I SA/Gl 1202/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją ostateczną z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, o co wystąpił podatnik – A S.A. z siedzibą w K.. 1.1. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że wnioskiem z dnia 21 grudnia 2009 r. Spółka A S.A. zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2004-2006 w łącznej kwocie [...] zł. Podatek od nieruchomości został zapłacony zgodnie z deklaracjami podatkowymi. Wnioskodawca przedłożył korekty deklaracji podatku od nieruchomości na poszczególne lata, w których zmniejszył wartość przedmiotu opodatkowania w pozycji budowle o wartość drogi wewnętrznej znajdującej się w obrębie stacji elektroenergetycznej J.. W ocenie podatnika droga ta w latach 2004-2006 winna być wyłączona z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który w ówczesnym brzmieniu stanowił, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W deklaracjach pierwotnych droga ta została zakwalifikowana jako budowla i w konsekwencji od jej wartości został wyliczony i zapłacony podatek od nieruchomości. 1.2. Organ I instancji decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. wskazując, że z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków wynika, iż na nieruchomości podatnika nie ma wydzielonego pasa drogowego, a nieruchomość została sklasyfikowana symbolami BA, N, RVI i PsVI , a nie Dr – drogi. Z uwagi na brak tej klasyfikacji nie ma podstaw do wyłączenia z opodatkowania drogi wewnętrznej. 1.3. Kolegium wskazało, że w odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz określenia wysokości zobowiązania w wysokości zadeklarowanej przez podatnika w korekcie deklaracji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) prawa materialnego tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne 2) prawa procesowego, tj. art. 180 i art. 187 w zw. z art. 122 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe zarzuty Spółka zaakcentowała, że zasadnicze znaczenie ma stan rzeczywisty nieruchomości, a ten wskazuje, że na gruncie stacji elektroenergetycznej znajduje się droga wewnętrzna w rozumieniu prawa o drogach publicznych, będąca jednocześnie budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego. Budowla ta w konsekwencji korzystała ze zwolnienia od opodatkowania w latach 2004-2006 i nie ma znaczenia, czy grunt pod tą drogą był ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" czy też nie. 1.4. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wskazało na wstępie, że postępowanie w sprawie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek strony (podatnika, płatnika, inkasenta). Będzie ono miało różny charakter w zależności od tego czy wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty towarzyszy obowiązek złożenia skorygowanego zeznania deklaracji (art.75 § 3 O.p.), czy też wniosek ten odnosi się do sytuacji, której obowiązek taki nie towarzyszy. W przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, zasadność wniosku wraz z prawidłowością skorygowanej deklaracji podlega najpierw weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art. 222-280 O.p.). Jeżeli organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającą ze skorygowanej deklaracji, to obowiązany jest w pierwszej kolejności, po wszczęciu postępowania z urzędu, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. W tym zakresie SKO powołało się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 stycznia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2461/06 (opubl. w Systemie Lex nr 301677 ). Następnie Kolegium wskazało, że organ pierwszej instancji, po dokonaniu czynności sprawdzających, postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. i odrębną decyzją z dnia [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w kwocie [...] zł. Równocześnie organ odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że zapłacony przez podatnika podatek jest podatkiem należnym. Kolegium oceniło, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdarzenia jakie powodują powstanie nadpłaty wymienia art. 73 § 1 i 2 oraz art. 74 O.p. Zgodnie z tym przepisem nadpłatę stanowi m.in. zapłata przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. O nienależnie zapłaconym podatku można mówić wtedy, gdy dany podmiot dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany w świetle określonych przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że na podstawie samego przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie można ustalić, czy doszło do nienależnego zapłacenia podatku. Konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów prawa podatkowego, w szczególności określających podmiot przedmiot opodatkowania, czy powstanie obowiązku podatkowego. Pogląd ten organ odwoławczy poparł odwołaniem się do wyroku NSA w Warszawie z dnia 24 stycznia 2008r. sygn. akt I FSK 173/07. Następnie Kolegium przytoczyło przepisy materialnego prawa podatkowego, regulujące obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku od nieruchomości, a mianowicie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Art. 2 ust. 1 pkt 3 stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 zawiera definicję budowli wskazując na obiekt budowlany oraz urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Podatnik uważa, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie budowle dróg wewnętrznych korzystały z ustawowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika i odrębną decyzją określił wysokość zobowiązania podatkowego na 2005 r. uznając, że skoro grunt podatnika nie został sklasyfikowany jako drogi, to brak jest przesłanek do wyłączenia z opodatkowania budowli drogi wewnętrznej. Zdaniem Kolegium, wysokość zobowiązania podatkowego ujęta w pierwotnej deklaracji i potwierdzona w decyzji określającej jest podatkiem należnym, a skoro podatnik w 2005 r. wpłacił podatek w wysokości zgodnej z tą decyzją, to na koncie podatnika nie wystąpiła nadpłata podatku. