I SA/Gl 60/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędziowie WSA Teresa Randak,, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - rozłożenie na raty zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję Pismem z dnia 25 maja 2007r., uzupełnionym o wniosek z dnia 22 czerwca 2007r., A. C. zwrócił się z prośbą o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu strona poinformowała, że jako jej "obecna sytuacja materialna jest na granicy możliwości zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych i potrzebna jest mu pomoc państwa". We wniosku podatnik zadeklarował chęć spłaty po [...]zł. miesięcznie do 30 każdego miesiąca. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] postanowił odmówić udzielenia ulgi w zakresie rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku VAT w łącznej wysokości [...]zł, za okres od września 2003 r. do września 2005 r., wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 7 września 2007r. podatnik przesłał odwołanie od powyższej decyzji. W uzasadnieniu strona zaznaczyła, że deklaruje chęć spłaty zadłużenia w ratach przez 11 miesięcy po [...]zł (tj. [...]zł) i w ostatni miesiąc spłatę 12 raty jako reszty zaległości w kwocie [...]zł., co łącznie dałoby kwotę główną [...]zł. Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do treści art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), który stanowi materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia wniosku podatnika. Podkreślono, że zgodnie z treścią tego uregulowania organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na jego wniosek może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Zwrócono uwagę, że na podstawie ww. przepisu podejmowane są decyzje w ramach tzw. uznania administracyjnego w sytuacji, gdy wystąpiła którakolwiek z przesłanek wyboru tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zaakcentowano, że z uwagi na charakter powyższych decyzji, w wypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika zapłata podatku i zaległości podatkowych z odsetkami mogą być rozkładane na raty, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ administracji podatkowej w tym indywidualnym przypadku uzna za zasługujące na uwzględnienie z podanego wyżej powodu. Nawet w sytuacjach wystąpienia okoliczności wynikających z ważnego interesu podatnika organ ten nie jest bezwzględnie zobowiązany rozłożyć zapłatę podatku lub zaległości podatkowej na raty. Zastosowanie wobec podatnika wskazanej instytucji traktowane być musi jako przywilej podatnika, a nie zaś jako jego prawo. A zatem nawet wówczas gdy strona spełniłaby kryteria określone w tym przepisie prawa, w sposób obiektywny czy subiektywny nie stanowiłoby to, iż organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję pozytywną dla wnioskodawcy rozkładającego na raty zaległości podatkowe. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zastosowanie omawianej instytucji mogą uzasadniać jedynie wyjątkowe okoliczności, na które Podatnik nie miał wpływu, lub które były niezależne od sposobu postępowania, jak np.: znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika spowodowane klęską żywiołową lub wypadkiem losowym. Przybliżając podatnikowi "ważność interesu publicznego" organ stwierdził, że jest to szeroko pojęty interes społeczny czyli troska Państwa o wspólne dobro wszystkich jego obywateli. Powyższe realizowane jest poprzez wypełnianie nałożonych na Państwo wolą demokratycznego społeczeństwa polskiego – wyrażonej w Konstytucji RP i skonkretyzowaną w ustawach – określonych obowiązków. Uogólniając organ podniósł, że obowiązki te wiążą się z realizacją materialnych i niematerialnych potrzeb całego społeczeństwa w tym i Podatnika. Do tych potrzeb można zaliczyć m.in. obronę i bezpieczeństwo narodowe wewnętrzne, i zewnętrzne, przestrzeganie prawa, opiekę zdrowotną, socjalną, emerytalno-rentową, edukację, komunikację a także ochronę środowiska, rozwój nauki, ochronę ogólnonarodową dziedzictwa kulturowego itd. Realizacja nałożonych obowiązków opiera się na wpływach budżetowych – w tym głównie podatkowych – wszystkich podatników, którzy sami ustalili w Konstytucji RP obowiązek przestrzegania prawa i płacenia podatków. Powyższe organ odczytał z art. 83 Konstytucji RP, gdzie stwierdzono "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Zdaniem organu dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. Organ odwoławczy zaakcentował, że przy rozstrzygnięciu spraw uznaniowych organy podatkowe muszą stosować wykładnię gramatyczną (ścisłą), ponieważ udzielenie ulgi nie może stać się powszechną praktyką. W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył ustalenia stanu faktycznego, odnoszące się do okoliczności powstania długu podatkowego, jak i sytuacji materialnej podatnika. Stwierdzono, że podatnik prowadził w okresie 29 stycznia 1998 – 31 stycznia 2007 jednoosobową działalność gospodarczą – A, w tym [...] i [...] w K. W roku 2006 podatnik uzyskał dochód w wysokości [...]zł, a od 27 lutego 2007 r. pracuje na ½ etatu otrzymując wynagrodzenie ze stawką płacy zasadniczej [...] zł. Ustalono, że podatnik prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoją partnerką życiową, a jednocześnie matką swoich dzieci, mając na utrzymaniu dwoje małych dzieci (córki w wieku 5 i 3 lat). Wyliczono, ze dochód netto przypadający na jedną osobę (średnio miesięcznie) wynosił [...] zł. Podatnik zajmuje mieszkanie własnościowe, nie korzysta z pomocy socjalnej państwa, posiada zadłużenie wobec ZUS w wysokości [...]zł. (stara się o rozłożenia na raty tego zadłużenia). W 2005 r. spłonął podatnikowi samochód, na dwa miesiące przed końcem spłaty rat leasingowych. Organ wyliczył też, że średniomiesięczne wydatki podatnika na utrzymanie rodziny wynoszą [...]zł (w tym czynsz – [...] zł, energia elektryczna – [...]zł., fundusz remontowy – [...] zł., telefon – [...] zł, wyżywienie – [...] zł., ubrania – [...] zł.). Część wydatków na mieszkanie, tj. opłatę za czynsz oraz za energię elektryczną pokrywa partnerka podatnika. Uwzględniając powyższe okoliczności oraz podnosząc, że nie jest możliwe jednorazowe uregulowanie zaległości podatkowej, organ stwierdził że może to wskazywać na trudności finansowe, z jakimi boryka się podatnik, prowadząc gospodarstwo domowe i wychowując dwójkę małych dzieci. Organ skonstatował, że podatnik nie jest w stanie z własnych środków pokryć nawet połowy wydatków, które ponosi w związku z utrzymaniem siebie i małych dzieci. Organ uznał jednak, ze skoro sam podatnik pisze we wniosku, iż jego sytuacja "jest na granicy zaspokajania podstawowych potrzeb życiowych", to ewentualne przyznanie mu ulgi w spłacie zaległego podatku VAT czyni nierealnym możliwość spłaty poszczególnych rat podatku wraz z odsetkami i opłatą prolongacyjną. Uwzględnienie wniosku podatnika i ustalenie rat niemożliwych do zapłacenia stwarza – w ocenie organu odwoławczego – iluzję uwzględnienia wniosku i narusza zasady postępowania podatkowego, a w szczególności zasadę zaufania do organu podatkowego. Organ uznając, że zaproponowany przez podatnika harmonogram spłat zaległości podatkowych jest realny do wykonania jedynie w odniesieniu do sumy głównej zadłużenia, a nie odsetek (płatnych nawet ratalnie) i opłaty prolongacyjnej, stwierdził, ze podatnik musi przedstawić wiarygodne dowody, z których będzie wynikać realna szansa na spłatę powyższych zobowiązań. W kolejnym fragmencie uzasadnienia odniósł się do charakteru podatku, z którego zapłatą podatnik zalega, tj. podatku od towarów i usług. Podniesiono, ze podatek ten jest daniną pośrednią, tzn. płaci go konsument finalny, a podatnik jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu go do budżetu. Podatek ten zatem nie obciąża bezpośrednio podatnika lecz nabywcę towaru lub usługi. Podkreślono, że niezapłacenia należnego podatku przez podatnika oznacza bezprawne dysponowanie tymi środkami przez podatnika i uszczuplenie w ten sposób budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego podatnik prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko i nie może obciążać nim państwa. Zaakcentowano, że zły dobór wspólników przez podatnika, niespodziewane wymówienie lokalu w 2002 r., a także poniesienie kosztów inwestycyjnych i nie dokonanie ich zwrotu przez partnerów biznesowych wpisane jest w ryzyko działalności gospodarczej i winno być elementem kalkulacji podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą Zdaniem organu niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym, uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji organ, akcentując że uzyskiwany przez