I SA/Gl 1232/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Bożena Suleja, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w K. od decyzji Wójta Gminy O. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 rok - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1, 3, i 5, art. 47 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), w związku z art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., zwanej dalej u.p.o.l.) – utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że decyzją z dnia [...] r., Wójt Gminy O. określił dla A S.A. K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w wysokości [...] zł., przyjmując za podstawę opodatkowania wysokość podatku zadeklarowaną w deklaracji pierwotnej z dnia 13 stycznia 2006 r. i korekcie z dnia 9 stycznia 2008 r., w których budowle drogi wewnętrznej zlokalizowanej w obrębie stacji elektroenergetycznej [...] zgłoszone zostały do opodatkowania jako budowle. W uzasadnieniu organ wskazał, że dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości podstawowe znaczenie mają zapisy dokonywane w ewidencji gruntów i budynków. Organy podatkowe nie mogą natomiast dokonywać samodzielnych ustaleń, co do przeznaczenia gruntów. Zapisy te są wiążące dla organów podatkowych. Podkreślono, że grunty posiadane przez podatnika są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako Ba – tereny przemysłowe oraz RVI, Psi i N. Budowle dróg wewnętrznych znajdujących się na ww. gruntach nie spełniają wymogu drogi wewnętrznej, wynikającego z przepisów ustawy o drogach publicznych, które powinny być oznaczone i sklasyfikowane w ewidencji gruntów symbolem "dr". Zdanie organu podatkowego pierwszej instancji, skoro grunty te nie zostały sklasyfikowane jako drogi, to nie ma znaczenia, że grunty te są faktycznie wykorzystywane na komunikację wewnętrzną, stanowiąc drogę prywatną podatnika. 2. W odwołaniu od decyzji Wójta Gminy O. pełnomocnik podatnika zażądał jej uchylenia, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W obszernym uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Spółki wykazywał, że ewidencja gruntów i budynków, co do zasady nie decyduje o wymiarze podatku od nieruchomości. W ocenie Spółki, z treści art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika aby obiekty budowlane oraz grunt misiały być odpowiednio sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W konsekwencji według Spółki błędne jest wywiedzenie z treści art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tezy o prymacie ewidencji gruntów i budynków w zakresie określania obowiązku podatkowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej Spółka podkreśliła, że organ wydal decyzję na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, bez podjęcia niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a szczególności ustalenia powierzchni drogi. Zdaniem Spółki o wyłączeniu z opodatkowania winien decydować jedynie stan faktyczny, tj. fakt czy na gruncie znajduje się budowla drogi, a nie tylko zapis w ewidencji gruntów i budynków. 3. Decyzją z dnia [...]r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że między stronami nie jest sporne, iż drogi wewnętrzne w latach 2004 – 2006 nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślono, że powyższy przepis wyłączał w latach 2004 -2006 spod opodatkowania pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Wskazano przy tym, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęć drogi i pasa drogowego. Pojęcie to zostało zdefiniowane w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., nr 204, poz. 2086 ze zm.). W art. 1 pkt 4 tej ustawy pas drogowy zdefiniowano jako wydzielony liniami granicznymi grunt z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym zlokalizowane są droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższego wyprowadzono wniosek, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, natomiast droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowla jest natomiast obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 ustawy). Podkreślono, że droga jest niewątpliwie budowla w rozumieniu tych przepisów (została wymieniona w art. 3 ust. 3 ustawy – Prawo budowlane). Natomiast pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Mając na względzie powyższe uwagi organ skonstatował, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się też ze stanowiskiem Spółki, że w rozpatrywanym przypadku nie mają znaczenia zapisy w ewidencji gruntów. Zauważono, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatków danych z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost nie tylko w art. 