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że jeżeli dany grunt stanowi pas drogowy zabudowany drogą w ujęciu ustawy o drogach publicznych (co uzasadnia wyłączenie spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to powinien być sklasyfikowany w stosownej ewidencji jako droga (dr). Dotyczy to także dróg wewnętrznych, jak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1066/08. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 652/08 i z dnia 29 października 2009 r., sygn. akt II FSK 854/08. W końcowym wywodzie decyzji Kolegium podkreśliło, że organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia przy wymiarze podatku od nieruchomości innej jego podstawy, niż dane wykazane w ewidencji gruntów i budynków. Stanowisko takie znajduje odzwierciedlenie w ugruntowanej linii orzeczniczej. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że należące do Spółki grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba, co oznacza grunty zabudowane i zurbanizowane – tereny przemysłowe RVI, PsVI i N czyli odpowiednio użytki rolne, pastwiska i nieużytki. Skoro z ewidencji nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca Spółka, działając przez pełnomocników, będących radcą prawnym i doradcą podatkowym, zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2005 w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, poprzez jego niezastosowanie, mimo iż powinien być zastosowany 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 i 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. 2.1. Uzasadniając skargę, pełnomocnicy Spółki w pierwszej kolejności przedstawili stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania podatkowego, w tym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. W tym zakresie wskazali na błędy uzasadnienia zaskarżonej decyzji m. in. w postaci wadliwego wskazania wniosków zawartych w odwołaniu od decyzji I instancji. 2.2. Następnie wskazano na zmiany stanu prawnego w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2007 r., w odniesieniu do brzmienia art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Analiza kolejnych rozwiązań prawnych z tego okresu prowadzi do wniosku, że w latach 2004-2006 na mocy powyższego przepisu z opodatkowania wyłączone były nie tylko pasy drogowe wraz z drogami publicznymi ale także pasy drogowe wraz z innymi drogami (w tym drogami wewnętrznymi) oraz obiektami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W celu doprecyzowania zakresu przedmiotowego powyższego wyłączenia z opodatkowania należy, zdaniem strony skarżącej, sięgnąć do definicji legalnych niektórych pojęć zawartych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych "pas drogowy" – oznacza wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą, a "droga" – oznacza budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Strona skarżąca zaakcentowała, że do dróg wewnętrznych (a taką, jej zdaniem właśnie jest droga stanowiąca przedmiot sporu) zaliczane być powinny nie tylko drogi sensu stricto, ale także place wewnątrzzakładowe, gdyż także i te budowle są przeznaczone do ruchu drogowego, a zatem stanowią drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Co więcej, o drodze jako budowli będzie można mówić już nawet wówczas, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno - użytkową. 2.3. W ocenie skarżącej w sprawie należało zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, tj. czy na gruncie zostały poczynione prace wskazujące na faktyczne istnienie drogi. Jeżeli tak, to budowla powinna być wyłączona w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - istnieje ona bowiem obiektywnie, i jeśli nie już w chwili jej wybudowania, to za jakiś czas będzie służyła celom komunikacyjnym. To i tylko to powinno decydować o wyłączeniu faktycznie istniejącej budowli drogi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca podkreśliła następnie, iż wbrew poglądowi SKO istnieje równie bogata linia orzecznicza, szczególnie w ostatnich latach, która jednoznacznie wskazuje, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tak np. wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07, wyroku WSA w Szczecinie z 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 172/08, czy wyroku tego samego sądu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 568/08 jak również z wyroku WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 661/09), gdzie skład orzekający stwierdził: "Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, według którego, aby grunt podlegał wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być między innymi sklasyfikowany jako droga (dr) w ewidencji gruntów i budynków". Z orzeczeń tych wynika, że decydujące nie mogą być zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie stan faktyczny, tj. to, czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi. Dlatego organy podatkowe, przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia ich z