II FZ 329/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie : Przewodniczący: Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch (spr.) po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2011 roku na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1669/10 w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych postanawia : oddalić zażalenie . Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 lutego 2011r.,Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1669/10, na podstawie art. 125§1pkt1 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002r.Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U.Nr.153,poz.1270zezm.-dalejoznaczana jako p.p.s.a.)zawiesił postępowanie sądowe. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 marca 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosiła m.in., że obowiązująca w Polsce w 1984r. ustawa z 19 grudnia 1975 roku o opłacie skarbowej przewidywała, w art. 1 ust. 2 pkt d, że opłacie skarbowej podlegają pisma stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej, co oznacza, że opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 7 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, że Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi przedmioty opłaty skarbowej wymienione art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty jak również zwolnienie od tej opłaty. Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z 15 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej, które w § 54 ust. 3 pkt 2 wskazywało, że podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Dalej Skarżąca wywodziła, że w dniu 1 lipca 1984 roku opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego nie wynikało z przepisu ustawowego, lecz z budzącego wątpliwości konstytucyjne przepisu Rozporządzenia, co oznaczało , że organy podatkowe nie mogą powoływać się na fakt opodatkowania takiej czynności opłatą skarbową w dniu 1 lipca 1984 roku. Wobec powyższego, uwzględniając zmiany wprowadzane do Dyrektywy nr 69/335/EWG, w tym zmiany dotyczące treści art. 7 Dyrektywy, uznać należało, że Polska dokonała nieprawidłowej implementacji powyższego aktu, poprzez wprowadzenie obowiązku uiszczenia podatku do czynności cywilnoprawnych od czynności takich jak podwyższenie kapitału. Dalej Sąd wskazał ,że z urzędu wziął pod uwagę, że postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2130/08 Naczelny Sąd Administracyjny skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej następujące pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "1.Czy przy wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Sąd krajowy zobowiązany jest uwzględnić postanowienia dyrektyw zmieniających w szczególności dyrektyw 73/79/EWG i 73/80/EWG w sytuacji, gdy dyrektywy te nie obowiązywały już w momencie akcesji Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. 2. W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie pierwszej czy wyłączenie aktywów spółki kapitałowej z podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, określone w art. 5 ust. 3 tire pierwsze dyrektywy 69/335/EWG dotyczy wyłącznie aktywów spółki kapitałowej, której kapitał ulega podwyższeniu?". W jego ocenie pierwsze z pytań postawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyżej postanowieniu dotyczy kwestii prawnej stanowiącej również istotę sporu w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Sąd powołując się na treść art.125§1 pkt1 p.p.s.a. uznał, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego przed Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na skutek pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, albowiem dotyczy ona tożsamego problemu prawnego, który jest przedmiotem przywołanego pytania prejudycjalnego. Na powyższe postanowienie skarżąca spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego złożyła zażalenie domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj: - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu w sprawie pomimo braku spełnienia wskazanych w nim przesłanek tj. nieuzasadnione zawieszenie postępowania; - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 7 p.p.s.a poprzez nieuzasadnione zawieszenie postępowania sądowego, co stanowi naruszenie prawa do rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. W uzasadnieniu zażalenia strona skarżąca podniosła, że Sąd bezzasadnie zawiesił postępowanie na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., gdyż nie zachodzą przesłanki przewidziane w tym przepisie tj. rozstrzygniecie sprawy strony skarżącej nie zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. W ocenie strony skarżącej zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG było już przedmiotem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2007r r. w sprawie C-366/05(Optimus Telecommunicacoes) i mając na uwadze obowiązującą w orzecznictwie TSUE doktrynę acte èclairè, w myśl której w sytuacji gdy TSUE wydał wcześniej orzeczenie w sprawie wykładni przepisu prawa unijnego, to wykładnia zaprezentowana w wydanym orzeczeniu pozostaje wiążąca także w innych przypadkach rozpatrywanych przez TSUE oraz sądy krajowe. Dlatego też zawieszenie postępowania jest niecelowe, a zwrócenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym w powyższym zakresie nie było konieczne. W ocenie strony skarżącej ,Sąd zatem nie miał przeszkód do wydania wyroku w sprawie ,w oparciu o wykładnię przepisów dyrektyw unijnych dokonaną przez TSUE w sprawie Optimus. Samo zwrócenie się przez sąd krajowy w jednej z rozpatrywanych spraw z pytaniem prejudycjalnym do TSUE nie oznacza ,iż inne sądy nie mogą wydawać w sprawach ,gdzie przedmiotem sporu są zagadnienia prawne będące przedmiotem pytania prejudycjalnego, rozstrzygnięć o charakterze merytorycznym. Następnie strona skarżąca podniosła, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości zawieszenia postępowania w związku z toczącym się w innej sprawie postępowaniem przed TSUE. Przepis ten należy interpretować literalnie zważywszy na jego budowę sprowadzającą się do enumeratywnego wyszczególnienia rodzajów postępowań, które uzasadniają zawieszenie postępowania i odstąpienie tym od zasady szybkiego załatwiania spraw. Ponadto na wolę ustawodawcy nieobejmowania komentowanym przepisów postępowań przed TSUE potwierdza w ocenie strony skarżącej także treść art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 7 p.p.s.a. podkreślono , że skoro zawieszenie postępowania w stosunku do strony skarżącej jest bezpodstawne to w rezultacie należy stwierdzić, iż sprawa nie jest rozpatrywana przez Sąd bez zbędnej zwłoki w rozumieniu w. w przepisów. W rezultacie bowiem rozpoznanie niniejszej sprawy przez Sąd determinuje także możliwość odzyskania przez stronę skarżącą nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zażalenie wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Rozstrzygnięcie sprawy zależy od innego postępowania, gdy orzeczenie, które zapadnie w tym drugim postępowaniu, będzie stanowić jedną z głównych podstaw rozstrzygnięcia w postępowaniu zawieszonym. Oznacza to, że regulacja w. w przepisu dotyczy kwestii prejudycjalnej (zagadnienia wstępnego), czyli sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, będzie miało wpływ na wynik innego postępowania. W postępowaniu sądowoadministracyjnym pojęcie zagadnienia wstępnego należy rozumieć jako przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania sądowego, której usunięcie jest istotne z punktu widzenia możliwości realizacji postępowania sądowoadministracyjnego i ma bezpośredni wpływ na wynik postępowania. Na wstępie, odnosząc do pierwszego zarzutu naruszenia przepisu art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. należy zaakcentować, że wbrew twierdzeniu autora zażalenia Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wprawdzie w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie wymieniono wprost postępowania toczącego się przed Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jednakże z uwagi na to, że jest to sąd wspólnotowy w znaczeniu ustrojowym, zatem postępowanie prowadzone przed nim jest postępowaniem sądowym, które w ocenie Sądu mieści się w pojęciu "postępowania sądowego", użytym w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 27 maja 2010 sygn. akt II FSK 80/09 oraz zob. A. Wróbel, (w:) pr. zb. Wprowadzenie do prawa Wspólnot Europejskich (Unii Europejskiej), Zakamycze 2002, s. 154. Przechodząc następnie do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie zasadnie WSA w Warszawie rozpoznał zagadnienie wstępne, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że niewątpliwie w sprawie do sygn. akt II FSK 2130/08 zaistniały wątpliwości prawne, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadniały wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zw. z w.w. pytaniem prawnym. W rozpoznawanej sprawie kontrowersje prawne dotyczą również wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG. Problematyczna kwestia dotyczy uwzględnienia w procesie stosowania prawa w. w przepisu historycznego brzmienia dyrektywy 69/335/EWG oraz okoliczności obowiązywania w dniu 1 lipca 1984 r. w polskim systemie prawa opłaty skarbowej . Wyłoniły się w nich zatem analogiczne wątpliwości merytoryczne, zatem można dostrzec związek merytoryczny pomiędzy tymi sprawami. Pozostaje więc zbadać, czy taki związek merytoryczny jest wystarczający do zawieszenia postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trzeba podkreślić, że art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu zawieszenie postępowania, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego. Kluczowe w tym przepisie jest więc słowo "zależy", według którego, jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ (Słownik Języka Polskiego, praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, Warszawa 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. W konsekwencji zawieszenie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym może mieć miejsce wtedy, gdy wynik toczącego się postępowania (w tym przypadku przed TSUE) wydany w innej sprawie ma decydujący wpływ na rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pierwszej instancji. Owe "decydujące znaczenie" jest konsekwencją użycia przez ustawodawcę w analizowanym przepisie p.p.s.a. zwrotu "zależy". Interpretując go nie można jednak poprzestać jedynie na wykładni językowej. Należy bowiem uwzględnić najnowsze poglądy judykatury oraz