I SA/Gl 639/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...]r. nr [...], którą określono wobec A S.A. w K. (zwanej dalej także Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust.1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano na wstępie, że organ I instancji w decyzji z dnia [...] r. powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/10, którym uchylono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy O. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. W orzeczeniu tym Sąd podzielił stanowisko skarżącego, że dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzić o możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 określonego w art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skład orzekający stwierdził, że decydujące znaczenie przy rozstrzygnięciu o uprawnieniu do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej, będzie miało ustalenie w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Istnienie dróg na nieruchomości, będącej we władaniu Spółki przesądza o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji rozstrzyga o uprawnieniu do, wynikającego z powołanego przepisu, wyłączenia ich z opodatkowania. Wykonując wspomniany wyrok Kolegium uchyliło decyzję Wójta Gminy O. w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania, zobowiązując organ I instancji do uwzględnienia stanowiska Sądu i ustalenia, czy na nieruchomości Spółki znajdują się budowle dróg. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji zrelacjonowano postępowanie przeprowadzone przez Wójta Gminy O. i ustalenia dokonane w ramach ponownego rozpatrywania sprawy. W jego toku uzyskano dokumenty będące w posiadaniu strony oraz dokonano (z udziałem pełnomocnika Spółki) oględzin stacji elektroenergetycznej J., sporządzając obszerną dokumentację fotograficzną, która stanowi integralną część protokołu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że na terenie stacji nie znajdują się drogi w rozumieniu ustawy o drogach. Są tam bowiem – jak ustalono podczas oględzin - usytuowane utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tego obiektu, a więc do prowadzenia działalności gospodarczej. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Specyficzny charakter prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wyklucza możliwość przebywania w obrębie tej nieruchomości osób nieupoważnionych. W świetle powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że wyłączenie z podatku od nieruchomości na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy nie dotyczy każdej drogi czy pasa drogowego w rozumieniu potocznym, ale takich, o jakich można powiedzieć, że są to budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Na podstawie dostarczonych przez Spółkę dokumentów oraz dowodów znajdujących się w aktach sprawy stwierdzono, że grunty posiadane przez Spółkę są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba (tereny przemysłowe) oraz RVI, PsVI i N. Nieruchomość będąca we władaniu Spółki składa się z licznych działek ewidencyjnych. Na działkach tych nie występuje jednak oznaczenie gruntu jako dr - droga. Na mapie dostarczonej przez Spółkę są naniesione ciągi komunikacyjne, jednakże nie ma to odzwierciedlenia w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę [...] oraz na mapie ewidencyjnej, załączonej przez Spółkę. Mapa ta jest mapą zagospodarowania terenów, należących do Spółki, która ułatwia pracownikom obsługę terenu stacji elektroenergetycznej. Wobec powyższych ustaleń organ I instancji stwierdził, że budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na ww. gruntach nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, gdyż nie są sklasyfikowane i oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Wykorzystywanie ich wyłącznie w działalności gospodarczej, tj. na komunikację wewnętrzną (drogi prywatne podatnika) nie jest zaś wystarczającą przesłanką wyłączenia ich z opodatkowania. Przedstawiając zarzuty odwołania organ II instancji podał, że wskazano w nim na naruszenie prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z zm.) oraz art. 191 w zw. z art. 122 oraz art.210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Rozwijając te zarzuty wskazano, że organ podatkowy ponownie forsuje pogląd o nadrzędnej wadze zapisów z ewidencji gruntów i budynków w kontekście ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to jest całkowicie sprzeczne z treścią wyroku WSA w Gliwicach, którego konsekwencją było uchylenie poprzednich decyzji organów obu instancji. Sąd stwierdził jednoznacznie, że organy podatkowe, ustalając, czy podatnik posiada budowlę drogi, nie mogą kierować się zapisami w tej ewidencji. Ewidencja nie dotyczy bowiem budowli, zawarte w niej definicje i wytyczne służą wyłącznie potrzebom tej ewidencji, a istnienie drogi determinuje istnienie pasa drogowego, a nie odwrotnie. Organ podatkowy I instancji jednak poglądy te i związane z nimi wytyczne zignorował i z naruszeniem art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ponownie odwołał się do zapisów zawartych w ewidencji gruntów. Autor odwołania za niedopuszczalne uznał powiązanie przepisów art.21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego z przepisami art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż zgodnie z art.217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania (...) następuje w drodze ustawy. Negując legalność wykładni prawa, wprowadzającej pozaustawowe przesłanki definiujące przedmiot opodatkowania, zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2005 