I SA/Gl 601/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M.S. właścicielowi firmy "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość w podatku od towarów i usług za ten okres w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie [...] zł. Ponadto decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w kwocie [...] zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości w kwocie [...] zł. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że firma "A" w [...] i [...] 1998 r. zakupiła w Sp. z o.o. "B" z siedzibą we W. olej napędowy, etylinę 94, benzynę bezołowiową 95 i 98 oraz usługi transportu. Wartość naliczonego podatku od towarów i usług z tego tytułu wynosiła w miesiącu marcu [...] zł, a w miesiącu kwietniu [...] zł. Dodatkowo ustalono, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od [...] 1997 r. posiadała numer identyfikacji podatkowej (NIP) i numer REGON oraz składała deklaracje VAT-7 za okres od [...] 1997 r. do [...] 1998 r. w Urzędzie Skarbowym – W. [...]. Dokumenty te podpisywał Prezes jednoosobowego Zarządu T. K. i jedyny udziałowiec Spółki. Dnia [...] 1998 r. we W. została zawarta w formie pisemnej umowa zbycia całości udziałów przez T. K. na rzecz J. M. zamieszkałego w W. przy ul. [...] . Prezesem Zarządu Spółki został J. M.Nowy Zarząd zgłosił do rejestru handlowego zmianę siedziby z W. na O.. Dnia [...] 1998 r. do Urzędu Skarbowego – W. wpłynęło zgłoszenie Spółki o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu od towarów i usług (VAT-Z) z dniem [...] 1998 r. podpisane przez nowego Prezesa Zarządu J. M.. Jednocześnie do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło zgłoszenie rejestracyjne VAT-R Spółki za okres od [...] 1998 r. W zgłoszeniu tym jako adres siedziby Spółki w O. podano ul. [...]. Taki sam adres siedziby wpisany został do rejestru handlowego. Kontrola podatkowa przeprowadzona w lipcu 1998 r. pod tym adresem wykazała, że lokal tam znajdujący się został wynajęty przez Spółkę, a umowę najmu z dnia [...] 1998 r. w imieniu Spółki podpisał Prezes J. M.. Ponadto ustalono, że w tym lokalu Spółka nie rozpoczęła żadnej działalności i żaden przedstawiciel tej Spółki nie pojawił się w tym lokalu od czasu podpisania umowy najmu. Przesłuchany w charakterze świadka J. M. oświadczył, że nie prowadził działalności gospodarczej, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży udziałów z T. K. ani umowy najmu lokali. Podpisy widniejące na tych dokumentach nie są jego. Natomiast dowód osobisty, którego numer jest wymieniony w umowie zbycia udziałów został przez niego utracony w 1988 r., a fakt ten zgłoszony stosownym organom dnia [...] 1988 r., co potwierdził zaświadczeniem Urzędu Gminy i Miasta w W. z dnia [...] 1998 r. Również w 2001 r. kontrola skarbowa Spółki nie mogła być przeprowadzona w zgłoszonej siedzibie z powodu niemożliwości doręczenia upoważnienia do kontroli oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Z materiałów zebranych z Urzędu Skarbowego – W. wynikało, że Spółka w 1998 r. w deklaracji VAT-7 za luty wykazała należny podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, za marzec wykazała podatek należny w kwocie [...] zł, a za kwiecień w wysokości [...] zł. Dnia [...] . 1999 r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wpłynęły od T. K., jako byłego Prezesa Zarządu korekty deklaracji VAT-7 za okres faktycznej działalności Spółki. Wszystkie te dokumenty były podpisane przez T. K. jako Prezesa Zarządu tak jak wszystkie faktury sprzedaży wystawione przez Spółkę od [...] do [...] 1998 r. dla firmy "A" M.S.. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że transakcje handlowe dokonane pomiędzy Sp. z o.o. "B" a firmą "A" M.S. w miesiącu [...],[...] i [...] 1998 r. były czynnościami prawnymi mającymi na celu obejście ustawy w rozumieniu art. 58 § 1 k.c., a faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 k.c. nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego stosownie do § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem). W trakcie toczącego się postępowania M. S., przebywającego w Areszcie Śledczym w K., reprezentował pełnomocnik adw. W. M. działający na podstawie pełnomocnictwa z dnia [...] 2002 r. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował reprezentację "przed organami podatkowymi w sprawie firmy "A" w K. przed UKS w K. i w postępowaniu odwoławczym przed Izbą Skarbową w K.". Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2002 r. doręczono pełnomocnikowi podatnika. W odwołaniach z dnia [...] 