I SA/Gl 602/04

Dnia 22 lutego 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA : Przemysław Dumana (sprawozdawca), Asesor WSA : Teresa Randak, Protokolant : Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2005 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z[...], nr [...] Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] roku, nr[...], dotyczącą odmowy umorzenia M. G. zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2002 roku. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że wnioskiem z dnia [...]roku (uzupełnionym pismami z dnia [...]roku) M. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym, powstałej w związku ze sprzedażą przez niego w dniu [...] roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej wspomnianą wyżej decyzją z dnia[...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej możliwe jest w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, jednak ulga ta ma charakter nadzwyczajny – wobec nadrzędnej zasady, jaką jest płacenie podatków – zatem jej zastosowanie może mieć miejsce wyłącznie w sytuacjach zagrażających egzystencji podatnika. Oceniając sytuację materialną podatnika organ stwierdził, że jest ona trudna, jednakże w podobnej sytuacji znajduje się wielu podatników i częste stosowanie w takich przypadkach ulgi polegającej na umorzeniu zaległości podatkowej, doprowadziłoby do utraty jej nadzwyczajnego charakteru. Zdaniem organu pierwszej instancji obniżenie zdolności płatniczych podatnika nie zostało spowodowane wyjątkowym zdarzeniem losowym, a sam brak dochodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do umorzenia zaległości, w szczególności gdy podatnik jednocześnie dokonywał spłaty innych zobowiązań z tytułu zaciągniętych kredytów. W odwołaniu od tej decyzji M. G. obszernie przedstawił okoliczności związane z uzyskaniem kredytu na zakup lokalu mieszkalnego, koniecznością zbycia tego lokalu w związku z wypowiedzeniem przez bank umowy kredytowej oraz wykazał koszty poniesione z tego tytułu. Wniósł o ponowne "zbadanie sprawy" i w konsekwencji o umorzenie wyżej wymienionej zaległości podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przywołał treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniając, że z przepisu tego wynika, iż w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w części lub w całości zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę. Podkreślił zarazem, że zastosowanie ulg w spłacie zaległości podatkowej możliwe jest jedynie w sytuacjach nadzwyczajnych, których istnienie musi zostać stwierdzone w toku postępowania prowadzonego przez organ podatkowy. Dyrektor Izby stwierdził również, że jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego jest powszechność opodatkowania, doznająca ograniczenia wyłącznie w szczególnych okolicznościach, a jedną z takich okoliczności mogłaby być wyjątkowo trudna sytuacja materialna podatnika, w szczególności wyróżniająca go pod tym względem na tle ogromnej większości innych podatników. Taka jednak sytuacja, zdaniem Dyrektora Izby, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przyznał, że sytuacja materialna podatnika jest trudna, gdyż jest on osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, pozostającą na utrzymaniu rodziców, z którymi wspólnie zamieszkuje. Podkreślił jednak, że "w podobnym lub gorszym położeniu znajduje się wielu podatników, uzyskujących dochody na poziomie minimalnym, bądź też nie uzyskujących żadnych dochodów, a mimo to zobowiązanych do regulowania określonych płatności". Konkludując stwierdził, że brak dochodów nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi w spłacie zaległości podatkowej. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.G. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu podniósł, iż nie posiada żadnych środków finansowych na pokrycie należnych zaległych zobowiązań podatkowych, nie posiada również innych pozafinansowych źródeł materialnych, z których możliwe byłoby zaspokojenie tych należności. Podkreślił także, iż jeżeli organy podatkowe, po ustaleniu jego sytuacji życiowej (brak pracy, brak jakichkolwiek dochodów i oszczędności) nie uwzględniły wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, to powinny wskazać w jakich okolicznościach faktycznych (w jakiej sytuacji) podatnik mógłby skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko organów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie przytoczyć regulację art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami). Według niego, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub w części między innymi zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Treść przywołanego przepisu, ze względu na użycie w jej ramach słowa "może", nie pozostawia wątpliwości co do tego, że decyzja podejmowana na jego podstawie ma charakter uznaniowy (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2000 roku, sygn. akt I SA/Kr 983/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 40722 i z dnia 12 czerwca 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 375/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47514). Tym samym organy podatkowe mają możliwość wyboru konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej, czyli w rozpatrywanym przypadku wyboru między umorzeniem zaległości podatkowej a odmową udzielenia tej ulgi podatkowej (por. B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 252). Swoboda organów podatkowych w kształtowaniu rozstrzygnięć o charakterze uznaniowym jest zatem daleko idąca. Nie jest ona jednak całkowita i nie może oznaczać dowolności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2000 roku, sygn. akt III SA 372/99). Podkreślić trzeba bowiem, że wspomniane uznanie ma charakter ograniczony, poprzez treść dyrektyw "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" wyrażonych w cytowanym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, innymi słowy, że organ wydając rozstrzygnięcie, zobowiązany jest ustalić i rozważyć wszystkie okoliczności składające się na wspomniane wyżej "interesy", zwłaszcza te, wskutek których podatnik domagał się umorzenia. Zgodzić się trzeba z poglądem, że zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", użyte w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, mają charakter nieostry, a ich zakresy pozostają niedookreślone, co pozwala na relatywnie dużą dozę swobody w sferze kategoryzacji sytuacji prawnej podatnika. Nie powinno jednak budzić wątpliwości, że również w takim wypadku proces indywidualizacji normy prawnej dokonany być powinien na tle konkretnego stanu faktycznego, a zatem odniesiony zostać do wskazywanych przez podatnika przyczyn niedopełnienia obowiązku zapłaty zaległości podatkowej. Innymi słowy więc, każda z podnoszonych przez podatnika okoliczności wymaga wnikliwego zbadania w celu ustalenia, czy nie zaistniał przypadek ujęty we wspomnianym art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2000 roku, sygn. akt III SA 8348/98, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 42867). Wniosek taki uzasadniony jest przede wszystkim treścią art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, stosownie do których, organy podatkowe zobowiązane są do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz przekonującego uzasadnienia wniosków poczynionych w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2001 roku, sygn. akt I SA/Ka 626/00). Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, iż wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 251). Odnosząc ostatnio poczynione spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy generalnie stwierdzić trzeba, że zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie uczynił zadość ciążącym na nim obowiązkom. Z wcześniejszych uwag w tym zakresie wynikało już, że przesłanki analizowanego umorzenia zostały sformułowane przy użyciu pojęć niedookreślonych, w tym zwrotu "ważny interes podatnika". Nie ulega zatem wątpliwości, że granice znaczeniowe tego zwrotu są z jednej strony nieostre, z drugiej strony wszak na tyle pojemne, że pozwalają na objęcie nimi wszelkich okoliczności mających wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji sytuacji podatnika w każdej konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2000 r., sygn. akt III SA 1836/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47013). O istnieniu ważnego interesu podatnika decydować muszą przy tym kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, gdzie wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwości zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie własne i swojej rodziny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2000 roku, sygn. III SA 1584/99, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 47470). Stwierdzenie, czy sytuacja faktyczna, w jakiej znalazł się podatnik, może być objęta zakresem znaczeniowym zwrotu "ważny interes podatnika", musi być jednak poprzedzone wszechstronną oceną wszystkich aspektów tej sytuacji. Ocena ta powinna zaś, najogólniej rzecz ujmując, sprowadzać się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy wspomniana sytuacja pozwala podatnikowi na uiszczenie należności, której dotyczy wniosek, bez narażenia jego żywotnych i zasługujących na ochronę interesów, w szczególności bez zagrożenia warunków jego egzystencji. Podkreślić przy tym trzeba, że organ zobowiązany jest wziąć pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajduje się w chwili podejmowania decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 1999 roku, sygn. akt III SA 7875/98, opublikowany w zbiorze orzeczeń LEX nr 40546). Pamiętać należy również, że użyte przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej określenie "interesu publicznego" także ma charakter niedookreślony, co wymaga każdorazowego dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości, jakie kryć się mogą pod pojęciem interesu publicznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 2000 roku, sygn. akt III SA 181/99, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX nr 42901). Podkreślić należy zarazem to, że powyższy zwrot nie jest przeciwstawiany "ważnemu interesowi podatnika". W świetle tego spostrzeżenia trudno zatem, zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, który zwrot "interes publiczny" rozumie wyłącznie jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości ważnych i wspólnych dla całego społeczeństwa w ogólności, co wymaga żeby zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik nie był z tego obowiązku zwalniany. Organ operuje bowiem abstrakcyjnym pojęciem interesu publicznego nie badając, czy w rozpatrywanej sprawie nie występuje potrzeba respektowania wartości, które kryją się pod tym pojęciem. Prawidłowa ocena powinna odnosić się do stanu faktycznego sprawy, nadto zaś nie może tracić z pola widzenia tych regulacji prawnych, z których wynika, że pomoc społeczna umożliwiająca życie w warunkach godności człowieka należy do obowiązków państwa. Odnosząc ostatnio poczynione uwagi do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, zauważyć trzeba również, że ocena dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej ogranicza się głównie do uznania trudnej sytuacji życiowej skarżącego i porównania jej do podobnej lub "jeszcze gorszej" sytuacji materialnej "wielu podatników" zobowiązanych do "regulowania określonych płatności" oraz wskazania, iż nie jest ona wyjątkowa, a zatem nie stanowi wystarczającej przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Taki zabieg nie może być uznany za prawidłowy, gdyż w konsekwencji prowadzi do wiązania skutków prawnych z okolicznościami, które nie wynikają z normy prawnej zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadzwyczajności instytucji ulgi podatkowej określonej w tym przepisie nie należy bowiem utożsamiać wyłącznie ze zdarzeniami losowymi, na zaistnienie których podatnik nie miał wpływu (por. K. Baran: Trudna sytuacja ekonomiczna podmiotu jako przesłanka rozłożenia na raty bądź umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, Doradztwo Podatkowe 2002, nr 3, s. 30, podobnie B. Dauter, op. cit., s. 253). Dyrektor Izby Skarbowej nie rozważył zatem wszystkich elementów sytuacji życiowej skarżącego, chociaż zostały one ustalone w toku postępowania podatkowego. Jeżeli zaś weźmie się pod uwagę, że całościowy obraz tej sytuacji, jaki wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy, we wszystkich jej aspektach (sytuacja majątkowa, status osoby bezrobotnej bez prawa do zasiłku, podstawowe warunki egzystencji, itp.), rysuje się jako nadzwyczaj, czy wręcz skrajnie trudny, to nie sposób uznać, iż odmowa udzielenia skarżącemu wnioskowanej ulgi została przekonująco uzasadniona (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2005 roku, sygn. akt I S.A./Gl 944/04 – nie publ.). Biorąc powyższe po uwagę, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ podatkowy winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego", czy też nie. Organ podatkowy, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy zaległość podatkowa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok może zostać od strony wyegzekwowana i czy odmowa umorzenia tej zaległości nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Jeżeli po dodatkowym postępowaniu wyjaśniającym organ podatkowy pierwszej instancji podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, to powinien on również w uzasadnieniu swojej decyzji podać faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Mając na względzie wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku. Ze względu na charakter zaskarżonego aktu administracyjnego w wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.