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, ale również w art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej (przepis dodany od 1 stycznia 2001 r.), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów i budynków. Zdaniem organu odwoławczego dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. Kończąc swoje rozważania Kolegium stwierdziło, że skoro z ewidencji gruntów i budynków nie wynika, aby na spornej działce znajdowały się grunty oznaczone symbolem "dr", to wbrew twierdzeniom Spółki nie są na niej zlokalizowane drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. 4. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w zw. z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r., Nr 240, poz. 2027 ze zm.) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, mimo że powinien być zastosowany oraz 2) prawa procesowego, tj. art. 124, art. 180 i 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami prawa pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy O. i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi na wstępie pełnomocnik przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przytoczył argumentację zaprezentowaną w decyzji organu I instancji. Szczegółowo opisano także stanowisko skarżącej Spółki wyrażone w odwołaniu od decyzji Wójta Gminy O., wskazując zarówno zarzuty natury materialnej jak i proceduralnej. Zasadnicza część uzasadnienia odwołania dotyczyła kwestii znaczenia oznaczeń z ewidencji gruntów i budynków dla celów kwalifikacji obiektów dla celów podatkowych. Skarżąca stwierdziła w tym zakresie, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej Spółki stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, że równocześnie stanowiła ona budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 - 2006. W jej ocenie nie ma znaczenia przy dokonaniu tego przesądzenia, czy grunt pod tą drogą był ujęty w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" czy też nie. W dalszej części skargi Spółka dokładnie przytoczyła argumenty powołane w przez organ w decyzji odwoławczej i podkreśliła, że SKO w C. nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących uchybienia przepisom postępowania a wręcz zaakceptowało brak zweryfikowania przez organ pierwszej instancji "rzeczywistości" przedstawionej w ewidencji gruntów i budynków. Strona skarżąca wskazała, iż nie można jej zdaniem zaakceptować wykładni zaprezentowanej przez SKO w C., dającej bezkrytyczny prymat w zakresie oceny możliwości skorzystania z wyłączenia spod opodatkowania (niezależnie od tego, czy ustawodawca mówi o niepodleganiu opodatkowaniu czy też zwolnieniu spod opodatkowania) ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez organy gminy. W opinii skarżącej prymat ten nie może mieć pierwszeństwa nad faktami. Niezależnie bowiem od danych w ewidencji gruntów i budynków należało w sprawie przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy na gruncie rzeczywiście znajduje się droga wykorzystywana do ruchu kołowego i komunikacji. Według strony tylko to powinno być decydujące o możliwości wyłączenia drogi wewnętrznej przedsiębiorcy spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym miejscu skarżąca Spółka podniosła zarzut dotyczący treści uzasadnienia decyzji odmawiającej prawa do wyłączenia jego drogi wewnętrznej od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2006 r. Podkreśliła, iż organ odwoławczy na uzasadnienie pewnych tez powoływał niewłaściwie przepisy, podobnie jak organ pierwszej instancji stawiał pewne tezy, nie odnosząc ich następnie do sytuacji spółki (np. twierdzenie dotyczące utwardzenia gruntu), brak jest w uzasadnieniu decyzji wskazania, czy poza posłużeniem się zapisami w ewidencji gruntów i budynków weryfikowano kwestie, czy na terenie posiadanym przez Spółkę znajduje się twór określany przez przepisy mianem pasa drogowego, a w konsekwencji budowla drogi zlokalizowana w granicach takiego pasa, nie wskazano właściwie dlaczego zdaniem SKO droga zlokalizowana na terenie stacji elektroenergetycznej nie jest drogą wewnętrzną w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Z powyższych względów uzasadnienie faktyczne decyzji nie spełnia wymogów stawianych przez prawo, a tylko prawidłowe uzasadnienie jest przejawem realizacji zasady przekonywania zawartej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Znaczenie prawidłowego realizowania tego obowiązku w kontekście procesowych gwarancji dla strony postępowania akcentowane jest także w orzecznictwie. W tym przedmiocie strona zacytowała fragment wyroku o sygn. III SA/Wa 2154/07, zgodnie z którym ,,Decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Bez zachowania tego elementu decyzji, strona nie ma możliwości obrony swoich słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem - zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu (...) Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych. Uzasadnienie decyzji powinien też cechować logiczny związek z rozstrzygnięciem oraz kompletność użytych motywów, które do tego rozstrzygnięcia posłużyły. Ma to szczególne znaczenie przy ocenie prawidłowości decyzji »wymiarowej«. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy". W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego strona skarżąca podniosła na wstępie, iż w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 1 stycznia 2007 r. ewoluowało brzmienie przepisu wyłączającego spod opodatkowania drogi (art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach lokalnych. I tak, od 1 stycznia 2003 r. do 9 grudnia 2003 r. opodatkowaniu nie podlegały "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Następnie, od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. ów przywilej podatkowy dotyczył "pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", a wreszcie od 1 stycznia 2007 r. do chwili obecnej regulacji tej poddano "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". W omawianej regulacji przewidziano najdalej idącą preferencję fiskalną, polegającą na definitywnym wyłączeniu spod działania ustawy podatkowej niektórych przedmiotów opodatkowania. Dokonane przez ustawodawcę dwukrotnie (w nieodległym odstępie czasu) modyfikacje tej normy nie mogą być postrzegane, jako li tylko kosmetyczne - w efekcie wprowadzenia w/w zmian musiało dojść do niebagatelnego przeobrażenia tego wycinka ustawy podatkowej. Owo założenie znajduje pełne potwierdzenie w wynikach analizy nie tylko kolejnych wersji tego przepisu, ale także pozostających z nim w bezpośrednim związku niektórych rozwiązań ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. Zdaniem spółki w pełni zasadne jest twierdzenie, że pierwsza z dokonanych nowelizacji (obowiązująca w okresie od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r.) wyraźnie poszerzyła krąg beneficjentów dyspozycji pkt 4 art. 2 ust. 3 tej ustawy, natomiast w wyniku kolejnej nastąpił powrót do uprzednio obowiązującego rozwiązania. Jeśli chodzi o wykładnię cyt. przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 -2006, najważniejsza zmiana polegała na wyeliminowaniu z tego przepisu ogranicznika w postaci dróg publicznych, co spowodowało, że jego dyspozycja winna być stosowana także do dróg wewnętrznych, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Następnie według spółki należało sięgnąć do definicji legalnych niektórych pojęć zamieszczonych w art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o drogach publicznych. W pierwszym z nich zdefiniowano pojęcie "pasa drogowego", stanowiąc, że jest nim "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Tym samym więc będący w posiadaniu Spółki grunt, zajęty pod budowlę drogi, stanowi pas drogowy w rozumieniu powyższej ustawy, a co za tym idzie, w pełni powinno się stosować do niego dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.I. Z kolei zamieszczona w kolejnym z przywołanych przepisów definicja pojęcia "droga" stanowi, że przez "drogę należy rozumieć budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". Skoro zatem w analizowanym uregulowaniu mowa jest o drogach, to tym samym wyłączeniu spod opodatkowania podlegały konsekwentnie także budowle dróg. Trudno bowiem skonstatować inaczej, niż tak, że droga posiadana przez Spółkę na terenie stacji elektroenergetycznej, jest bez wątpienia budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego i kołowego. Skarżąca zaakcentowała, że do dróg wewnętrznych (a taką, jej zdaniem właśnie jest droga stanowiąca przedmiot sporu) zaliczane być powinny nie tylko drogi sensu stricto, ale także place wewnątrzzakładowe, gdyż także i te budowle są przeznaczone do ruchu drogowego, a zatem stanowią drogę w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Co więcej, o drodze jako budowli będzie można mówić już nawet wówczas, gdy na gruncie zostaną poczynione pewne prace (np. utwardzenie gruntu, położone zostaną płyty betonowe czy wylany asfalt), dzięki którym obiekt będzie stanowił całość techniczno - użytkową. W ocenie skarżącej w sprawie należało zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, tj. czy na gruncie zostały poczynione prace wskazujące na faktyczne istnienie drogi. Jeżeli tak, to budowla powinna być wyłączona w latach 2004 - 2006 z opodatkowania podatkiem od nieruchomości - istnieje ona bowiem obiektywnie, i jeśli nie już w chwili jej wybudowania, to za jakiś czas będzie służyła celom komunikacyjnym. To i tylko to powinno decydować o wyłączeniu faktycznie istniejącej budowli drogi spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca podkreśliła następnie, iż wbrew poglądowi SKO istnieje równie bogata linia orzecznicza, szczególnie w ostatnich latach, która jednoznacznie wskazuje, że ewidencja gruntów i budynków nie może mieć wpływu na wyłączenie dróg wewnętrznych z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Tak np. wynika z wyroku WSA we Wrocławiu z 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1440/07, wyroku WSA w Szczecinie z 6 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 172/08, czy wyroku tego samego sądu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 568/08 jak również z wyroku WSA w Olsztynie z 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 661/09), gdzie skład orzekający stwierdził: "Nie można się zgodzić ze stanowiskiem, według którego, aby grunt podlegał wyłączeniu przewidzianemu w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., musi być między innymi sklasyfikowany jako droga (dr) w ewidencji gruntów i budynków". Z orzeczeń tych wynika, że decydujące nie mogą być zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a jedynie stan faktyczny, tj. to, czy na gruncie faktycznie znajduje się budowla drogi. Dlatego organy podatkowe, przy ocenie możliwości skorzystania przez podatnika z wyłączenia ich z opodatkowania, za każdym razem powinny dokonywać stosownych oględzin, a nie opierać się jedynie na zapisach w ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo strona przywołała wyrok WSA w Lublinie o sygnaturze I SA/Lu 244/08, w którym to wyroku także podważono wiążący charakter danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, skład orzekający w sprawie podkreślił, że "w toku ponownego rozpoznania sprawy rzeczą organów podatkowych, stosownie do przepisów art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej będzie: "...w odniesieniu do dróg wewnętrznych, dokonanie ustaleń, czy drogi te na terenie zakładu faktycznie istnieją, z uwzględnieniem okoliczności, iż można opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości oraz z wyłączeniem założenia, iż wyłącznie dane z ewidencji stanowią w tym zakresie podstawę dla wymiaru podatku ". Na poparcie tego stanowiska skarżąca Spółka powołała nadto wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt III S.A./Wa 1219/07. w którym za trafny uznano pogląd M. Biskupskiego oraz H. Dzwonkowskiego (Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości (przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym, Monitor Podatkowy 2007/10/21), iż "rzeczywisty stan faktyczny jako przesłanka opodatkowania jest uniwersalną cechą materialnego wzorca każdego indywidualnego obowiązku podatkowego. Zasada obiektywnego stanu faktycznego jako przedmiotu opodatkowania ma fundamentalne znaczenie dla opodatkowania, ponieważ tylko w ten sposób, przy takich założeniach uzyskać można pewność i równość opodatkowania każdego podatnika w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Elementem wzorca obowiązku podatkowego nie może być sama treść dokumentu ani dokument, ponieważ dokumenty, choćby urzędowe, nie gwarantują jednakowego dla takich samych sytuacji odzwierciedlenia stanu faktycznego. Nie płacimy podatku od wzorca podstawy opodatkowania zawartego w dokumencie, jeśli jego treść jest sprzeczna z rzeczywistością powinniśmy zapłacić podatek od obiektywnie zaistniałej sytuacji faktycznej. Do weryfikacji dokumentów służą w takich przypadkach mechanizmy proceduralne. Jedną z podstawowych zasad regulujących wymiar podatków jest zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że opodatkowanie musi opierać się na rzeczywistym stanie faktycznym, obiektywnie ustalonym przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje swój normatywny wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej: W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, jednakże nie oznacza to bezwzględnego związania organu treścią zapisów w ewidencji gruntów w każdym przypadku. Wynika to wprost z treści art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu (dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego). Regulacja art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej podkreśla zatem prymat zasady prawdy obiektywnej (materialnej) nad zasadą prawdy formalnej. Przepis ten wskazuje bowiem, że nawet urzędowe poświadczenie określonych stanów faktycznych lub prawnych nie zamyka drogi do weryfikacji w celu doprowadzenia do ujawnienia stanu rzeczywistego, a więc prawdy obiektywnej, która jest w postępowaniu podatkowym wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatków". Strona zacytowała także korzystne dla niej poglądy innych organów podatkowych. Zwróciła nadto uwagę, że w przypadku podatku od nieruchomości, inaczej niż w podatku rolnym i leśnym, ewidencja gruntów i budynków - co do zasady - wcale nie ma decydującego wpływu na wymiar podatku. O ile bowiem opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych a podatkiem leśnym grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, to w podatku od nieruchomości decydujące dla wymiaru podatku jest faktyczne wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Ewidencja może mieć co najwyżej znaczenie pomocnicze, drugorzędne. Zresztą, co jest przecież oczywiste, służy ona ewidencjonowaniu gruntów i budynków, a nie budowli, a takimi są drogi. Zatem gdyby to owa ewidencja miała decydować o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to powinno być to według nas zapisane wprost w przepisach u.p.o.I. - że wyłączeniu z opodatkowania podlegają budowle dróg, sklasyfikowane jako drogi, którego to zapisu przepis nie zawiera. Spółka wskazała też, że stanowisko prezentowane przez nią znajduje oparcie w doktrynie i zacytowała wywód prof. L. Etela przedstawiony w Przeglądzie Podatkowym 11/2007. Podsumowując strona stwierdziła, że o wyłączeniu z opodatkowania pasa drogowego wraz z drogą decyduje faktyczne istnienie pasa drogowego i drogi. Na marginesie podniosła, że przypadku Spółki owa droga fizycznie istniała albowiem wcześniej ten sam podmiot dobrowolnie zgłosił ją jako przedmiot opodatkowania (w stanie prawnym przed dokonaniem nowelizacji), a niezależnie od tego budowla ta widnieje w ewidencji środków trwałych prowadzonych przez Spółkę. Niezasadnie, zdaniem Spółki, organ odwoławczy oparł się w uzasadnianiu swojego rozstrzygnięcia na brzmieniu art. 21 ust.1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, który stanowi, że podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie można przyjąć, że istnieje swoiste domniemanie prawdziwości danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, jednak nie oznacza to, że dane z ewidencji nie mogą być zakwestionowane przez organ podatkowy, który może odmówić wiarygodności tym danym jako dowodom w sprawie. Jest to bowiem nadal tylko dowód w sprawie. W jednym z wyroków Sąd Najwyższy stwierdził, że "ewidencja gruntów i budynków może stanowić dokument wyjściowy do ustalenia podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w przypadku, gdy dane wynikające z ewidencji są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (stanem faktycznym i prawnym" (II RN 22/02, wyrok z 13 lutego 2003 r.). Fakt nieoznaczenia w ewidencji gruntów i budynków gruntów symbolem "dr" nie może przesądzać o wyłączeniu z nie podlegania podatkowi od nieruchomości pasa drogowego wraz z budowlą drogi. a wyłączeniu z opodatkowania powinien decydować jedynie stan faktyczny, tj. fakt, czy na gruncie znajduje się budowla drogi, a nie tylko zapis w ewidencji gruntów i budynków. W szczególności, organ podatkowy nie może zaprzestać na zapoznaniu się z danymi z ewidencji i domniemaniu ich prawdziwości, ale musi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Skarżąca zauważyła przy tym niekonsekwencję organu podatkowego, który pobierał podatek od spornych budowli pomimo braku ujęcia w ewidencji oznaczenia gruntu symbolem "dr" w okresie przed dokonaniem pierwszej nowelizacji oraz po dokonaniu drugiej nowelizacji, natomiast zmienił stanowisko wówczas, gdy z woli ustawodawcy ten sam przedmiot miałby być wyłączony spod opodatkowania. Jest to zdaniem strony przejaw relatywizmu podatkowego. W końcowej części skargi strona przytoczyła fragmenty uzasadnienia wyroku NSA z 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, na mocy którego oddalono skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako w pełni odzwierciedlającego poglądy wyrażone przez autora skargi w niniejszej sprawie. Spółka jeszcze raz podkreśliła, iż nie każdy grunt będący pasem drogowym w rozumieniu u.p.o.I. (w związku z ustawą o drogach publicznych) może być oznaczony w ewidencji gruntów symbolem "dr" jako użytek gruntowy o nazwie droga. Nie zmienia to jednak faktu, że grunt ten jest zajęty pod drogę wewnętrzną, a co za tym idzie, stanowi pas drogowy, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 tej ustawy. Istnieją więc takie grunty będące pasami drogowymi w rozumieniu tego przepisu, które nie mogą być oznaczone jako drogi w ewidencji gruntów, ponieważ są włączone do użytku gruntowego do nich przyległego (który staje się wiodący dla potrzeb ewidencji gruntów i budynków). Z uwagi na to, że naniesienie na gruncie stacji elektroenergetycznej strony skarżącej stanowiło drogę wewnętrzną w rozumieniu prawa o drogach publicznych, a równocześnie droga ta stanowiła budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, to w konsekwencji, korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od nieruchomości w latach 2004 – 2006. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawiona w zaskarżonej decyzji. 6. Na rozprawie w dniu 29 marca 2011 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę w całości i podkreślił, iż w jego ocenie część zadeklarowanych do opodatkowania nieruchomości w ogóle nie podlegała opodatkowaniu a nie – jak twierdzi organ odwoławczy – korzystała ze zwolnienia podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie. 8. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy zasadnie organy podatkowe stwierdziły, że należące do skarżącej Spółki budowle drogi wewnętrznej, zlokalizowanej w obrębie stacji elektroenergetycznej [...], podlegały w 2006 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organów obu instancji sporne drogi wewnętrzne w roku 2006 podlegały opodatkowaniu z uwagi na niewykazanie ich w ewidencji gruntów i budynków, jako drogi wewnętrznej oznaczonej symbolem "dr". Samorządowe Kolegium Odwoławcze wzmocniło stanowisko organu pierwszej instancji, dla którego zasadnicze znaczenie ma brak ujęcia drogi wewnętrznej w ewidencji gruntów, dodatkową argumentacją. Zdaniem organu odwoławczego: - grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, natomiast droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym, - wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami, - dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona jest ona do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób), a nie służy tylko wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości. 9. Sąd nie podzielił stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C.. 9.1. Przepis art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w tym brzmieniu stanowił, iż wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". W tym brzmieniu z przytoczonego przepisu z dniem 9 grudnia 2003 r. usunięto zwrot mówiący, iż chodzi wyłącznie o drogi publiczne (por.: art. 2 ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 200, poz. 1953). Zatem wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2004 r. wyłączeniem objęte zostały również inne drogi niż publiczne (por: L. Etel, M. Popławski, r. Dowgier, Gminny poradnik podatkowy, t. I, Warszawa 2005 r., str. 33-38). Brak wskazania w tym przepisie, że wyłączeniem z opodatkowania objęto pasy drogowe dróg publicznych oznaczał, iż objęte nim zostały również inne drogi niemieszczące się w tej grupie, tj. tzw. drogi wewnętrzne (art. 4, art. 8 ustawy o drogach publicznych, por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 października 2009 r., Sygn. akt II FSK 784/08; z dnia 27 maja 2008 r. Sygn. akt II FSK 483/07). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogami wewnętrznymi są drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczane do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg. W wyroku z dnia 16 października 2009 r., sygn. akt II FSK 784/08, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w brzmieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującym w latach 2004 – 2006 ustawodawca objął wyłączeniem z podatku od nieruchomości: 1) pasy drogowe, 2) drogi, 3) obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Tym samym uznał, że pojęcie "pas drogowy" nie jest tożsame z pojęciem "droga" i każde z nich stanowi różny przedmiot opodatkowania. Przeczy to tezie organu odwoławczego, łączącego dla celów podatkowych pojęcie drogi z istnieniem pasa drogowego. Zresztą z powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych jednoznacznie wynika, że drogi wewnętrzne są niezlokalizowane w pasie drogowym dróg publicznych. Drogi wewnętrzne, zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych stanowią kategorię odrębną od pojęć zdefiniowanych w art. 4 tej ustawy. W wyroku z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I Wa/603/08 WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami są drogami wewnętrznymi. 