r. ustawodawca w ustawie podatkowej postanowił o utworzeniu ewidencji podatkowej dla potrzeb wymiaru i poboru podatków majątkowych (w tym podatku od nieruchomości), określając jednoznacznie charakter i zadania owej ewidencji. Owa ewidencja (podobnie jak inne) może mieć wyłącznie charakter pomocniczy, czy też służebny, zaś dane w niej zamieszczone są tylko i wyłącznie jednym z dowodów w sprawie podlegającym normalnej weryfikacji i konfrontacji z innymi dowodami (a nie niepodważalnym aksjomatem). W ocenie pełnomocnika strony stanowisko organu I instancji zaprezentowane przez Wójta Gminy O. wskazywałoby zatem, że od 2005 r. istnieją dwie ewidencje, z których pierwsza (ewidencja gruntów i budynków) uregulowana w ustawie pozapodatkowej ma znaczenie priorytetowe, a dane w niej zawarte stanowią bezpośrednią podstawę wymiaru podatku (podstawy opodatkowania). Druga zaś, ujęta w ustawie podatkowej, dla której jednym ze źródeł informacji są dane zawarte w tej pierwszej, nie zawierająca danych, które mogłyby stanowić podstawę wymiaru podatków. Wobec powyższego autor odwołania stwierdził, że "żadna ewidencja (także ewidencja gruntów i budynków) nie może rządzić podatkami, gdyż narzędzie nie może rządzić materią, do obsługi której zostało stworzone (zbudowane)". W omawianym odwołaniu zarzucono także organowi I instancji, że dopuścił się nadinterpretacji tworząc nowe kategorie dróg poza drogami publicznymi i wewnętrznymi, tj. drogi prywatne. Zdaniem autora odwołania drogami są także budowle przeznaczone wyłącznie do ruchu pieszych, budowle na których odbywa się jakikolwiek ruch (pojazdów, pieszych, zwierząt), nawet jeśli nie towarzyszy im dodatkowa infrastruktura drogowa i nawet jeżeli są to budowle, których używa sam podatnik. Podkreślił także, iż "droga wewnętrzna musi być elementem pasa drogowego, ale nie dlatego, aby mogła podlegać wyłączeniu od opodatkowania w latach 2004-2006. Ona po prostu jest elementem tego pasa, bo ten pas tworzy. Najpierw musi być droga, aby grunt pod nią oraz innymi obiektami oraz przestrzeń, mogły stanowić pas drogowy powiązany z drogą, a nie odwrotnie (co zresztą przyznał WSA w Gliwicach). Granice istniejącej drogi i konsekwentnie pasa drogowego, są przecież widoczne "gołym okiem". W konkluzji odwołania stwierdzono, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej stanowi drogę w rozumieniu wielu przepisów, w tym drogę wewnętrzną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a także jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Najistotniejsze jest jednak, że naniesienie to faktycznie istniało i służyło do prowadzenia ruchu, chociażby tylko pracownikom stacji. Odmawiając zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ I instancji błędnie ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz dokonał błędnej wykładni tego przepisu. W dalszych rozważaniach organ II instancji stwierdził, że sporna w niniejszej sprawie jest wykładnia art.2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Należy dokonywać jej w świetle art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Następnie nawiązano do zapadłego w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., w którym skład orzekający podzielił stanowisko strony skarżącej, że zapisy w ewidencji gruntów i budynków, zgodnie z zasadami oznaczeń przewidzianych tylko dla tej ewidencji, nie mogą, dla potrzeb podatku od nieruchomości decydować o istnieniu budowli drogi. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem Sądu decydujące znaczenie - przy rozstrzyganiu sprawy - ma ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi. Od tego bowiem ustalenia uzależnione jest istnienie pasów drogowych, gdyż drogi będące budowlami posadowionymi na gruncie de facto wyznaczają, a właściwie przesądzają o istnieniu "pasów drogowych", a w konsekwencji o prawie do zwolnienia wynikającego z analizowanego przepisu. Kontynuując Kolegium podało, że uwzględniając przedstawione powyżej stanowisko Sądu decyzją z dnia [...]r. uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, nakazując temu organowi respektowanie uwag Sądu dotyczących prawidłowego zastosowania art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy I instancji spełnił te wymogi i przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na gruncie podatnika faktycznie istnieją pasy drogowe wraz z drogami i czy podlegają one zwolnieniu ustawowemu na mocy art.2 ust.3 pkt 4 ustawy. Dokonano oględzin nieruchomości udokumentowanych protokołem i zdjęciami oraz zgromadzono dodatkowe, przedłożone przez stronę dowody. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji stwierdził, że znajdujące się w obrębie nieruchomości Spółki utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach nie są pasami drogowymi i drogami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu i tym samym budowle te nie korzystają z ustawowego zwolnienia na mocy omawianego przepisu. W dalszej części uzasadnienia organ ponownie uznał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków, a skoro grunt podatnika nie jest sklasyfikowany jako "dr" to nie korzysta z ustawowego zwolnienia. Z powyższego wynika zatem, w ocenie organu odwoławczego, że wprawdzie organ podatkowy I instancji podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko co do wiążącego charakteru danych z ewidencji gruntów i budynków dla ustalania wymiaru podatku od nieruchomości, ale jednocześnie wykonał zalecenia Kolegium oraz Sądu, gdyż przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy na nieruchomości strony istnieją pasy drogowe oraz drogi