opodatkowania, za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo strona skarżąca przywołała wyrok WSA w Lublinie o sygnaturze I SA/Lu 244/08, w którym to wyroku także podważono wiążący charakter danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Skład orzekający w sprawie podkreślił, że "w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organów podatkowych, stosownie do przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej będzie: "...w odniesieniu do dróg wewnętrznych, dokonanie ustaleń, czy drogi te na terenie zakładu faktycznie istnieją, z uwzględnieniem okoliczności, iż można opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości oraz z wyłączeniem założenia, iż wyłącznie dane z ewidencji stanowią w tym zakresie podstawę dla wymiaru podatku ". Na poparcie tego stanowiska skarżąca Spółka powołała nadto wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1219/07., w którym za trafny uznano pogląd M. Biskupskiego oraz H. Dzwonkowskiego (Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości (przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym, Monitor Podatkowy 2007/10/21), iż "rzeczywisty stan faktyczny jako przesłanka opodatkowania jest uniwersalną cechą materialnego wzorca każdego indywidualnego obowiązku podatkowego. Zasada obiektywnego stanu faktycznego jako przedmiotu opodatkowania ma fundamentalne znaczenie dla opodatkowania, ponieważ tylko w ten sposób, przy takich założeniach uzyskać można pewność i równość opodatkowania każdego podatnika w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Elementem wzorca obowiązku podatkowego nie może być sama treść dokumentu ani dokument, ponieważ dokumenty, choćby urzędowe, nie gwarantują jednakowego dla takich samych sytuacji odzwierciedlenia stanu faktycznego. Nie płacimy podatku od wzorca podstawy opodatkowania zawartego w dokumencie, jeśli jego treść jest sprzeczna z rzeczywistością powinniśmy zapłacić podatek od obiektywnie zaistniałej sytuacji faktycznej. Do weryfikacji dokumentów służą w takich przypadkach mechanizmy proceduralne. Jedną z podstawowych zasad regulujących wymiar podatków jest zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że opodatkowanie musi opierać się na rzeczywistym stanie faktycznym, obiektywnie ustalonym przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje swój normatywny wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, jednakże nie oznacza to bezwzględnego związania organu treścią zapisów w ewidencji gruntów w każdym przypadku. Wynika to wprost z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu (dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego). Regulacja art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podkreśla zatem prymat zasady prawdy obiektywnej (materialnej) nad zasadą prawdy formalnej. Przepis ten wskazuje bowiem, że nawet urzędowe poświadczenie określonych stanów faktycznych lub prawnych nie zamyka drogi do weryfikacji w celu doprowadzenia do ujawnienia stanu rzeczywistego, a więc prawdy obiektywnej, która jest w postępowaniu podatkowym wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatków". Strona zacytowała także korzystne dla niej poglądy innych organów podatkowych. Zwróciła nadto uwagę, że w przypadku podatku od nieruchomości, inaczej niż w podatku rolnym i leśnym, ewidencja gruntów i budynków - co do zasady - wcale nie ma decydującego wpływu na wymiar podatku. O ile bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych a podatkiem leśnym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to w podatku od nieruchomości decydujące dla wymiaru podatku jest faktyczne wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ewidencja może mieć co najwyżej znaczenie pomocnicze, drugorzędne. Zresztą, co jest przecież oczywiste, służy ona ewidencjonowaniu gruntów i budynków, a nie budowli, a takimi są drogi. Zatem gdyby to owa ewidencja miała decydować o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to powinno być zapisane wprost w przepisach u.p.o.I., że wyłączeniu z opodatkowania podlegają budowle dróg, sklasyfikowane jako drogi, którego to zapisu przepis nie zawiera. Spółka wskazała też, że stanowisko prezentowane przez nią znajduje oparcie w doktrynie i zacytowała wywód prof. L. Etela przedstawiony w Przeglądzie Podatkowym 11/2007. Podsumowując strona stwierdziła, że o wyłączeniu z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogą decyduje faktyczne istnienie pasa drogowego i drogi. Na marginesie podniosła, że w przypadku Spółki owa droga fizycznie istniała albowiem wcześniej ten sam podmiot dobrowolnie zgłosił ją jako przedmiot opodatkowania (w stanie prawnym przed dokonaniem nowelizacji), a niezależnie od tego budowla ta widnieje w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę. Niezasadnie zatem, zdaniem skarżącej, organ odwoławczy oparł się w uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia na brzmieniu art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie można przyjąć, że istnieje swoiste domniemanie prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jednak nie oznacza to, że dane z ewidencji nie mogą być zakwestionowane przez organ podatkowy, który może odmówić wiarygodności tym danym jako dowodom w sprawie. Jest to bowiem nadal tylko dowód w sprawie. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy stwierdził, że "ewidencja gruntów i budynków może stanowić dokument wyjściowy do ustalenia podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w przypadku, gdy dane wynikające z ewidencji są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (stanem faktycznym i prawnym" (sygn. akt II RN 22/02, wyrok z 13 lutego 2003 r.). Fakt nieoznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntów symbolem "dr" nie może przesądzać o wyłączeniu z niepodlegania podatkowi od nieruchomości pasa drogowego wraz z budowlą drogi, a o wyłączeniu z opodatkowania powinien decydować jedynie stan faktyczny, tj. fakt, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, a nie tylko zapis w ewidencji gruntów i budynków. W szczególności, organ podatkowy nie może poprzestać na zapoznaniu się z danymi z ewidencji i domniemaniu ich prawdziwości, ale musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła przy tym niekonsekwencję organu podatkowego, który pobierał podatek od spornych budowli, pomimo braku ujęcia w ewidencji oznaczenia gruntu symbolem "dr", w okresie przed dokonaniem pierwszej nowelizacji oraz po dokonaniu drugiej nowelizacji, natomiast zmienił stanowisko wówczas, gdy z woli ustawodawcy ten sam przedmiot miałby być wyłączony spod opodatkowania. Jest to zdaniem strony przejaw relatywizmu podatkowego. W końcowej części skargi strona przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako w pełni odzwierciedlającego poglądy wyrażone przez autorów skargi w niniejszej sprawie. Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż nie każdy grunt będący pasem drogowym w rozumieniu u.p.o.I. (w związku z ustawą o drogach publicznych) może być oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" jako użytek gruntowy o nazwie droga. Nie zmienia to jednak faktu, że grunt ten jest zajęty pod drogę wewnętrzną, a co za tym idzie, stanowi pas drogowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Istnieją więc takie grunty będące pasami drogowymi w rozumieniu tego przepisu, które nie mogą być oznaczone jako drogi w ewidencji gruntów, ponieważ są włączone do użytku gruntowego do nich przyległego (który staje się wiodący dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków). Z uwagi na to, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej strony skarżącej stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, a równocześnie droga ta stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 – 2006. 3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. 4. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę w całości i podkreślił, iż podatnik wystąpił o zwrot nadpłaty w związku ze stwierdzeniem, że część zadeklarowanych do opodatkowania nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu, a nie – jak twierdzi organ odwoławczy – korzystała ze zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż objęta nią decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. 6. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięto wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005, co poprzedzone zostało przeprowadzeniem przez organ podatkowy postępowania podatkowego, mającego na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku za powyższy okres. Decyzja w tym ostatnim przedmiocie została wydana w tym samym dniu, co decyzja zaskarżona (zarówno w pierwszej jak i drugiej instancji). Przesądzono nią o wysokości zobowiązania, równej wysokości pierwotnie zadeklarowanej przez stronę skarżącą i tym samym - nie uwzględniającej korekty towarzyszącej wnioskowi o stwierdzenie nadpłaty. Odmowa stwierdzenia nadpłaty była zatem prostą konsekwencją decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy powołały się na te same argumenty, które legły u podstaw wydania decyzji wymiarowej. Wyrokiem z dnia 29 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1192/10 tutejszy Sąd uchylił decyzję określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za rok 2005. W następstwie tego orzeczenie, opartego na podstawach faktycznych i prawnych, które zostaną przedstawione w dalszej części uzasadnienia wyroku, oczywistą jest wadliwość również decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, jako opartej na tym samym toku rozumowania organów podatkowych. 7. Odnosząc się zatem do meritum sprawy należy przypomnieć, iż istota sporu sprowadzała się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że należące do skarżącej Spółki budowle drogi wewnętrznej, zlokalizowanej w obrębie stacji elektroenergetycznej J., podlegały w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów obu instancji sporne drogi wewnętrzne w roku 2005 podlegały opodatkowaniu z uwagi na niewykazanie ich w ewidencji gruntów i budynków, jako drogi wewnętrznej oznaczonej symbolem "dr". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wzmocniło stanowisko organu pierwszej instancji, dla którego zasadnicze znaczenie miał brak ujęcia drogi wewnętrznej w ewidencji gruntów, dodatkową argumentacją. Zdaniem organu odwoławczego: - grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, natomiast droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym, - wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami, - dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. 8. Powyższego stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. Sąd nie podzielił. 8.1. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stanowił, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z dniem 9 grudnia 2003 r. na mocy art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953) usunięto poprzednie uregulowanie, ograniczające wyłączenie z opodatkowania do dróg publicznych. Zatem wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2004 r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne (por: L. Etel, M. Popławski, r. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy, t. I, Warszawa 2005 r., str. 33-38). Brak wskazania w tym przepisie, że wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczało, iż objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie, tj. tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy o drogach publicznych) Pogląd ten wyrażono m. in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 i z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt II FSK 483/07). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogami wewnętrznymi są drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczane do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. W wyroku z dnia 16 października 2009 r. sygn. akt II FSK 784/08 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w brzmieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującym w latach 2004 – 2006 ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Przeczy to tezie organu odwoławczego, łączącego dla celów podatkowych pojęcie drogi z istnieniem pasa drogowego. Zresztą z powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jednoznacznie wynika, że drogi wewnętrzne są niezlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych. Drogi wewnętrzne, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowią kategorię odrębną od pojęć zdefiniowanych w art. 4 tej ustawy. W wyroku z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt I Wa/603/08 WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. 8.2. Sąd jednakże przede wszystkim nie podzielił stanowiska organów, że skoro drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Wprawdzie stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ) "podstawę ( ... ) wymiaru podatków i świadczeń ( ... ) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", to jednak przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, Glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49). 8.3. Strona skarżąca podnosiła konsekwentnie i wykazywała, że posiada drogi wewnętrzne na terenie zakładu A, położonego w Gminie O. k. C.. Drogi te są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz były opodatkowane przed 2004 r. i są opodatkowane obecnie (od 2007 r.). Organy zgadzały się z tym, że w rozpatrywanym okresie drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu. Negatywne dla podatnika stanowisko oparły jednakże wyłącznie na okolicznościach faktycznych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie poszerzając materiału dowodowego o ustalenia, czy sporne drogi wewnętrzne rzeczywiście istnieją. W ocenie Sądu – jak już zaznaczono - organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. Stosownie do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm. ) organ podatkowy zobowiązany był do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu elektroenergetycznego faktycznie istniały. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. Działań takich organy nie podjęły. 8.4. Nie znajduje również uzasadnienia teza organu, że wyłączeniu spod opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z żadnego przepisu prawa pozytywnego. Wytyczenie dróg wewnętrznych wydzielonymi liniami granicznymi - dla potrzeb podatku od nieruchomości – byłoby uzasadnione wtedy, gdyby podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia tych dróg. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Żaden również przepis prawa nie wskazuje, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do dróg wewnętrznych, uzależnione jest od przeznaczenia takiej drogi do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób. Takie definiowanie pojęcia "droga wewnętrzna" pozostaje również w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle którego drogami wewnętrznymi są m.in. drogi przeznaczone do ruchu pojazdów, niebędące drogami publicznymi. 8.5. Konkludując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne) przez niewłaściwą ich interpretację, a także zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieustalenie czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieje droga wewnętrzna. Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia rzeczywistego stanu nieruchomości będzie o tyle łatwa do udokumentowania, że – jak twierdzi strona skarżąca (a czemu organy podatkowe nigdy nie zaprzeczyły) – w okresie poprzedzającym nowelizację przepisów oraz w okresie po ponownej ich zmianie, kiedy to wyłączenie z opodatkowania było ograniczone tylko do dróg publicznych, podatnik deklarował i opodatkowywał sporne drogi wewnętrzne. Organy podatkowe, akceptując ten stan rzeczy, nie miały wątpliwości, że budowla w postacie drogi wewnętrznej istnieje na nieruchomości skarżącej. Rozstrzygnięcie ponowne wniosku strony o stwierdzenia nadpłaty musi zatem być poprzedzone przede wszystkich prawidłowym ustaleniem stanu rzeczywistego nieruchomości w postępowaniu wymiarowym, z uwzględnieniem oceny prawnej, zawartej w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. I SA/Gl 1192/10, a odnoszącej się do zakresu wyłączenia z opodatkowania dróg wewnętrznych. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Ponadto na podstawie art. 152 P.p.s.a. określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, a na podstawie art. 200 - zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego.