I SA/Gl 600/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska Sędzia NSA Krzysztof Winiarski Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M.S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową za ten okres w kwocie [...] zł i odsetki od tej zaległości w wysokości [...] zł . W zakresie podstawy prawnej jako przepisy materialne zostały powołane przepisy art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm., zwane dalej Rozporządzeniem). W toku kontroli skarbowej ustalono, że w deklaracji VAT-7 za [...] 1998 r. podatnik wykazał podatek naliczony do odliczenia w kwocie [...] zł, a jedynym dostawcą paliw i usług transportowych w tym okresie była Sp. z o.o. "A". Na podstawie zebranych dowodów wskazano, że Spółka ta została zawiązana dnia [...] 1997 r. Jedynym wspólnikiem i prezesem jednoosobowego zarządu był T. K.. Siedzibą Spółki było miasto W.. Prezes Zarządu Spółki T. K. w dniu [...] 1997 r. w Urzędzie Skarbowym – W. [...]złożył VAT-R. Dnia [...] 1998 r. we W. została zawarta umowa pomiędzy sprzedającym T. K. a Kupującym J. M.na sprzedaż wszystkich udziałów w Spółce "A". Dnia [...] 1998 r. uchwałą spisaną w formie aktu notarialnego zmieniono w Spółce Prezesa Zarządu, którym został J. M. oraz zmieniono siedzibę Spółki na O.. Sąd Rejonowy dla W. F. w dniu [...] 1998 r. wydał postanowienie wpisując te dane do rejestru handlowego. Deklaracje VAT-7 za okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. były składane przez Spółkę do Urzędu Skarbowego – W. [...]. Zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem [...] 1998 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego – W. [...] dnia [...] 1998 r. podpisane przez nowego Prezesa jednoosobowego zarządu J. M.. Następnie w dniu [...] 1998 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R za okres podatku od towarów i usług od [...] 1998 r. dotyczące Spółki z siedzibą w O.podpisane przez J. M.. Kontrola podatkowa pod adresem siedziby Spółki w O. ustaliła, że Prezes Zarządu J. M. w dniu [...] 1998 r. w imieniu Spółki podpisał umowę najmu lokalu, w którym miała mieścić się siedziba Spółki. W tym lokalu Spółka nie rozpoczęła działalności gospodarczej i żaden przedstawiciel tej Spółki nie pojawił się w tym lokalu od czasu podpisania umowy najmu. Przesłuchany w charakterze świadka J. M. 1/ dzierżawy i najmu środków trwałych od "B" S.A., 2/ zobowiązania się na rzecz "B" S.A. wykonywania usług przerobu złomu; w umowie tej podatniczka oświadczyła, iż prowadzona przez nią działalność jest kontynuacją działalności prowadzonej przez W. S. i że przejmuje na siebie wszystkie jego uprawnienia i zobowiązania także w stosunku do pracowników. W rozliczeniu za miesiąc [...] 1999 r. w ramach naliczonego podatku od towarów i usług B. C. uwzględniła określone kwoty wynikające z następujących faktur wystawionych na firmę "C" S. W.: - z dnia [...] 1999 r. (zakupu rur instalacyjnych), - z dnia [...] 1999 r. (zakupu rur instalacyjnych), - z dnia [...] 1999 r. (wykonanie usługi transportowej), - z dnia [...] 1999 r. (opłata za tlen). Należności za te faktury uiściła B. C. wystawiając do nich noty korygujące w zakresie zmiany danych zamiast nazwy firmy "C" S.W. ul. [...] C. NIP [...] na nazwę "C" ul. [...] C. NIP [...]. Organ podatkowy zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie [...] zł wynikający z powyższych faktur. Stwierdził przy tym, powołując się na § 44 ust. 1 Rozporządzenia, że faktura ma na celu udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, do którego dochodzi pomiędzy podmiotami gospodarczymi, tzn. między sprzedawcą i nabywcą. Aby faktura była prawidłowa pod względem materialnym i prawnym musi ona odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, zdaniem organu, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Dalej wskazano, że aby faktura mogła stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego, podatnik któremu to uprawnienie przysługuje musi być wyszczególniony w treści samej faktury jako nabywca w sposób pełny i prawidłowy. Według organu w poprzez wystawienie noty korygującej, o której mowa w § 45 ust. 1 Rozporządzenia istnieje możliwość poprawy błędów w wystawionych fakturach ale tylko pomyłek dotyczących jakiejkolwiek informacji związanej z konkretnym nabywcą, jednakże nie wynika z tego przepisu podstawa do całkowitej zmiany nabywcy towaru. W końcu organ ten stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o pomyłkach, których korygowanie jest dopuszczalne notą korygującą. W takim przypadku zachodzi konieczność wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę. W odwołaniu z dnia [...] 