podatnika dochód w kwocie [...] zł. nie starcza nawet na pokrycie comiesięcznych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny, stwierdził że nie jest w stanie udzielić pomocy, ponieważ mogłoby to narazić stronę na ryzyko zagrożenia zdrowia i życia podatnika i jego rodziny kosztem ratalnej spłaty powstałej zaległości. Organ nie wykluczył jednakże, że w przypadku, gdy sytuacja finansowa podatnika ulegnie poprawie, a sam podatnik wykaże realne szansę systematycznego płacenia określonej kwoty rat i źródła ich finansowania będą udokumentowane, wtedy może ponownie rozpatrzyć wniosek i udzielić ewentualnej pomocy publicznej w formie rozłożenia na raty zaległości podatkowej. Z treści wniesionej przez podatnika skargi do sądu administracyjnego wynika, że nie zgadza się ona z wydaną decyzją. Wnosi o całkowite umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, co wywodzi ze stwierdzenia organu odwoławczego, że "nie istnieją realne przesłanki spłaty zadłużenia". Skoro nie ma możliwości nawet ratalnej spłaty, zaległość należy umorzyć. Stwierdza, że i tak spłaca zaległości komornikom, dodatkowo powiększone o koszty egzekucyjne. Strona podkreśliła, że obecnie nie udzielono jej żadnej pomocy, a zestawiając wyrażenia: interes-dobro państwa, a dobro-interes obywatela, zauważa że jest miejsce w tej przestrzeni na "uczciwy kompromis". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych. Podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji jest ocena poprawności przeprowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące ulg podatkowych przewidzianych w art. 67a § 1 Ord. pod. (w tym rozłożenia na raty zaległości podatkowej – art. 67a § 1 pkt 2) podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto że obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę udzielenia ulgi. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Uznanie administracyjne nie może jednak dotyczyć etapu postępowania, związanego z zastosowaniem art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, który dotyczy ustaleń stanu faktycznego oraz wiąże się z oceną istnienia przesłanek udzielenia podatnikowi pomocy publicznej. Organ winien ustalić w oparciu o obiektywne kryteria istnienie bądź brak przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, co wiąże się w szczególności z koniecznością ustalenia sytuacji materialnej, rodzinnej wnioskodawcy, ustalenia możliwości i konsekwencji ściągnięcia podatku (konsekwencji zarówno w stosunku do podatnika oraz osób od niego zależnych), zbadania czy istnieją względy natury słusznościowej (np. o charakterze społecznym, ekonomicznym, etycznym), przemawiające za udzieleniem podatnikowi ulgi. Stwierdzenie braku istnienia wymienionych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, oznacza jednocześnie brak możliwości uwzględnienia wniosku podatnika (uznanie administracyjne w tym wypadku nie występuje). Dopiero w ustalenie, iż zachodzi co najmniej jedna przesłanek warunkujących umorzenie zaległości podatkowej (rozłożenie zaległości podatkowej na raty), uprawnia organ podatkowy do skorzystania z kompetencji dyskrecjonalnej, a zatem wyboru określonej alternatywy - udzielenia ulgi albo odmowy. W ocenie Sądu, stosownie do wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, organ winien podać w uzasadnieniu decyzji motywy odmowy uwzględnienia wniosku strony. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej Ocenie podlega zarówno poprawność postępowania dowodowo-wyjaśniającego, jak i wynikających zeń konkluzji. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu przez niedostateczne wyjaśnienie, czy w omawianej sprawie występują przesłanki zastosowania ulgi. W ocenie Sądu organ odwoławczy w niewłaściwy sposób zdefiniował pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Sąd nie zgodził się również z tezą organu odwoławczego, de facto opowiadającego się za wyłącznością stosowania wykładni gramatycznej przy interpretowaniu art. 67a § 1 Ordynacji. O ile rzeczywiście pogląd taki był w dość odległej przeszłości prezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny (np. w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., SA/Po 5996/92 stwierdzono, że zastosowanie ulg i zwolnień podatkowych nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej), obecnie odchodzi