2022 r. pełnomocnik zarzucił decyzjom naruszenie art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 194 i art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwana dalej O.p.), a także art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) i art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 z późn. zm.). Zdaniem pełnomocnika skoro T.K. nie sprzedał udziałów, bo nie można ustalić ich prawdziwego nabywcy, to nadal był on osobą uprawnioną do reprezentowania Spółki, a tym samym złożone korekty były dowodem w sprawie. W zakresie "podmiotu fikcyjnego" podnosił, że organ podatkowy winien zawiesić postępowanie do czasu ustalenia wszystkich okoliczności sprawy w postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko podatnikowi. Ponadto zarzucił nieprawidłowości w zakresie postępowania w ramach kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. jedną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] (doręczoną dnia [...] 2004 r. M.S. na adres K. ul. [...]) uchylił zaskarżone decyzje w całości i określił wyższe niż organ pierwszej instancji kwoty: zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 1998 r. w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej za ten miesiąc w wysokości [...] zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, a także za miesiąc [...] 1998 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetek od zaległości w wysokości [...] zł. W decyzji tej podtrzymano stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji zaznaczając, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Przypadki te zostały wymienione m.in. w przepisie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c Rozporządzenia. Zdaniem organu o zasadności zastosowania tego przepisu w związku z zaistnieniem okoliczności, o których mowa w art. 58 k.c., w przypadku podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę świadczy przede wszystkim fakt, iż przedmiotem transakcji przeprowadzonych przez firmę "A" ze Spółką były paliwa, natomiast żaden dokument nie potwierdzał by Spółka dokonywała ich zakupów. Nie udało się też ustalić potencjalnych dostawców tych towarów. Próby wyjaśnienia powyższej kwestii nie były skuteczne z uwagi na niemożność skontaktowania się zarówno z Panem K., prezesem zarządu Spółki do dnia [...] 1998 r. (jak zaznaczył organ, ściganym listem gończym), jak też nowym zarządem powołanym w [...] 1998 r. W odniesieniu do tego ostatniego, organ wskazał, że zbycie udziałów dokonano na rzecz osoby posługującej się skradzionym dowodem osobistym na nazwisko J.M., a zarówno nowego prezesa jak i dokumentacji Spółki nie udało się odszukać, gdyż w nowej siedzibie Spółka nigdy nie rozpoczęła tam żadnej działalności. Wzięto również pod uwagę fakt, iż Pan K. nie posiadając od dnia [...] r. umocowania do reprezentowania Spółki nie był też uprawniony do składania korekt deklaracji. Ponadto z samych korekt nie wynika także, że po stronie podatku należnego w Spółce uwzględniono właśnie te kwoty, które zostały odliczone następnie jako podatek naliczony przez firmę "A", a dotarcie do dokumentacji źródłowej Spółki nie było możliwe. W efekcie również ten organ uznał, że celem zakwestionowanych czynności i bezpośrednim zamiarem stron było obejście przepisów podatkowych, tj. uzyskanie korzyści kosztem należności budżetowych Państwa. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ stwierdził, że nie są one zasadne. Rozstrzygnięcie podjęte zostało przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności faktycznych, a nie tylko w oparciu o fakt, że organy podatkowe nie są w stanie ustalić siedziby Spółki. Powołano orzecznictwo w zakresie tego, że organy zobowiązane są do dokonywania oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych, w tym badania, czy czynności cywilnoprawne nie stanowią działań zmierzających do całkowitego lub częściowego uchylenia się od opodatkowania. Przyjęto, że dokonując takiej oceny organy podatkowe muszą brać pod uwagę przesłanki określone w art. 58 i 83 k.c., przy czym sama ocena co do zaistnienia tych przesłanek nie jest równoznaczna z orzeczeniem, że czynność prawna jest nieważna. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wskazano, że M. S. własnoręcznym podpisem potwierdził okazanie legitymacji służbowej oraz upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ważnego do dnia [...] 2002 r. jak też inne zawiadomienia i adnotacje. Nie zachodziła również podstawa do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż nie występowała konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 234 O.p. nie mógł wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Za rażące naruszenie interesu publicznego organ ten uznał fakt uwzględnienia przez organ pierwszej instancji podatku należnego (odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł) wykazanego w deklaracjach VAT-7, złożonych przez Spółkę, jako podatku podlegającego odliczeniu mimo nie wykazania żadnego związku z transakcjami zawartymi ze Spółką. W skardze z dnia [...] 