i czy korzystają one ze zwolnienia podatkowego. W tym stanie rzeczy trudno zarzucić mu, że naruszył art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania Kolegium wskazało, że art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 wyłączał spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Pojęcie drogi i pasa drogowego nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej, natomiast w orzecznictwie i literaturze przedmiotu za ugruntowany można uznać pogląd, iż znaczenia pojęć użytych w akcie prawnym bez ich zdefiniowania poprzez definicję legalną należy szukać - w ramach wykładni językowej - przede wszystkim w języku prawnym. Potoczne znaczenie pojęcia drogi nie daje bowiem jednoznacznych rezultatów i nie odpowiada siatce pojęć, przyjętej w ustawie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1066/08, LEX nr 555208, por. też R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008,s. 80-81). Przywołano także wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07, LEX nr 413605), w którym wskazano, że jeżeli treść art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003r. do 31 grudnia 2006r. została wprowadzona ustawą z dnia 14 listopada 2003r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), w której ustawodawca równocześnie definiował pojęcia "pas drogowy" i "droga" (art. 1 pkt 3), a w art.2 zmienił brzmienie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, obejmującym te pojęcia, to oznacza, że te właśnie definicje należy stosować także na gruncie wykładni art.2 ust.3 pkt ustawy. Kontynuując Kolegium zauważyło, że w art.4 pkt 1 tej ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204, poz.2086 ze zm.) pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika zatem, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Powyższe oznacza, że droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana. Wymóg budowli muszą spełniać również drogi wewnętrzne, bowiem i one zostały zdefiniowane w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art.8 ust. 1 tej ustawy, drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Art. 8 ust. 1 należy - zgodnie z dyrektywami wykładni systemowej wewnętrznej - odczytywać łącznie z art.4 pkt 2 ustawy o drogach publicznych (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt II FSK 736/10). Dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną tylko wówczas, gdy jest ona przeznaczona do ruchu drogowego, rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Grunt na jakim jest posadowiona taka budowla nie może być jednocześnie uznany za pas drogowy. W rezultacie podzielić należy pogląd, iż nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art.2 ust. 3 pkt 4 ustawy podatkowej grunt, na którym są obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnętrznej danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu, odwołującego się bezpośrednio do definicji zawartych w ustawie o drogach publicznych (wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1780/08). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, iż na terenie nieruchomości Spółki nie wydzielono pasów drogowych, nie wydzielono ich bowiem liniami granicznymi. Z protokołu oględzin jednoznacznie wynika, że na terenie nieruchomości istnieją utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), a teren wskazany przez podatnika jako drogi wewnętrzne nie jest wydzielony liniami granicznymi, nie jest oznakowany w terenie, nie znajdują się na nim urządzenia, instalacje stanowiące całość techniczno-użytkową przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego (dowód: protokół oględzin z dnia 14 października 2011 r. wraz z załącznikami). Ponadto przedmiotowa nieruchomość, na której usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne, to grunty wykorzystywane wyłącznie przez podatnika. Sporna nieruchomość to stacja elektroenergetyczna J. stanowiąca odrębną całość, ogrodzona, niedostępna dla osób postronnych, w obrębie której utwardzone ciągi komunikacyjne służą pracownikom Spółki do poruszania się po terenie stacji. Tak więc służą one wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie są związane w jakikolwiek sposób z ruchem drogowym, co wyklucza możliwość zastosowania wobec nich zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do dokonanej przez organ I instancji oceny dowodów przedłożonych przez stronę Kolegium Odwoławcze zważyło, że podatnik przy piśmie z dnia 11 października 2011 r. przekazał m.in. wydane przez Starostę [...] mapy ewidencyjne terenów należących do Spółki. Ich analiza wskazuje, że na terenach należących do Spółki, czyli działkach o nr [...], [...], [...], [...]i [...] nie są naniesione żadne drogi. Wzdłuż działki [...]i [...] biegnie droga oznaczona jako gospodarcza, ale usytuowana jest na gruntach nie należących do Spółki. Reasumując tę część rozważań organ odwoławczy skonstatował, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego bezspornie wynika, że na terenie stacji elektroenergetycznej J. znajdują się budowle w postaci utwardzonych pasów komunikacyjnych, ale nie podlegają one wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy, gdyż nie stanowią wydzielonego liniami granicznymi gruntu, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami. Dalej wywiedziono, że skoro droga musi być budowlą, zaś pas drogowy stanowi grunt, na którym ta budowla jest zlokalizowana, to w dalszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków. Grunt zajęty pod pas drogowy, aby korzystał ze zwolnienia na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Odwołując