się jednak od tego stanowiska, między innymi pod wpływem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. O ograniczeniu stosowania reguł interpretacyjnych do wykładni językowej mówi się raczej w odniesieniu do tzw. regulacji związanych, przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe, a więc w tych wypadkach, w których nie występuje instytucja uznania administracyjnego (np. tzw. ulgi kościelne, ulgi inwestycyjne itp.). W przypadku natomiast ulg stosowanych na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie można z góry ograniczyć możliwości stosowania reguł interpretacyjnych wyłącznie do wykładni gramatycznej, z pominięciem chociażby wykładni celowościowej, zważywszy że ustawodawca posługując się w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej kryteriami nieostrymi ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"), wyraźnie wiąże instytucję umorzenia zaległości podatkowej czy też rozłożenia tej zaległości na raty, z kryteriami celowości. Zresztą istota dyskrecjonalnych uprawnień organu administracji publicznej, który oceniając sytuację podatnika musi dokonać wyboru określonego rozwiązania (uwzględnienia albo nieuwzględnienia wniosku podatnika), świadczy o konieczności dokonania ważenia między skutkami domagania się spełnienia obowiązku podatkowego, a uwolnieniem podatnika (w całości lub części) z tej daniny lub umożliwieniem mu rozłożenia na raty. Wybór alternatywy wiąże się w tym wypadku ze wskazaniem celu przyjętego rozwiązania. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanym przypadku nie istnieją przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie podatku. Z kolei organ odwoławczy, zwraca wprawdzie uwagę na bardzo trudną sytuację materialną podatnika, zagrożenie jego podstawowych potrzeb życiowych, to jednak nie formułuje wyraźnego wniosku, że przesłanka ważnego interesu podatnika została spełniona. Nie uznano istnienia przesłanki interesu publicznego. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał w sposób poprawny braku zarówno przesłanki ważnego interesu podatnika, jak i przesłanki interesu publicznego, niepoprawnie także zdefiniowano znaczenie tych pojęć. Za nieuprawnione, w kontekście treści art. 67a § 1 pkt 2 Ord. pod., należy uznać wiązanie przesłanki "ważnego interesu podatnika" wyłącznie z faktem zaistnienia zdarzeń losowych, na które nie miał wpływu. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do oceny przyczyn powstania zadłużenia, czy też powodów pogorszenia się sytuacji finansowej podatnika (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika, na które nie miał on wpływu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu warunku, zostałby on wyraźnie sprecyzowany w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również inne elementy natury słusznościowej, jak wpływ egzekucji zadłużenia na egzystencję podatnika i jego rodziny. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu ubóstwa, w jakim znalazł się podatnik. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej spoczywa wprawdzie na przedsiębiorcy, to jednak nie można z góry założyć, że winę za powstanie zatorów płatniczych ponosi on w każdym wypadku, w szczególności gdy nie wykazano zawinionych przez niego błędów w doborze kontrahentów, a także spowodowania przez niego innych sytuacji, rodzących komplikacje gospodarcze. Zdaniem organu dla celów stosowania ulgi nie jest obojętne czy trudna sytuacja strony jest wynikiem zdarzeń losowych, czy niedopełnienia należytej staranności lub niedbalstwa. Wyciąganie jednak negatywnych dla podatnika wniosków z tej tezy, w szczególności przy ustalaniu istnienia bądź nieistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, byłoby zasadne tylko wtedy, gdyby organ stwierdził brak należytej staranności w działaniu podatnika, czy też jego niedbalstwo, prowadzące do utraty zdolności finansowych. Takich ustaleń w zaskarżonej decyzji brak. Nie można natomiast twierdzić, że takie przypadki, jak niespodziewane wymówienie podatnikowi lokalu, niewywiązanie się kontrahentów z płatności było zawinione przez stronę, czy też powinno było być wkalkulowywane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej. Na tej zasadzie podatnik powinien też wkalkulowywać wystąpienie klęski żywiołowej (np. trąby powietrznej), tylko dlatego, że