2004 r. uzupełnionym pismem z dnia [...] 2004 r. pełnomocnik podatniczki wnosząc o uchylenie decyzji zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy w szczególności przyjęcie, że podatniczka nie jest nabywcą mimo zawarcia przez nią umowy, odebrania towaru, zapłacenia należności i używania towaru na własne cele, a także w świetle faktu, że sprzedawcy odbierając noty korygującej potwierdzili jej treść, iż to ona jest nabywcą. W odwołaniu zarzucono także obrazę przepisów prawa materialnego art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 50 i § 54 Rozporządzenia., Ustosunkowując się do zarzutów odwołania swoje stanowisko organ pierwszej instancji wyraził w pismach z dnia [...] i [...] 2004 r. Na tym etapie postępowania do akt sprawy została dołączona uwierzytelniona kserokopia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R podatniczki (karta 65-66). Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz § 38 ust. pkt 1 i 2, § 44 ust. 1 i § 45 ust. 1 Rozporządzenia utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji akceptując stanowisko tam wyrażone. Organ ten uznał, że zwrot " jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", użyty w § 45 ust. 1 Rozporządzenia w ramach noty korygującej, oznacza możliwość korygowania nieistotnych pomyłek w sposobie określenia konkretnego nabywcy, np. błędu w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym. Stwierdził także, że nie można w drodze wystawienia noty korygującej zmienić istniejącego w przeszłości podmiotu na drugi podmiot, również mający swój byt cywilno-prawny i podatkowy, ponieważ w takiej sytuacji nie występuje korekta pomyłki dotyczącej określonego nabywcy, lecz wskazanie zupełnie nowego nabywcy, co powoduje zupełną zmianę treści całego dokumentu (faktury). Organ odwoławczy zgodził się, że "faktycznym nabywcą w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami była firma Pani B. C. "C" ul. [...][...] C. (NIP: [...]), będąca zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT" ale w przedmiotowych fakturach, jako nabywca figuruje inna firma "C" W. S.. Ostatecznie stwierdził, że skoro w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o pomyłkach w fakturach, których korygowanie jest dopuszczalne za pomocą wystawienia not korygujących, to ich wystawienie należy uznać za niewłaściwe i nie mające skuteczności prawnej. Składając skargę na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie podnosząc argumenty zawarte w odwołaniu dodatkowo podkreślając, że skarżąca otrzymała faktury z błędami dotyczącymi nabywcy w postaci numeru NIP oraz powołania nieżyjącego W. S. jako właściciela firmy. Nabywcą przedmiotowych towarów i usług była skarżąca, więc jej przysługiwało prawo wystawienia not korygujących, a organy nie udowodniły, że nabywcą był nieżyjący W. S.. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy również powtórzył argumenty przemawiające za jego stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji zaznaczając, że w toku postępowania nie kwestionowano faktycznych stron dokonanych transakcji lecz stwierdzono nieprawidłowości w samych dokumentach sprzedaży, które winny być skorygowane poprzez wystawienie przez ich wystawców odpowiednich faktur korygujących. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wychodząc poza granice skargi Sąd wziął pod uwagę także naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola działalności administracji publicznej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i wykonania usług powołując się między innymi w podstawie prawnej na art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten w 1999 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Nabycie towarów i usług należy wiązać z przedmiotem opodatkowania określonym w art. 2 u.p.t.u, a więc także ze sprzedażą i świadczeniem usług. W swej istocie czynności te muszą być: 1/ od strony przedmiotowej - rzeczywiście dokonane, ważne na gruncie prawa cywilnego i prawnie skuteczne( a contrario przepisy art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., § 54 ust. 4 pkt 5 lit a i c Rozporządzenia), 2/ od strony podmiotowej – zawarte pomiędzy określonymi istniejącymi podmiotami, które po spełnieniu dalszych warunków stają się podatnikami(art. 5 u.p.t.u. i a contrario § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a Rozporządzenia). Dopiero w dalszej kolejności kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług na podstawie art. 19 ust. 2 u.p.t.u. Podatnicy obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzający w szczególności dane dotyczące nabywcy (art. 32 ust. 1 u.p.t.u.). Działając na podstawie art. 32 ust. 5 u.p.t.u. Minister Finansów określił w § 38 ust. 1 Rozporządzenia minimalne dane jakie powinna zawierać faktura. Między innymi w § 38 ust. 1 pkt 1 i 2 wskazuje się na konieczność wymienienia w fakturze imion i nazwisk lub nazwy, adresów i numeru identyfikacji podatkowej nabywcy. Te same dane powinna zawierać faktura korygująca (§ 43 ust 2 pkt 2 lit. a Rozporządzenia) i nota korygująca (§ 45 ust. 3 pkt 3 Rozporządzenia). Biorąc pod uwagę jednolitość wykładni pojęcia nabywcy na gruncie ustawy i przepisów wykonawczych należy dojść do wniosku, że nabywcą przy sprzedaż towarów i odpłatnym świadczeniu usług z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. musi być taki podmiot, który jest faktycznie na gruncie prawa cywilnego stroną kupującą lub np. zleceniodawcą przy usługach zlecenia, a nie tylko podmiotem formalnie widniejącym w fakturze jako nabywca. Tym samym nie można przyjmować, że każdy podmiot, nawet nie istniejący, wymieniony w fakturze po stronie nabywcy ma taki status. Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że czynność sprzedaży na podstawie zawartej umowy nastąpiła między określonymi podmiotami, czyli sprzedawcą (podatnikiem podatku należnego) i nabywcą (kupującym), to ta sama czynność z zasady nie będzie istniała między tym sprzedawcą, a podmiotem omyłkowo wymienionym w fakturze jako nabywca. Zgodnie z § 44 ust. 1 Rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Natomiast notę korygującą może wystawić nabywca towaru lub usługi, który otrzyma fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 38 ust. 1 pkt 5-12 (§ 45 ust. 1 Rozporządzenia). Określenie jakiejkolwiek innej pozycji faktury będące podstawą wystawiania faktury korygującej obejmuje swoją treścią również elementy wymienione w § 38 ust. 1 pkt 1 i 2 Rozporządzenia, co nie oznacza, że również z przepisów nie wynika taka sama podstawa do wystawienia noty korygującej w zakresie danych nabywcy, co do imienia i nazwiska lub nazwy, jego adresu i NIP, które to dane są określoną informacją wiążącą się z (...) nabywcą. Elementy wymienione w pkt 1 i 2 nie są objęte zastrzeżeniem z pkt 5-12 ust. 1 § 38 Rozporządzenia, dlatego trudno się zgodzić z poglądem organ odwoławczego, że w podanym przypadku, co do danych nabywcy, nota korygująca mogła dotyczyć tylko nieistotnych pomyłek, a nie wskazania zupełnie nowego nabywcy. Prawodawca w przepisie § 45 ust. 1 Rozporządzenia wyraźnie wskazał jakich elementów nie może obejmować nota korygująca, a mianowicie wymienionych w pkt 5-12 § 38, czyli: - jednostki miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaju wykonanych usług (pkt 5), - ceny jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (ceny jednostkowej netto) (pkt 6), - wartości sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto) (pkt 7), - stawki podatku (pkt 8), - sumy wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku (pkt 9), - kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług) z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych (pkt 10), - wartości sprzedaży towarów lub wykonanych usług wraz z kwotą podatku (wartości sprzedaży brutto) z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatkowych lub zwolnionych od podatku (pkt 11), - kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażoną cyframi i słownie (pkt 12). Pozycje te można nazwać istotnymi, gdyż w części pokrywają się z elementami, których może dotyczyć jedynie faktura korygująca w przypadku pomyłki i wprost wymienionymi w § 44 ust. 1 Rozporządzenia, tzn. ceny, stawki lub kwoty podatku, a w części wychodzą ponad ten zakres i dotyczą innych pozycji faktury. Jakąkolwiek informacją wiążącą się z nabywcą, którą można korygować notą korygującą, z powodu braku przeszkód prawnych, będą poszczególne elementy określenia danych nabywcy, co do: - imienia, - nazwiska, - nazwy, - adresu i - numeru identyfikacji podatkowej (NIP). Z logicznego i prawnego punktu widzenia nie ma przeszkód do przyjęcia, że również pomyłki stanowiące sumę tych elementów będą nadal informacjami dotyczącymi nabywcy. Można sobie wyobrazić sytuację, że sprzedawca pomyłkowo wpisze w fakturze w miejsce nabywcy inny podmiot np. z innej faktury niż kontrahenta czynności, do której odnosi się dana faktura. Przepisy nie rozróżniają w tym zakresie sytuacji, czy dane nabywcy są błędne w części, czy w całości i nie nakazują wystawiania tylko faktury korygującej. Najważniejszym przy wystawieniu noty korygującej przez nabywcę jest jednak to, na co zwrócono uwagę wyżej, że sprzedaż musi rzeczywiście zaistnieć i musi być dokonana pomiędzy danymi podmiotami, czyli sprzedawcą, który wystawił błędną fakturę i odebrał notę korygującą oraz nabywcą odbierającym taką fakturę, a następnie wystawiającym notę korygującą. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy słusznie nie kwestionuje tego, że faktycznym nabywcą w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami była skarżąca, a nie firma "C" W. S.. Do takich wniosków prowadzi analiza przedmiotowych faktur, gdzie data sprzedaży jest datą wystawienia faktur i obejmuje okres od [...] do [...] 1999 r.. Faktury te dotyczą sprzedaży występujących już po śmierci W. S. ([...] 1999 r.) i po rozpoczęciu działalności przez skarżącą ([...] 1999 r.). Tym samym w momencie sprzedaży nie istniał taki podmiot, jak W. S. i nie mógł być kontrahentem (nabywcą) towarów i wykonanych usług. Skarżąca zawarła stosowne umowy, otrzymała towar i zapłaciła cenę. Tym samym nastąpiła pomyłka, co do danych nabywcy w całości. Reasumując powyższe wywody należy zgodzić się z zarzutami skargi, co do naruszenia odpowiednich przepisów materialnego prawa podatkowego. Sąd nie będąc związanym granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., zwaną dalej P.p.s.a.) wziął pod uwagę również naruszenie przepisów postępowania przez organ drugiej instancji, tj. art. 123 i art. 200 w zw. art. 235 O.p. Przepisy te dotyczą jednego z bardzo ważnych uprawnień podatnika, a mianowicie prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Nawet w sytuacji nie zebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym zastosowanie tego przepisu daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Ponadto w orzecznictwie przyjmuje się, że stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone na podstawie art. 227 § 2 O.p. stanowi część składową materiału dowodowego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (zob. wyrok NSA z 15.12.1995 r. SA/Lu 507/95). W niniejszej sprawie w aktach po pismach skarżącej zawierających odwołanie, a przed zaskarżoną decyzją, znajdują się pisma organu podatkowego pierwszej instancji będące stanowiskiem tego organu, co do zarzutów odwołania., a przede wszystkim dokument w postaci zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wobec nie zastosowania przez organ odwoławczy art. 200 O.p. skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do całości zebranego materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 152 P.p.s.a skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a.