się w tym miejscu do wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, który przeprowadził dogłębną analizę omawianego zagadnienia wyjaśniono, że "ewidencja, o której mowa w art.21 Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Niewątpliwie jednak odnosi się do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7 lit. a zał. Nr 6 do rozporządzenia wymienia drogi. Użytek ten definiuje jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne, w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości". Następnie przytoczono kolejne fragmenty wspomnianego wyżej wyroku NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 219/09, wskazując, że "w definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów, nie ograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku, pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany za pas drogowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja "drogi" w rozporządzeniu. Zauważyć także należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg, wymienionych w ustawie o drogach publicznych (wyraźnie wskazano w definicji na drogi wewnętrzne), a tym samym wszystkich pasów drogowych, o jakich mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, więc również pasów pod drogami wewnętrznymi. Drogi wewnętrzne zostały w ustawie o drogach publicznych zdefiniowane poprzez definicję zakresową niepełną (ustawodawca wymienił jedynie przykładowo desygnaty tego pojęcia). Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku tego Sądu z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08, opubl. w Lex pod nr 635/08, iż w przypadku tego typu definicji do zakresu nimi objętego zaliczyć należy te rzeczy, które expressis verbis zostały w przepisie wymienione oraz te, które są do nich podobne z uwagi na ich przeznaczenie i charakter. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w art. 4 pkt 3 ustawy o drogach publicznych droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Musi ona zatem co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. "Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej wskazuje też art. 8 ust. 1 ustawy. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Tym samym stwierdzić należy, iż dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Tym samym ust. 3 pkt 7 lit. a zd. 2 zał. Nr 6 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób zaklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków gruntów, na których posadowiono budowle nie będące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy". "Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty, nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. Uznając zatem za trafną wykładnię powołanych przepisów nie można nie wskazać także na potwierdzającą prawidłowość wyniku wykładni językowej wykładnię funkcjonalną. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych (jego możliwość korzystania z nieruchomości jest w pewien sposób ograniczona, ponosi on koszty związane z utrzymaniem drogi), o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do zwolnienia od opodatkowania gruntu pod dojazdami do garaży czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu". Mając powyższe na uwadze Kolegium uznało, że skoro przeprowadzone postępowanie dowodowe potwierdziło, że na terenie nieruchomości podatnika brak jest pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi, to podstawę do opodatkowania gruntów stanowią dane z ewidencji gruntów i budynków. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.: a/ art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie się do wytycznych zawartych w orzeczeniu WSA, b/ art. 145 § pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę materiału dowodowego w sprawie. Wskazano także na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust.3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez jego niezastosowanie w sprawie (mimo że powinien być zastosowany) w następstwie uznania, że na gruntach skarżącej nie znajdują się drogi wewnętrzne i pasy drogowe. Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie, rozwijając podniesione zarzuty stwierdzono, że odwoływanie się przez organy podatkowe do zapisów w ewidencji gruntów i budynków przy ocenie dopuszczalności wyłączenia drogi i pasa drogowego spod opodatkowania (niezależnie od tego czy czyni się z tego argument podstawowy czy poboczny) jest przejawem uchylenia się od respektowania rozstrzygnięcia WSA. Sąd ten stwierdził bowiem wyraźnie, że "ujmując rzecz inaczej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ stwierdzi, że na nieruchomości położona jest droga, to – bez względu na to, czy grunt pod tę drogę oznaczony jest w ewidencji gruntów symbolem "dr" czy też nie jest oznaczony takim symbolem – grunt, na którym ta droga jest posadowiona oraz grunt, na którym posadowione są obiekty budowlane związane z prowadzeniem i obsługą ruchu stanowi pas drogowy w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.". Akcentując zawarte w tej wypowiedzi Sądu zastrzeżenie: "bez względu" autor skargi stwierdził, że ponowne odwoływanie się do ewidencji gruntów jest sprzeczne z przywołanym orzeczeniem i to niezależnie od tego, że organy ustaliły, że, co do zasady, na gruncie podatnika nie są zlokalizowane drogi. Negując ponowne rozstrzygnięcie organu odwoławczego autor skargi wskazał, że aktualnie zasadniczym punktem spornym nie jest już to, czy grunt pod drogą jest oznaczony symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, ale to, czy budowla jest w ogóle drogą (co jednak "okrężną