2004 r. złożonej bezpośrednio przez podatnika wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji podnosząc tylko jeden zarzut dotyczący przedawnienia i naruszenia art. 70 O.p. Skarżący podkreślił, że decyzja drugiej instancji została doręczona [...] 2004 r., czyli po upływie okresu przedawnienia oraz powołał się na uchwałę NSA (7) z dnia 6.10.2003 r. (FPS 8/03). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje merytoryczne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie na podstawie pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] 2004 r. ustalono, że w toku prowadzonego śledztwa M.S. przedstawiono zarzuty popełnienia przestępstw z art. 286 § 1 k.k. w związku z art. 294 § 1 k.k. i inne. Zarzuty zostały oparte między innymi na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a dotyczyły wyłudzenia podatku VAT. Postępowanie zostało wszczęte [...] 1998 r. i zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w K., a dotyczyły wyłudzenia podatku VAT. Postępowanie zostało wszczęte [...] 1998 r. i zakończone wniesieniem aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w K. w [...] 2002 r., które toczy się nadal. Tym samym organ uznał, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku (1998 r.) stosownie do art. 70 § 6 O.p. Ponadto w niniejszej sprawie dnia [...] 2002 r. na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. dokonano wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości położonej w C. przy ul. [...], będącej własnością M. S.. W związku z tym organ wskazując na art. 70 § 8 O.p. uznał, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, ponieważ są zabezpieczone hipoteką. Odnosząc się natomiast do wskazanej przez stronę uchwały NSA stwierdzono, iż stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest odmienny od stanu faktycznego, na podstawie, którego podjęto uchwałę, bowiem zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia (wszczęcie postępowania karnego) oraz zabezpieczenie hipoteką. Na rozprawie dnia 26 stycznia 2005 r. skarżący podtrzymał skargę i złożył pismo, w którym wskazał, że decyzja organu odwoławczego jest niezgodna z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. (K 24/03), zgodnie z którym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji za postępowanie swoich kontrahentów. Uznał on, że poniósł ujemne dla siebie konsekwencje, dlatego, iż jego kontrahenci, którzy dostarczali mu paliwa, w sposób nieprawidłowy bądź też w ogóle nie rozliczali się z budżetem państwa z tytułu podatku VAT. Nie zgodził się również z tym, że jego transakcje z dostawcami były czynnościami fikcyjnymi, ponieważ organy nie kwestionowały jego sprzedaży od strony podatku należnego. Wobec powyższego skarżący wniósł o uznanie, iż w przypadku, gdy kwestionuje się zakup towaru, tj. odliczenie podatku naliczonego, powinno się również uznać za fikcyjne jego sprzedaż tj. zakwestionować podatek należny. Ponadto skarżący w tym piśmie podniósł, iż nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym, a w szczególności nie brał udziału w czynnościach tzw. kontroli krzyżowej u jego kontrahentów, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organów podatkowych. Dodatkowo wskazał, że Inspektor Kontroli Skarbowej przystępując do kontroli nie okazał skarżącemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Do akt postępowania zostały złożone przez niego również inne dokumenty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Na pytanie Sądu skarżący oświadczył, że wypowiedział pełnomocnictwo mecenasowi M. ale nie pamięta kiedy to się stało. Przypuszcza, że ostatnią czynnością procesową jaką dokonał w jego imieniu było sporządzenie odwołania do organu drugiej instancji. W tym zakresie zobowiązał się do złożenia w terminie 7 dni kserokopii pisma skierowanego do pełnomocnika o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu z powodu wpisu hipoteki. Pismem z dnia [...] 2005 r. złożonym przed terminem publikacji skarżący przesłał kopie dokumentów dotyczące wpisu hipoteki przymusowej, egzekucji i odwołania pełnomocnictwa przez skarżącego z dnia [...] 2003 r. kierowane do pełnomocnika i pismo pełnomocnika z dnia [...] 2003 r. kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Ostatnie pismo nie zostało podpisane i zawiera adnotacje z nieczytelnym podpisem, że "dn. [...] 03 r przesłano do izby skarbowej". Postanowieniem z dnia 7.02.2005 r. Sąd otworzył na nowo zamkniętą rozprawę zgodnie z wnioskiem organu odwoławczego celem ustosunkowania się do pisma skarżącego. W piśmie z dnia [...] 2005 r. organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu niezgodności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004 r. sygn. akt K 24/03 zaznaczył, że wyrok ten dotyczył innego przepisu niż ten, który był podstawą rozstrzygnięcia, a mianowicie przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nawet według organu, gdyby przyjąć, że powołane orzeczenie TK można byłoby odnieść również do niniejszej sprawy, to należało zwrócić uwagę na pkt 3 tego orzeczenia, zgodnie z którym nie stanowi ono podstawy do zwrotu podatku określonego w ostatecznej decyzji organów podatkowych. Wskazano też, że w analizowanym orzeczeniu TK oceniał zgodność z Konstytucją powyższego przepisu na gruncie innego stanu prawnego z obowiązującym art. 32a u.p.t.u. odmiennie niż w okresie wcześniejszym, gdzie TK orzekał o zgodności z Konstytucją w wyroku z 16 czerwca 1998 r. (sygn. akt U 9/97) obejmującym § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (sygn. akt SK 16/00) dotyczącym § 54 ust. 4 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutu, iż w przypadku gdy kwestionuje się zakup towaru tj. odliczenia podatku naliczonego powinno się również uznać za fikcyjną jego sprzedaż tj. kwestionować podatek należny, organ stwierdził, iż żaden z przepisów prawa nie zwalnia podatnika z obowiązku zapłaty podatku należnego z tytułu sprzedaży towarów w sytuacji, gdy transakcje faktycznie miały miejsce, a podstawą nieuwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z zakupu tych towarów był fakt, iż zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 58 § 1 k.c. W zakresie zarzutu przedawnienia opisano następujący przebieg postępowania egzekucyjnego. Dnia [...] 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K.wystawił tytuły wykonawcze dotyczące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za [...] – [...] 1998 r. [...],[...] – [...] 1998 r., które zostały doręczone dnia [...] 2002 r. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył powyższe postępowanie egzekucyjne, a wierzyciel wystawił nowe tytuły egzekucyjne. W ramach nowego postępowania egzekucyjnego skarżący, jako zobowiązany wniósł skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w K. na czynność organu egzekucyjnego. Pismem z dnia [...] 2005 r. organ ten orzekł o oddaleniu skargi jako bezpodstawnej. Ponadto organ zaznaczył, iż pełnomocnik strony pismem z dnia [...] 2003 r. poinformował o wypowiedzeniu mu przez M. S. z dniem [...] 2003 r. pełnomocnictwa. Niezależnie od tego stwierdzono, że przesłane Sądowi akta są kompletne. Na rozprawie dnia 23 marca 2005 r. skarżący złożył następne pismo w sprawie, w którym nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym zastosowania wyroku TK z dnia 27 kwietnia 2004 r. i występowania podstaw do zastosowania art. 58 § 1 k.c. Podtrzymał też zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie postępowania egzekucyjnego dnia [...] 2004 r. z powodu prowadzenia jej niezgodnie z prawem według skarżącego skutkuje uchyleniem wszystkich dokonanych czynności egzekucyjnych, a więc stwarza sytuację tak jakby egzekucji w ogóle nie prowadzono. Do protokołu skarżący złożył oświadczenie, że jego zdaniem niezbędne jest zapoznanie się Sądu z treścią postanowienia wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w dniu [...] r., którym orzeczono o oddaleniu jego skargi na czynność egzekucyjną. Kserokopię tegopostanowienia skarżący dołączył do akt postępowania. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że tytuły wykonawcze wystawione dnia [...] 2002 r. doręczono zobowiązanemu przez poborcę skarbowego dnia [...] 2002 r. W tym dniu spisano protokół o stanie majątkowym oraz dokonano zajęcia samochodu osobowego marki [...] , który pozostawiono pod dozorem zobowiązanego. Postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny umorzył jednak postępowanie egzekucyjne wobec faktu, iż obowiązek określony decyzjami nie był wymagany, gdyż wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa z powodu nie załatwienia sprawy przez organ odwoławczy w terminie na podstawie art. 225 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 70b Ordynacji podatkowej obowiązującym od dnia 1.01.2003 r., jeżeli w trakcie toczącego się postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe ulegnie przedawnieniu, postępowanie to umarza się w drodze postanowienia. Z powyższego przepisu mającego charakter procesowy wynika, że organ podatkowy pierwszej, czy drugiej instancji winien w trakcie postępowania z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia i wydać stosowne orzeczenie. W tym zakresie organ podatkowy powinien również przed wydaniem orzeczenia przeanalizować, czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Doręczenie decyzji nie jest podstawą przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania z art. 70 Ordynacji podatkowej. W sprawie bezspornym jest, że 5 letni termin przedawnienia określonego decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] i [...] 