od kilku lat takie zjawiska atmosferyczne miały miejsce. Z kolei przez interes publiczny organ rozumie sprawiedliwość podatkową – równość i powszechność opodatkowania, jak i konieczność zapewnienia budżetowi państwa wpływów podatkowych na realizację zadań publicznych. W ocenie Sądu pojmowanie przesłanki "interesu publicznego" wyłącznie w kontekście powszechności i równości opodatkowania (organ powołuje się na art. 83 i 84 Konstytucji RP) oraz konieczności zapewnienia państwu środków na realizację przypisanych mu zadań, jest nieusprawiedliwionym zawężeniem znaczenia tego pojęcia, skoro to właśnie "interes publiczny", zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, stanowić może podstawę rozłożenia zaległości podatkowej na raty, a nawet odstąpienia od dochodzenia tychże należności w ogóle. Innymi słowy, ustawodawca dopuścił możliwość zaistnienia takich stanów faktycznych, w których właśnie zastosowanie ulgi w jednej z form przewidzianych w art. 67a § 1 Ord. pod., zbieżna będzie z interesem publicznym. Przewidziane art. 67a § 1 Ord. pod. ulgi podatkowe, stanowiąc wyłom od zasady terminowego płacenia podatków, tylko pozornie stawiają w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić w terminie, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Ulgi te nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. dzieci pozostające na jego utrzymaniu). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. W wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dyrektywa uwzględniania interesu publicznego, zawarta w art. 67 § 1 Ord. pod. nie mogła być wąsko rozumiana, ale wymagała przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa; nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także z potencjalnymi wydatkami, np. w dziedzinie pomocy społecznej. Zaprezentowany pogląd zbieżny jest również z podnoszonym w piśmiennictwie. Takiej analizy zaskarżona decyzja nie zawiera. Tym samym uznać należy, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu właściwego ustalenia istnienia (bądź nie) przesłanek zastosowania ulgi podatkowej wymienionej w art. 67a § 1 pkt 2, a z pojmowaniem tych pojęć przedstawionym z zaskarżonej decyzji nie można się zgodzić. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy w rozpatrywanym przypadku może być uzasadnione przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "interesu publicznego" lub "ważnego interesu podatnika" albo nie, stosownie do przedstawionego wyżej rozumienia tych wyrażeń ustawowych. W literaturze podkreśla się, że interes publiczny nie sprowadza się do zapewnienia maksymalnych dochodów w budżecie państwa. Wystarczającą przesłanką podjęcia pozytywnej decyzji o umorzeniu jest wzgląd na interes podatnika; nie musi za tym przemawiać równocześnie interes publiczny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz.2003, Wrocław 2003, s. 274). Obowiązku ustalenia ww. przesłanek nie zastąpi konstatacja organu, iż biorąc pod uwagę wykazane przez podatnika dochody oraz proponowane raty spłaty zaległości, będzie on w stanie spłacić tylko należność główną zaległego zobowiązania podatkowego, a poza możliwościami spłaty pozostaną odsetki od tej zaległości i opłata prolongacyjna. Kwestia ta stanowić może ewentualnie element uzasadnienia dokonanego przez organ wyboru określonej alternatywy, w ramach uznania administracyjnego, nie stanowi jednak o istnieniu bądź nieistnieniu przesłanek ulgi, w przedstawionym wyżej rozumieniu. Trzeba też zaznaczyć, że w aktach sądowych znajduje się Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wynagrodzenie A. C. za pracę (z dnia 28 lipca 2008 r.), na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Wynika z tego, że organ egzekucyjny ściąga z podatnika zaległości podatkowe, na no zresztą uwagę zwraca on sam w skardze. W ocenie Sądu mniejszą dolegliwością dla podatnika będzie rozłożenie zaległości podatkowej na stosowna raty (nawet z odsetkami i opłatą prolongacyjną), niż ściąganie tych należności w trybie egzekucyjnym, czyli powiększonej o koszty egzekucyjne. Wobec powyższego, w związku z naruszeniem w zaskarżonej decyzji art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niewłaściwą interpretację, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji- uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).