drogą" prowadzi SKO do wniosku, że zapisy w ewidencji jednak mają znaczenie, bo jako "dr" oznaczone są w niej grunty pod budowlami, które służą do prowadzenia ogólnego ruchu drogowego). Za niemożliwe do zaakceptowania uznał stanowisko SKO w C., które uznało, że drogi wykorzystywane przez przedsiębiorcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie są drogami w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a więc nie mogą być także drogami wewnętrznymi. Zarzucając zatem organom obu instancji naruszenie art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sformułowano również tezę, że "organy podatkowe poszły nieco za daleko wykonując z kolei zalecenia WSA w Gliwicach w zakresie zbadania, czy na terenie stacji elektroenergetycznej faktycznie znajduje się budowla drogi". Zdaniem autora skargi Sąd wskazał na konieczność ustalenia czy na gruncie jest naniesienie o charakterze drogi czy też nie. Nie chodziło mu natomiast o badanie, czy owo naniesienie o charakterze drogi, budowla, jest przedmiotem ruchu drogowego o określonym natężeniu, czy towarzyszą jej znaki drogowe i inne instalacje oraz urządzenia i zweryfikowanie w oparciu o te okoliczności czy jest to droga podlegająca opodatkowaniu lub objęta zwolnieniem podatkowym. Sąd stwierdził konieczność li tylko ustalenia czy zidentyfikowane na gruncie Spółki ciągi komunikacyjne (na których odbywa się co najmniej pieszy ruch) są w swym charakterze drogą czy też nie. W ocenie pełnomocnika niewłaściwa interpretacja zapadłego w sprawie wyroku wyraża się także w tym, że organy dokonały podziału naniesień o charakterze drogi na drogi publiczne, drogi wewnętrzne oraz ciągi komunikacyjne, nie mające charakteru drogi, bo wykorzystywane z założenia tylko przez właściciela. W dalszych wywodach skargi zanegowano twierdzenie organów podatkowych, że droga, w obrębie której nie występuje jezdnia przeznaczona do ruchu pojazdów, znaki drogowe ani jakakolwiek infrastruktura związana z funkcjonowaniem drogi, a także nie odbywa się na niej ruch osób trzecich, nie jest drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, w tym także drogą wewnętrzną, a wobec tego nie stanowi drogi dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej i jej pełnomocnika ciągi komunikacyjne zlokalizowane na terenie stacji elektroenergetycznej J. są drogami wewnętrznymi wyłączonymi w latach 2004 - 2006 spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew domniemywanemu stanowisku organu odwoławczego, (przytaczanemu za wyrokiem NSA II FSK 219/09), drogami są bowiem także budowle przeznaczone wyłącznie do ruchu pieszych, budowle, na których odbywa się jakikolwiek ruch (pojazdów, pieszych, zwierząt), nawet jeśli nie towarzyszy im dodatkowa infrastruktura drogowa i nawet jeżeli są to budowle używane przez samego podatnika. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (co podnoszono już na etapie odwołania) drogami na obszarach miejskich i zamiejskich są m.in. parkingi, drogi gruntowe, boczne, dojazdowe, wiejskie i leśne, ścieżki dla pieszych, drogi i strefy dla pieszych. Zakresy pojęciowe z tego aktu prawnego oraz z ustawy o drogach publicznych, nie mogą być rozbieżne co do rozumienia przedmiotu uregulowania jakim jest droga. W praktyce zaś, wiele z wymienionych ostatnio obiektów opisanych jako droga, poza fizycznym istnieniem, dostrzegalnym gołym okiem, nie dysponuje innymi atrybutami wskazującymi na to, że są drogami. Pozostają one dalej objęte pojęciem drogi (w większości drogi wewnętrznej) także wtedy, gdy nie mają wyraźnych granic w terenie, ani naniesienia takich granic na mapach. Wyznacznikiem jest bowiem odbywanie się tam jakiegokolwiek ruchu. Z przepisów prawa nie wynika – jak zaakcentowano w dalszych wywodach skargi – żeby przedmiot podatku od nieruchomości stanowiła tylko taka budowla drogi wewnętrznej, pod którą grunt stanowi odrębną działkę w rozumieniu prawa geodezyjnego i kartograficznego. Analogicznie zresztą jak w przypadku gruntu, na którym mogą być posadowione obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane obok drogi. Dla właściwego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało, zdaniem autora skargi, stwierdzić naocznie, czy strona dysponuje budowlą, naniesieniem, ciągiem komunikacyjnym o charakterze drogi, na której z założenia może być prowadzony jakikolwiek ruch (zamknięta droga też jest drogą). Jeśli tak, to grunt z nią związany też jest drogą, tworząc łącznie z nią pas drogowy (w sumie dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości). Jeżeli obok tej drogi występują inne obiekty dla niej służebne, to także one oraz związany z nimi grunt objęty jest zasadami opodatkowania odnoszącymi się do drogi, co oznacza, że wszystkie opisane powyżej składniki majątku w latach 2004-2006 zwolnione były z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na poparcie tezy, że drogą wewnętrzną może być droga dostępna także wyłącznie dla pracowników przedsiębiorcy autor skargi przywołał wyrok NSA z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, oddalający skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Stwierdzono w nim m.in., że "z treści przywołanego zapisu załącznika wynika tylko tyle, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przylegającego do nich użytku gruntowego. Fakt, że nie mogą w związku z tym być oznaczone symbolem - "dr", nie oznacza, że nie są one objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że podatnik posiada sieć dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego, które zgodnie z treścią przywołanego załącznika