II FSK 1404/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 639/12 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 639/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 12 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Decyzją z dnia 2 września 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie - po rozpatrzeniu odwołania – P. S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy O. z dnia 25 stycznia 2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 rok w wysokości 1.465.861,50 zł - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1, 3, i 5, art. 47 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej: u.p.o.l.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Następnie, po rozpoznaniu skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/10, uchylił decyzję organu odwoławczego. Skład orzekający podzielił stanowisko Strony skarżącej, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z zasadami oznaczeń przewidzianych tylko dla tej ewidencji, nie mogą, dla potrzeb podatku od nieruchomości decydować o istnieniu budowli drogi. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie - przy rozstrzyganiu sprawy - ma ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Organ odwoławczy uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko Sądu, decyzją z dnia 22 sierpnia 2011 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując temu organowi respektowanie uwag Sądu dotyczących prawidłowego zastosowania art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na gruncie podatnika faktycznie istnieją pasy drogowe wraz z drogami i czy podlegają one zwolnieniu ustawowemu na mocy art.2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. Dokonano oględzin nieruchomości udokumentowanych protokołem i zdjęciami oraz zgromadzono dodatkowe, przedłożone przez stronę dowody. W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że znajdujące się w obrębie nieruchomości Spółki utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach nie są pasami drogowymi i drogami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i tym samym budowle te nie korzystają z ustawowego zwolnienia na mocy omawianego przepisu. Organ ponownie też uznał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków, a skoro grunt podatnika nie jest sklasyfikowany jako "dr" to nie korzysta z ustawowego zwolnienia. W konsekwencji Wójt Gminy O. decyzją z dnia 21 listopada 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 1.465.861,50 zł. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 12 marca 2012 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia 21 listopada 2011 r. W ocenie organu odwoławczego wprawdzie organ podatkowy I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, ale jednocześnie wykonał zalecenia Kolegium oraz Sądu, gdyż przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na nieruchomości strony istnieją pasy drogowe oraz drogi i czy korzystają one ze zwolnienia podatkowego. W tym stanie rzeczy trudno zarzucić mu, że naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.). W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.: art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w orzeczeniu WSA, art. 145 § pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O. p. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Wskazano także na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie (mimo że powinien być zastosowany) w następstwie uznania, że na gruntach skarżącej nie znajdują się drogi wewnętrzne i pasy drogowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zawarte w wyroku z dnia 29 marca 2011 r. zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego zostały w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej wykonane. Ustaleń tych dokonano w ramach przeprowadzonych w dniu 14 października 2011 r. z udziałem przedstawiciela Spółki - kierownika stacji elektroenergetycznej J. - oględzin nieruchomości, z których sporządzono, znajdujący się w aktach sprawy, protokół oraz obszerną dokumentację fotograficzną. Materiał dowodowy uzupełniono także wzywając Stronę (postanowieniem z dnia 29 września 2011 r.) do przedłożenia licznych dokumentów, w tym wymienionych przez organ oraz wszelkich innych posiadanych przez stronę, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wyłączenia składników majątku skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w latach 2004-2006. Wskazane środki dowodowe doprowadziły do niekwestionowanych przez Stronę skarżącą ustaleń, że w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Analiza przedłożonych przez stronę map ewidencyjnych wydanych przez Starostę C. wykazała natomiast, że na terenach należących do Spółki nie znajdują się żadne drogi, natomiast droga oznaczona jako gospodarcza biegnąca wzdłuż działek o numerach 55/7 i 55/6 usytuowana jest na gruntach nie należących do skarżącej. Wobec tego Sąd zgodził się z organami, że stronie nie przysługiwało zwolnienie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach był związany oceną prawną (rzekomą) pojęcia "drogi wewnętrznej" wyrażoną w innych wydanych przez siebie wyrokach z dnia 29 marca 2011 r., dotyczących analogicznych jej spraw, jak ta będąca przedmiotem skarżonego orzeczenia, co w konsekwencji spowodowało, że w zaskarżonym obecnie wyroku powołując się na dyspozycję art. 153 p.p.s.a. odmówiono szczegółowego, merytorycznego odniesienia się do zarzutu naruszenia prawa materialnego w przedmiocie rozumienia tego pojęcia przez skarżącego i organy podatkowe oraz w przedmiocie roli ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r., Nr 19, poz.115 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogą wewnętrzną, która wraz ze związanym z nią pasem drogowym mogłaby korzystać z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mogłaby być tylko taka droga, na której odbywa się ruch pojazdów (choćby ograniczony), a w konsekwencji niezastosowanie tego przepisu (poprzez odmowę wyłączenia spod opodatkowania budowli, które od lat zaewidencjonowane są przez skarżącego jako drogi wewnętrzne), pomimo tego, że przepis ten powinien zostać zastosowany. Skarżąca zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego - w prawem przewidzianej wysokości. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Odnosząc się do zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej, który dotyczy naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 153 p.p.s.a. wskazać należy, iż zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek (w:) System prawa procesowego cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 1261/10 (publ. ONSA WSA 2013, nr 1, poz. 7), stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. W wyroku z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1591/11 (publ. LEX nr 1339558), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że artykuł 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Więcej, naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 p.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności). W pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11, publ. LEX nr 1277944). Odnosząc powyższe rozważania do oceny przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że aby za zasadny uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną winien był wykazać, że Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku pominął ocenę prawną wyrażoną we wcześniej wydanym w sprawie prawomocnym wyroku. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność taka nie miała w niniejszej sprawie miejsca, albowiem stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku dotyczące podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodne jest z oceną prawną dokonaną w prawomocnym wyroku wydanym w sprawie. Co najistotniejsze, w zaskarżonym wyroku uwzględniono pogląd, że przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym, a przedmiotem ustaleń organów podatkowych w tym zakresie powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Niezasadny jest również argument podniesiony w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. wskazano na związanie prawomocnymi wyrokami wydanymi w stosunku do Skarżącej w analogicznych sprawach. Zauważyć bowiem należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do treści prawomocnych orzeczeń wydanych w sprawach dotyczących innych spraw Skarżącej nie stwierdził, że jest związany art. 153 p.p.s.a., lecz wskazał na zasadę jednolitości orzecznictwa. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny był związany w niniejszej sprawie prawomocnymi wyrokami wydanymi w stosunku do Skarżącej w innych sprawach, a związanie to wynika z art. 170 p.p.s.a. A zatem zasadnie uwzględniono treść tych orzeczeń w zaskarżonym wyroku. Ponadto zauważyć należy, że zasadnicze znaczenie w sprawie ma okoliczność, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 (dostępny na: orzeczenia. nsa.gov.pl) uznał, że "zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. Nr 100, poz. 1086 ze zm.), nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr".". W tej sytuacji Sąd rozpoznając niniejszą skargę związany jest powyższą uchwałą na zasadzie określonej w art. 269 § 1 P.p.s.a. Niezbędna jest zatem ocena, czy zaskarżony wyrok jest zgodny z uchwałą, o której wyżej mowa. Powyższe ma związek z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z powyższym przepisem w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale (pkt 3.7) wskazał, że "... zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, droga ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można zatem wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego – pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela przy tym pogląd prezentowany w wyrokach NSA z dnia 14 września 2012 r., II FSK 294-295/11 i II FSK 298/11 (dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. | powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Tym samym stwierdzić należy, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta zatem swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp...". W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie zawiera w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Tym samym nie zakwestionowano prawidłowości stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę zaskarżonego wyroku, zgodnie z którym w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne (...), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Odnosząc powyższe ustalenia do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13 stwierdzić należy, że ciągi komunikacyjne usytuowane w stacji elektroenergetycznej J. z uwagi na posiadane cechy funkcjonalne nie podlegają regulacjom w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., bowiem służą one wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. A zatem nie są one powiązane z ruchem drogowym i obsługą tego ruchu. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia powyższego przepisu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego stosownie do art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.