo R., zgodnie z protokołem odbioru z dnia 1 grudnia 2004 r. dotyczyło gruntów czasowo, a więc nie trwale wyłączonych z produkcji. Ponadto świadkowie: J. M. i B. K. także potwierdzili posiadanie spornej nieruchomości przez poprzednika prawnego skarżącej. Reasumując zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca, jako następca prawny B. sp. z o.o. była w 2011 r. podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu posiadania działki gruntu nr [...] na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego (decyzja Dyrektora [...] Urzędu Lasów Państwowych z dnia [...] r. i sporządzony w jej następstwie protokół zdawczoodbiorczy z dnia 21 marca 1983 r.). Obowiązek podatkowy skarżącej wynika zatem z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 a) u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. W świetle powyższych rozważań niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 336 K.D., art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 3051 K.D. oraz art. 3 ust. 2 u.p.o.l. i art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Sad zauważa także, że służebność przesyłu nie została na rzecz skarżącej, bądź jej poprzednika prawnego ustanowionB. Zaś Lasy Państwowe faktycznie nie władają sporną nieruchomością i nie figurują też w ewidencji gruntów. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 121 § 1 O.p. Organ odwoławczy nie naruszył bowiem zasady zaufania do organów podatkowych, w żaden sposób nie dokonał wykładni rozszerzającej i profiskalnej przepisów, rozważył wszystkie okoliczności sprawy. Na koniec Sąd wskazuje, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2011 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Prokurator [...] w G. wniósł bowiem skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. (skarga wniesiona w dniu 25 kwietnia 2016 r.), doręczenie organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 3 lutego 2017 r. Mając powyższe na uwadze, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.B. skargę oddalił.