9.2. Sąd jednakże przede wszystkim nie podziela stanowiska organów, że skoro drogi wewnętrzne nie zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, to brak jest podstaw do wyłączenia takich dróg z opodatkowania. Wprawdzie stosownie do art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. tekst jedn. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ) podstawę ( ... ) wymiaru podatków i świadczeń ( ... ) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków, to jednak przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie jest działaniem prawidłowym. Ewidencja ta może być bowiem podstawą do wymiaru i poboru podatków jedynie wtedy, gdy klasyfikuje kategorię gruntów wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca w art. 2 ust. 3 pkt 4 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania - pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 prawa geodezyjnego i kartograficznego w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi. Ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje już jej nazwa, nie jest również dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( R. Dowgier, L. Etel, glosa do wyroku WSA w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2007 r. I SA/Ol 582/06, Finanse Komunalne 2007/3/49). 9.3. Strona skarżąca wskazuje, że posiada drogi wewnętrzne na terenie zakładu elektroenergetycznego, położonego w Gminie O. k. C.. Organ zgadza się z tym, że w rozpatrywanym okresie drogi wewnętrzne nie podlegały opodatkowaniu. Negatywne dla podatnika stanowisko oparł jednakże wyłącznie na okolicznościach faktycznych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, nie poszerzając materiału dowodowego o ustalenia, czy sporne drogi wewnętrzne rzeczywiście istnieją. W ocenie Sądu – jak już zaznaczono - organy podatkowe błędnie przyjęły, że brak sklasyfikowania dróg wewnętrznych na terenie zakładu produkcyjnego symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków, przesądza iż drogi te nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania. 9.4. Stosownie natomiast do art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 z późn. zm. ) organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia czy drogi wewnętrzne na terenie zakładu elektroenergetycznego faktycznie istnieją. Można bowiem opodatkować (wyłączyć z opodatkowania) jedynie budowle istniejące w rzeczywistości. 9.5. Nie znajduje również uzasadnienia teza organu, że wyłączeniu spod opodatkowania, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie z nią związanymi obiektami. Wniosku takiego nie można wyprowadzić z żadnego przepisu prawa pozytywnego. Wytyczenie dróg wewnętrznych wydzielonymi liniami granicznymi - dla potrzeb podatku od nieruchomości – byłoby uzasadnione wtedy, gdyby podstawę opodatkowania stanowiła powierzchnia tych dróg. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. 9.6. Żaden również przepis prawa nie wskazuje, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stosunku do dróg wewnętrznych, uzależnione jest od przeznaczenia takiej drogi do ruchu drogowego rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób. Takie definiowanie pojęcia "droga wewnętrzna" pozostaje również w sprzeczności z przywołanym wyżej art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, w świetle którego drogami wewnętrznymi są m.in. drogi przeznaczone do ruchu pojazdów, niebędące drogami publicznymi. 9.7. Konkludując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji naruszone zostały zarówno przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz 21 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne) przez niewłaściwą ich interpretację, a także zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nie ustalenie czy na spornej nieruchomości w rzeczywistości istnieje droga wewnętrzna. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania zadaniem organu podatkowego będzie przede wszystkich ustalenie stanu rzeczywistego, tj. czy ustalenie na należącym do Skarżącej gruncie faktycznie istnieje droga wewnętrzna. Organ uwzględni przy tym dokonaną w niniejszym wyroku ocenę prawną rozumienia pojęcia "droga wewnętrzna". 10. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. W punkcie trzecim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.