do rozporządzenia nie podlegają oznaczeniu w ewidencji symbolem "dr", ale wliczane są do przyległych do nich użytków gruntowych. W związku z tym zasadna jest konstatacja sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te podlegają wyłączeniu z opodatkowania.". Przytoczono także obszerne fragmenty wyroku WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 272/11, którym rozpoznano skargę A S.A. w K., odnoszącą się do analogicznego stanu faktycznego. Skład orzekający stwierdził w nim m.in., że "nie podziela poglądu zaprezentowanego między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2010r. (II FSK 219/09 - dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) w którym zostało stwierdzone, że droga ma być budowlą przeznaczoną do ruchu drogowego, a więc do poruszania się uczestników tego ruchu - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. (...) Twierdzenie takie zostało, jak wynika z treści uzasadnienia tego wyroku, wyprowadzone z treści art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wskazana została jednak treść tego przepisu, która nie znajduje odzwierciedlenia w brzmieniu tego przepisu zawartego w tej ustawie. Sąd ten stwierdził bowiem, iż w przepisie tym znajduje się stwierdzenie, iż ma to być droga dojazdowa do obiektów użyteczności publicznej, podczas gdy w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (w wersji obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego) mowa jest o dojeździe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców". WSA w Krakowie podzielił zaś poglądy zaprezentowane w wyroku II FSK 1105/09, gdzie stwierdzono m.in., że "organy podatkowe błędnie przyjęły, iż brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza, iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania." Nie miał zatem wątpliwości, że ciągi komunikacyjne są drogami wewnętrznymi i nie potrzebował na to żadnych specjalnych dowodów. W cytowanym przez pełnomocnika skarżącej wyroku WSA w Krakowie, stwierdził także, iż "z pojęcia drogi wyłączona została wewnętrzna komunikacja poszczególnych nieruchomości. Samo rozporządzenie nie stwierdza przy tym, że nie jest to droga, lecz jedynie, że nie jest to droga, która w ewidencja zostanie opisana symbolem "dr". Podkreślenia przy tym wymaga, iż dla potrzeb rozporządzenia zmienione zostało pojęcie "drogi wewnętrznej" w porównaniu z definicją takiej drogi zawartej w ustawie o drogach publicznych. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (obowiązującego w dacie wydawania rozporządzenia) za drogi wewnętrzne uznane zostały drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. Różnica w rozporządzeniu sprowadza się do zmiany pojęcia "dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą" (zmienione od 2003r. na pojęcie "przedsiębiorca") na "dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej". Zmiana ta ma istotne znaczenie. Ustawa bowiem o drogach publicznych, za drogę wewnętrzną, uznaje każdą drogę dojazdową do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców. Może się w związku z tym zdarzyć, że droga ta będzie służyła wyłącznie konkretnemu przedsiębiorcy, lecz w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, będzie stanowiła drogę wewnętrzną. Ta sama droga, nie zostanie jednak wpisana do ewidencji gruntów i budynków, jako droga, gdyż nie będzie ona drogą dojazdową do obiektu użyteczności publicznej, czyli rozumianą jako ogólnodostępna, umożliwiająca dojazd jakiejkolwiek osobie, niekoniecznie tylko właścicielowi. Przemawia za tym również dalsza część treści rozporządzenia, w którym mowa jest o tym, że drogą są ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. (...) Oznacza to z kolei, że dany obiekt będzie drogą w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, lecz nie zostanie oznaczony symbolem "dr". Brak oznaczenia tym symbolem nie będzie przy tym oznaczał, że nie jest to droga. Zauważyć zatem należy, iż użytek nazwany w ewidencji drogą nie dotyczy pasów drogowych wszystkich rodzajów dróg wymienionych w ustawie o drogach publicznych, a tym samym nie wszystkich pasów drogowych wymienionych w tej ustawie, gdyż nie dotyczy wszystkich dróg i pasów drogowych określonych jako drogi wewnętrzne. Pewna część dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, nie zostanie bowiem ujęta w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". Przedstawione wywody świadczą, zdaniem autora skargi, że WSA w Krakowie nie miał wątpliwości, iż ciągi komunikacyjne na terenie stacji elektroenergetycznej stanowią drogi wewnętrzne w rozumieniu ustawy o drogach publicznych, a tylko dla potrzeb rozporządzenia o ewidencji gruntów i budynków nie określono związanych z nimi gruntów jako drogi. Organ odwoławczy zdaje się zaś stawiać bezpodstawną tezę, że takie grunty nie mogły być po prostu przez rozporządzenie uznane za "dr", bo nie leżą na nich drogi w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. W konkluzji skargi stwierdzono, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej skarżącej stanowiło drogę w rozumieniu wielu przepisów, drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, droga ta równocześnie stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a co najważniejsze, faktycznie istniała i służyła do prowadzenia na niej ruchu, chociażby tylko pracownikom stacji, wobec czego korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006 na podstawie art.2 ust.3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] r., którym określono wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli oraz zajętych na nie gruntów stanowiących ciągi komunikacyjne w obrębie prowadzonej przez skarżącą stacji elektroenergetycznej J.. Korygując deklarację na podatek od nieruchomości strona uznała, że te składniki jej majątku objęte są zwolnieniem podatkowym określonym w obowiązującym w latach 2004-2006 art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stanowił on, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Podkreślenia wymaga, że kwestia zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. była już przedmiotem sądowej kontroli. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję organu odwoławczego nakazując poszerzenie postępowania dowodowego oraz odniesienie poczynionych ustaleń do omówionych przez Sąd przesłanek analizowanego zwolnienia podatkowego. Wspomniana wyżej okoliczność rzutuje w sposób znaczący na zakres dokonywanej aktualnie sądowoadministracyjnej kontroli zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Koncentruje się ona wokół wykonania wyroku tutejszego Sądu z dnia 29 marca 2011 r. Na mocy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie poglądami przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa (por. T. Woś, H. Knysiak–Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis Warszawa 2005, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826–827). "Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym, przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcia błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 857/11, LEX nr 1149871). Związanie sądu tą oceną prawną oznacza natomiast, że "orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1309/10, LEX nr 907985). Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06). Z omawianej regulacji, zawartej przez ustawodawcę w art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika zatem, że "Sąd, wyrażając ocenę prawną w uzasadnieniu swojego orzeczenia oraz przedstawiając wskazania co do dalszego postępowania, determinuje rozstrzygnięcie administracyjne w różnych aspektach. Z całą pewnością przesądza o sposobie, a nawet o rezultatach stosowania prawa." (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt II OSK 1338/10, LEX nr 1132073). Tym samym "sąd administracyjny nie może powoływać się w toku kontroli wykonania zapadłego wcześniej wyroku na inne uchybienia natury prawnej niż te, które wskazał w jego pisemnych motywach" (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1184/10, LEX nr 1134594). "Nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej, jak i oceny prawnej. Kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest to główne kryterium poprawności nowowydanej decyzji". (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II OSK 1501/10, LEX nr 1151907). W zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1191/10, którym uchylono decyzję organu odwoławczego utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji Sąd wskazał jednoznacznie, że organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył wskazany przepis w związku z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego. Sąd stwierdził bowiem, że dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Za decydujące dla weryfikacji uprawnień strony wynikających z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznał zatem ustalenie, czy na nieruchomości skarżącej Spółki znajdują się drogi, co przesądza o istnieniu pasów drogowych. Ustaleń tych dokonano w ramach przeprowadzonych w dniu 14 października 2011 r. z udziałem przedstawiciela Spółki – kierownika stacji elektroenergetycznej J. oględzin nieruchomości, z których sporządzono, znajdujący się w aktach sprawy, protokół oraz obszerną dokumentację fotograficzną. Materiał dowodowy uzupełniono także wzywając stronę (postanowieniem z dnia 29 września 2011 r.) do przedłożenia licznych dokumentów, w tym wymienionych przez organ oraz wszelkich innych posiadanych przez stronę, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia kwestii wyłączenia składników majątku skarżącej z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w latach 2004-2006. Wskazane środki dowodowe doprowadziły do niekwestionowanych przez stronę skarżącą ustaleń, że w obrębie stacji elektroenergetycznej J. usytuowane są utwardzone ciągi komunikacyjne o różnych szerokościach i nawierzchniach (beton, asfalt, trylinka), które służą wyłącznie pracownikom do poruszania się po terenie tej stacji. Wzdłuż ciągów komunikacyjnych nie ma obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, pionowych ani poziomych znaków drogowych ani też infrastruktury charakterystycznej dla pasa drogowego. Teren stacji elektroenergetycznej J. jest terenem zamkniętym, strzeżonym, nie jest dostępny osobom nieupoważnionym i nie służy innym użytkownikom ruchu. Nie odbywa się tam ruch pojazdów. Analiza przedłożonych przez stronę map ewidencyjnych wydanych przez Starostę [...] wykazała natomiast, że na terenach należących do Spółki nie znajdują się żadne drogi, natomiast droga oznaczona jako gospodarcza biegnąca wzdłuż działek o numerach [...] i [...]usytuowana jest na gruntach nie należących do skarżącej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zawarte w wyroku zalecenia co do dalszego postępowania dowodowego zostały w sposób wyczerpujący i zgodny z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej wykonane. Wywiedzione z tych ustaleń wnioski skutkujące odmową uznania wspomnianych ciągów komunikacyjnych za przedmioty zwolnione z opodatkowania w latach 2004-2006 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oceniać należy natomiast z uwzględnieniem rozważań zawartych w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 29 marca 2011 r. dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2005 i 2006 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za oba te lata podatkowe, o co strona wnioskowała domagając się wyłączenia z opodatkowania przedmiotowych ciągów komunikacyjnych. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie musi mieć bowiem na uwadze po pierwsze niekwestionowany związek rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tymże podatku, gdyż "istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji i podatek należny do zapłaty, wyklucza uznanie tak określonej kwoty za nadpłatę" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1100/11, LEX nr 1145241). Skład orzekający musi także respektować wymóg jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tożsamych sprawach podatkowych, które dotyczą tego samego podatnika i tego samego stanu faktycznego. Zważyć bowiem należy, że jak wielokrotnie podkreślał NSA "w sprawach sądowoadministracyjnych, zwłaszcza w tych, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego, zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 221/08, LEX nr 479145). W świetle orzecznictwa NSA sądy administracyjne działające w państwie prawa, w którym liczy się przede wszystkim stabilność orzecznictwa sądów administracyjnych oraz spójność systemu prawnego zobligowane są działać adekwatnie do potrzeby ujednolicania praktyki wykładniczej sądownictwa (por. m.in. postanowienie NSA z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FZ 329/11, LEX nr 1068781). W wyroku w sprawie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 1202/10) oraz wyroku w sprawie dotyczącej wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 r. (sygn. akt I SA/Gl 1232/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny zalecił przeprowadzenie ustalenia czy na terenie skarżącej istnieje droga wewnętrzna. Powołał się także w tych rozstrzygnięciach na art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych i dokonał oceny prawnej (wiążącej bezpośrednio w tych sprawach na zasadach przedstawionych we wcześniejszych fragmentach niniejszego uzasadnienia) zawierającej wykładnię tego przepisu. Stwierdził, że "żaden również przepis prawa nie wskazuje, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do dróg wewnętrznych, uzależnione jest od przeznaczenia takiej drogi do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób. Takie definiowanie pojęcia "droga wewnętrzna" pozostaje również w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle którego drogami wewnętrznymi są m.in. drogi przeznaczone do ruchu pojazdów, niebędące drogami publicznymi". Z powyższego wywieść należy, że skład orzekający w niniejszej sprawie nie mógłby zaaprobować rozstrzygnięcia, w którym za zwolnione od opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uznano by drogi, w obrębie których nie odbywa się ruch pojazdów. Z niekwestionowanych ustaleń dokonanych w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że sporne ciągi komunikacyjne służą wyłącznie pieszym (pracownikom stacji elektroenergetycznej J.) i nie przemieszczają się po nich jakiekolwiek pojazdy. W tym stanie rzeczy pozostałe przedstawione we wspomnianych dwóch orzeczeniach liczne kryteria, które nie wykluczałyby uznania omawianych składników majątku skarżącej za objęte art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i których istnienie potwierdziły oględziny (w tym brak wydzielenia liniami granicznymi, brak obiektów związanych z zabezpieczeniem ruchu, w tym poziomych i pionowych znaków drogowych, brak dostępności dla osób postronnych) nie mogą stanowić o wyłączeniu tych przedmiotów z opodatkowania. Przedstawiona argumentacja czyni także zbyteczną polemikę z wszelkimi zarzutami skargi dotyczącymi przesłanek zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strona odstępując od zaskarżenia wyroków WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2011 r. utraciła możliwość podważenia dokonanej przez Sąd wykładni art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Strona, która nie zgadza się z oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi w orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna kwestionować w odpowiednim środku odwoławczym orzeczenie, w którym zawarte są ocena prawna i wskazania, które uważa za niezgodne z prawem (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt II SA/Lu 936/11, LEX 1113957). Jeśli zatem strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, LEX nr 1070748). Natomiast Sąd, związany oceną prawną nie może, jak już wcześniej podkreślono, formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1464/11). W tym stanie rzeczy bez wpływu na wynik sprawy pozostają rozważania dotyczące zarzutów skargi związanych z przesłankami zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w tym także dopuszczalności powoływania się w niniejszej sprawie przez organy obu instancji na zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem wykazano powyżej zaskarżona decyzja (abstrahując od jej uzasadnienia) wydana została w oparciu o prawidłowo przeprowadzone, zalecone przez Sąd postępowanie dowodowe, a zawarte w niej rozstrzygnięcie uwzględnia sformułowane przez Sąd kryterium wyłączające zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zbyteczność szczegółowego odnoszenia się do pozostałej argumentacji skargi, która – jak wykazano – nie może zostać uwzględniona – Sąd w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.