1998 r. upływał dnia [...] 2003 r. W związku z tym zachodzi pytanie, czy przedawnienie nastąpiło w trakcie toczącego się postępowania (przed organem drugiej instancji) w sytuacji, gdy reformatoryjna decyzja organu odwoławczego z dnia [...] 2003 r. określająca zobowiązanie podatkowe została podpisana przed upływem terminu przedawnienia, a jej doręczenie (dnia [...] 2004 r.) nastąpiło po tym terminie. W literaturze i orzecznictwie przyjmuje się na gruncie art. 212 O.p., z czym należy się zgodzić, że do chwili podpisania decyzji mamy do czynienia z projektem, który może być jeszcze zmieniany i uzupełniany bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje natomiast, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. W trakcie doręczenia stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji – podjęcia procesowego aktu woli – przez organ podatkowy) (B.Adamiak J.Borkowski R.Mastalski J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" Wrocław 2004, str. 725; wyrok NSA z dnia 20.04.2000 r. I SA/Wr 613/98 LEX nr 43034). Doręczenie decyzji jest ostatnią czynnością w ramach postępowania w danej instancji i wywołuje skutki nie tylko w zakresie związania organu stosownie do art. 212 O.p. ale również kończąc indywidualną sprawę dociera do strony wprost, czy też poprzez domniemanie doręczeń zastępczych. Przy uwzględnianiu terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego, których celem jest zachowanie pewności obrotu gospodarczego i prawa podatnika, że wierzyciel podatkowy nie będzie wymagał zachowania wynikającego z treści zobowiązania podatkowego, doręczenie decyzji ma szczególne znaczenie. Nie można zaakceptować poglądu, że samo wydanie decyzji poprzez jej podpisanie kończy postępowanie w sprawie również z tej przyczyny, iż wówczas należałoby przyjąć, że wysłanie decyzji przez organ podatkowy i jej doręczenie może nastąpić w dowolnie wybranym momencie po upływie terminu przedawnienia. Tym samym w przedmiotowej sprawie postępowanie przed organem drugiej instancji zakończyło się dnia [...] 2004 r., czyli termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w trakcie postępowania. Organ drugiej instancji wydając decyzję w ostatnich dniach upływu terminu przedawnienia winien liczyć się z tym, że jej doręczenie może nastąpić po upływie tego terminu, czyli w uzasadnieniu decyzji musi wskazać na czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia z art. 70 O.p. w zw. z art. 70b O.p. W związku z tym, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem 1.01.2003 r., czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2. Natomiast § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na wszczęcie postępowania karnego, o którym mowa w art. 70 § 6 O.p. po nowelizacji oddala upływ terminu przedawnienia, a więc również moment wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, dlatego przepis ten nie może być uznany za korzystniejszy dla podatnika. W związku z tym organ odwoławczy błędnie powołał się na art. 70 § 6 O.p. i czynności dotyczące postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, jako mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia w sprawie. Podobnej analizie należy poddać sprawę w zakresie stosowania art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu po 1.01.2003 r., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Przez środek egzekucyjny należy rozumieć w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych między innymi egzekucję z ruchomości (art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Pojęcie to jest węższe niż używane w art. 70 § 4 O.p. przed nowelizacją pojęcie czynności egzekucyjnej, przez którą należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego (art. 1a pkt 2 wyżej wymienionej ustawy). Definicja czynności egzekucyjnej obejmuje więcej sytuacji prowadzących do przerwania biegu terminu przedawnienia niż definicja środka egzekucyjnego. Tym samym na podstawie przepisu przejściowego art. 20 § 1 ustawy nowelizacyjnej należy w sprawie stosować przepis art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu po nowelizacji, ponieważ art. 70 § 4 O.p. obowiązujący wcześniej nie jest korzystniejszy dla podatnika. W niniejszej sprawie środek egzekucyjny w postaci zajęcia samochodu osobowego zastosowano dnia [...] 2002 r., czyli w momencie gdy było wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji z mocy prawa, co znalazło wyraz w postanowieniu organu egzekucyjnego z dnia [...] r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Należy zgodzić się ze skarżącym, że środek egzekucyjny zastosowany w okresie wstrzymania wykonania decyzji, czyli w momencie kiedy organ egzekucyjny nie mógł podejmować jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej, nie mógł też wywoływać skutków prawnych w zakresie przerwania terminu przedawnienia z art. 70 § 4 O.p. Następne zastosowane środki egzekucyjne po wystawieniu nowych tytułów wykonawczych nie mogły wpływać na bieg terminu przedawnienia, ponieważ wystąpiły po dniu 31.12.2003 r. a organ odwoławczy nie wykazał w decyzji, że termin przedawnienia został przesunięty poprzez jego zawieszenie lub przerwanie. Skuteczne zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przez wpis hipoteki lub zastawu nie daje podstaw do uznania, że po upływie terminu przedawnienia nie zawieszonego lub przerwanego egzekucja może się toczyć względem innego przedmiotu niż zabezpieczonego hipoteką lub zastawem. Wówczas granice przedmiotowe egzekucji wyznacza art. 70 § 8 O.p., który wskazuje jedynie na możliwość egzekucji z nieruchomości objętej hipoteką albo rzeczą ruchomą lub prawem zabezpieczonym zastawem. W zakresie hipoteki przepis art. 70 § 8 O.p. po nowelizacji ma identyczne brzmienie jak przepis art. 70 § 6 O.p. obowiązujący wcześniej. W niniejszej sprawie dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty skargi i pism skarżącego wskazał na okoliczność wpisu dnia [...] 2002 r. hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty [...] zł, obejmującej zaległości w podatku od towarów i usług określone decyzją organu pierwszej instancji, na udziale skarżącego wynoszącym ½ części nieruchomości objętej KW Nr 104298. Okoliczność ta została wykazana takimi dokumentami jak zawiadomieniem Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] 2002 r. i wnioskiem Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2002 r. o wpis hipoteki przymusowej wystawionym w trybie art. 34 i 35 O.p. Nie dokonując merytorycznej oceny trafności tych okoliczności w świetle przytoczonego materiału dowodowego należy jeszcze raz podkreślić, że powyższe wywody i okoliczności dotyczące przedawnienia podniesione zostały dopiero w postępowaniu sądowym, nie stanowiły przedmiotu postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, nie zostały zawarte w jej uzasadnieniu i w konsekwencji nie mogą być obecnie przedmiotem oceny Sądu. W orzecznictwie wskazuje się na taką wadliwość rozstrzygnięcia drugiej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 27.06.2001 r. sygn. akt V SA 3659/00, LEX nr 84485), dlatego w konkluzji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja wydana została bez rozpatrzenia i oceny całokształtu materiału dowodowego, z naruszeniem powyższych przepisów postępowania oraz art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 70b O.p. W toku postępowania organ odwoławczy winien wykazać w szczególności skuteczność wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej dokonanej poza czynnościami egzekucyjnymi. Wychodząc poza granice skargi Sąd wziął również pod uwagę naruszenie innych przepisów. Po pierwsze w niniejszej sprawie pełnomocnictwo udzielone adw. W. M. rozciągało się na postępowanie w pierwszej i drugiej instancji. Odwołanie zostało złożone przez pełnomocnika ale decyzję organu odwoławczego doręczono już stronie. Mimo wskazania przez organ odwoławczy w piśmie z dnia [...] 2005 r. na fakt, że pismem z dnia [...] 2003 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o wypowiedzeniu pełnomocnictwa oraz stwierdzenia, że akta są kompletne w aktach postępowania podatkowego brak dowodu (wymienionego pisma, czy też pisma strony, notatki służbowej), z którego wynikałoby, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję wiedział o odwołaniu pełnomocnictwa. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu z chwilą zawiadomienia go o tym (art. 94 § 1 k.p.c. w zw. z art. 137 § 4 O.p.). W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 10.02.1987 r. z aprobującą glosą B.Adamiak; OSPiKA 1989, Nr 4, poz. 79). Tym samym zachodzi również podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Po drugie organ drugiej instancji wydając decyzję na niekorzyść strony w trybie art. 234 O.p. poprzez podwyższenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek z tego tytułu nie uzasadnił przekonywująco, dlaczego podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę "B" nie miał związku z podatkiem należnym Spółki wykazanym w pierwotnie złożonych deklaracjach VAT-7 w odróżnieniu do późniejszych korekt, czyli na czym polegało rażące naruszenie prawa przez organ pierwszej instancji w tym zakresie naruszając przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 ostatnio powołanej ustawy.