doktryny w zakresie wykładni prawa i za licznymi wypowiedziami NSA stwierdzić, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej zatem sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37, Biul.SN 2007/5/18; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2002, s. 275; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74.). Jednocześnie należy podkreślić, że powyższy pogląd, w myśl którego nie należy pomijać w procesie stosowania prawa wykładni systemowej i funkcjonalnej, nie oznacza aprobaty dla dowolnej wykładani rozszerzającej. Wykładnia językowa jest bowiem nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4) Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1019/08, postanowienie NSA z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FZ 553/09, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/; także B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 41 oraz T. Spyra, Granice wykładni prawa, Kraków 2006). Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że przy wykładni pojęcia "zależy" użytego przez ustawodawcę w art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. systemowa wykładnia powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że jednym z kluczowych zadań Naczelnego Sądu Administracyjnego jest nie tylko kontrola orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych w konkretnych sprawach, ale także dbałość i stanie na straży jednolitości wykładni prawa administracyjnego. Ochrona wskazanej przez ustawodawcę wartości, jaką jest jednolitość orzecznictwa sądowoadministracyjnego, powinna być zatem uwzględniona przy wykładni art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w stanie faktycznym i prawnym rozpoznawanej sprawy. Przechodząc na grunt wykładni funkcjonalnej, należy stwierdzić, że racjonalność ustawodawcy, jako twórcy całości systemu prawa, w tym regulacji p.p.s.a., wymaga przyjęcia takiej interpretacji przepisów tejże ustawy, które pozwalają na realizację celów wskazanych przez ustawodawcę. Jeżeli zatem NSA ma dążyć do usuwania rozbieżności interpretacyjnych w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych, to realizacja tego celu wymaga zastosowania adekwatnych środków. Jednym z tym środków jest możliwość zawieszenia przez wojewódzki sąd administracyjny postępowania sądowego, jeżeli dysponuje informacją, że NSA w podobnej sprawie wystąpił do TSUE w celu usunięcia rozbieżności interpretacyjnych w kwestii prawnej istotnej dla prowadzonego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego powinno być zatem uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. W sprawach sądowoadministracyjnych, zwłaszcza w tych, które dotyczą szeroko rozumianego prawa daninowego, zjawiskiem wysoce niepożądanym i utrudniającym praworządne działanie administracji jest odmienne stanowisko sądu, co do wykładni i stosowania prawa w sprawach o analogicznym lub zbliżonym stanie prawnym i faktycznym (por. postanowienie NSA z dnia 13 czerwca 2008 r., sygn. akt I FZ 221/08, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Reasumując, wbrew stanowisku wyrażonego w zażaleniu, merytoryczna tożsamość zagadnienia prawnego, które wyłoniło się w danej sprawie prowadzonej przez wojewódzki sąd administracyjny, z zagadnieniem, które w odrębnej sprawie przedstawiono do rozpoznania Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prawnego uzasadniało zawieszeniem postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Zawieszając w takim przypadku postępowanie sądowe wojewódzki sąd administracyjny postępuje adekwatnie do potrzeby ujednolicania praktyki wykładniczej sądownictwa administracyjnego. Ponadto wbrew twierdzeniu autora zażalenia zagadnienie prawne dotyczące wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG w zakresie jakim przedstawił to Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu sygn. akt II FSK 2130/08 nie zostało rozstrzygnięte ani wyroku TSUE z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/07 jak również w cytowanym wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w oczekiwaniu na rozstrzygnięcie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie powinno być traktowane jako naruszenie zasady ekonomii procesowej (art. 45 Konstytucji RP w zw. z art. 7 p.p.s.a.) Pierwszą bowiem zasadą i to zasadą naczelną, jest zasada państwa prawa. W państwie prawa liczą się przede wszystkim: stabilność orzecznicza sądów administracyjnych, trwałość i niewzruszalność prawomocnych wyroków, spójność systemu prawnego i konstytucyjna eliminacja wadliwych aktów normatywnych (por. P. Brzozowski, Glosa do postanowienia NSA z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I FZ 99/06, Lex/el 2007). Ponadto w postanowieniu NSA z dnia 13 kwietnia 2010 r. I GSK 746/09 wskazano, że zasada koncentracji materiału procesowego wyrażona w art. 7 p.p.s.a. nie oznacza, że dynamika postępowania ma przesłaniać nadrzędny cel postępowania jakim jest wydanie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Powyższe uwagi przesądzają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o wadliwości poglądu wyrażonego w zażaleniu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 w związku art. 197 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia.