I SA/Gl 604/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie NSA Przemysław Dumana (sprawozdawca), Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Oddział w Z. Inspektorat T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.z dnia [...] roku, nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – "A" Oddziału w T.i określił wysokość nie pobranego i nie wpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie [...] złotych z tytułu wypłaconego świadczenia emerytalnego J. P. za [...] 2003 roku. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał, że w wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w T. w "A" Oddział T. stwierdzono, iż wyżej wymieniony płatnik w 2003 roku nieprawidłowo dokonywał obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłacanej J.P. emerytury. Płatnik dokonując obliczenia należnej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pomniejszył przyznaną podatnikowi emeryturę w wysokości [...] złotych o kwotę [...] złotych, tj. kwotę zasądzonych na rzecz M. P. alimentów. Dopiero od tak wyliczonej kwoty płatnik obliczył zaliczkę na wyżej wymieniony podatek i wpłacił ją na rachunek urzędu skarbowego. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec 2003 roku w kwocie [...] złotych wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] roku, stwierdzając iż pomniejszenie dochodu przed obliczeniem podatku o potrącone alimenty z emerytury jest sprzeczne z obowiązującymi w 2003 roku przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od tej decyzji "A" Oddział w T. domagał się jej uchylenia w całości. Uzasadniając swoje żądanie wskazał, że dokonując obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosował się do treści wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. z dnia [...] 1996 roku, sygn. akt [...], w którym Sąd stwierdził, iż J. P. winien płacić podatek od kwoty emerytury pomniejszonej o zasądzone na rzecz M. P. alimenty. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy wskazał, iż stanowisko Sądu zawarte w przedstawionym przez płatnika wyroku było zbieżne z obowiązującymi wówczas przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowelizacja ustawy podatkowej z dnia 9 listopada 2000 roku (Dz.U. nr 104, poz. 1104) wykreśliła art. 26 ust. 1, tym samym likwidując z dniem 1 stycznia 2001 roku możliwość odliczania od podstawy opodatkowania kwot wydanych tytułem alimentów, rent i innych trwałych ciężarów. Zatem przepisy na których oparł swoje uzasadnienie Sąd Wojewódzki w Katowicach w wyroku z dnia 20 grudnia 1996 roku – przestały obowiązywać. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy podniósł, że "A" – jako płatnik zobowiązany był do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 8 Ordynacji podatkowej). Powyższy obowiązek wynikał z art. 34 ust. 1 i art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponieważ płatnik nie wykonał obowiązków wynikających z powołanych wyżej przepisów, zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję o jego odpowiedzialności podatkowej (art. 30 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej). Decyzję tę "A" Oddział w Z. Inspektorat T. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach domagając się jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu skargi podniósł, iż stosowany przez niego sposób wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych opierał się wyłącznie na wyroku Sądu Wojewódzkiego w Katowicach z dnia 20 grudnia 1996 roku. Podkreślił także, iż zmiana ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana nowelizacją z dnia 9 listopada 2000 roku nie miała żadnego wpływu na treść powołanego wyżej wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K.. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej – przepisów § 1 do § 4 tegoż artykułu nie stosuje się, jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach – a więc również w przedmiotowej sprawie – organ podatkowy winien wydać decyzję o odpowiedzialności podatnika, a nie płatnika. Zakwestionował również sposób wyliczenia zaległej zaliczki. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik jest więc podmiotem, który nie jest związany z podatkowoprawnym stanem faktycznym rodzącym obowiązek podatkowy. Nałożone na niego przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika, a więc bez uszczuplenia własnego majątku. Może ono jednak mieć miejsce wówczas, gdy płatnik w sposób niewłaściwy wykona ciążące na nim obowiązki. Uszczuplenie majątku płatnika nie wynika zatem z urzeczywistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, lecz jest następstwem zastosowania innej konstrukcji prawnej, a mianowicie instytucji podmiotu odpowiedzialnego za podatek (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa, Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza “Unimex", Wrocław 2003, str. 66- 67). Z kolei zgodnie z art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Powyższego przepisu nie stosuje się, jeżeli odrębne przepisy stanowią inaczej albo jeżeli podatek nie został pobrany z winy podatnika; w tych przypadkach organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatnika (art. 30 § 5 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. W tym względzie należy w pełni podzielić stanowisko prezentowane w orzecznictwie, iż prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 1987 roku, sygn. akt III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Należy również wskazać, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 oraz 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami) emerytura i alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stanowią źródło przychodu i na podstawie art. 9 ust. 1 tejże ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że osoba otrzymująca zarówno emeryturę, jak i alimenty – z wyjątkiem dzieci uzyskujących alimenty – posiada źródło przychodu podlegające opodatkowaniu. Nowelizacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 9 listopada 2000 roku, zmieniającą tę ustawę z dniem 1 stycznia 2001 roku (Dz.U. nr 104, poz. 1104), skreślony został art. 26 ust. 1, który stanowił, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Zatem przepis ustawy podatkowej, na którym oparł swój wyrok Sąd Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K. (z dnia [...] 1996 roku, sygn. akt [...]), na mocy powołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 roku – z dniem 1 stycznia 2001 roku przestał obowiązywać. Prowadzi to do oczywistego wniosku, iż sporny problem, stanowiący przedmiot niniejszego postępowania, odnosi się do innego stanu prawnego niż ten, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia sądu powszechnego. Organ rentowy będąc płatnikiem, z mocy przepisu art. 34 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązany był pobierać zaliczki miesięczne od wypłaconych przez niego emerytur i rent oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego i to w określonej ustawowo wysokości. Na mocy art. 38 cytowanej wyżej ustawy organ ten miał obowiązek pobrane zaliczki przekazywać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Organ rentowy obciążony tym obowiązkiem ustawowym, po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązany był zatem od dnia 1 stycznia 2001 roku – pomimo wyroku Sądu Pracy i Ubezpieczeń Społecznych w K., wydanego na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2000 roku – obliczać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób określony w powołanej wyżej znowelizowanej ustawie podatkowej. Winien on więc pobierać zaliczki miesięczne od otrzymywanej przez podatnika (J. P.) kwoty świadczeń emerytalnych (dochodu) nie pomniejszonej o zasądzone i przekazywane na rzecz M. P. alimenty. Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego odnoszące się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd stwierdził również, że organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.