I SA/Gl 604/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant as. sedz. Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2006 r. sprawy ze skargi W.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...] roku, nr [...], którym organ ten odmówił W. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności przedstawił dotychczasowy przebieg zdarzeń. W tym ramach przypomniał, iż W. K. dokonała w dniu [...] 2000 roku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ulicy [...]. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży w 2000 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Przed wydaniem decyzji, po zgromadzeniu całego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji, postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...], działając na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył podatniczce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W powyższym postanowieniu organ zawarł pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie (art. 236 Ordynacji podatkowej), natomiast zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej można go zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Pismem z dnia [...] 2005 roku W. K. zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia wyżej wymienionego postanowienia. Pismo to Minister Finansów przekazał zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] organ podatkowy pierwszej instancji określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu ze sprzedaży w 2000 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości [...] złotych. Pismem z dnia [...] 2005 roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do sprecyzowania powołanego wyżej pisma z dnia [...] 2005 roku, tj. określenia czy zawarty w nim wniosek winien być rozpatrzony w postępowaniu odwoławczym, czy też odrębnym trybem. W odpowiedzi na to wezwanie podatniczka podtrzymała swoje stanowisko zawarte w piśmie z dnia [...] 2005 roku. Powołanym wyżej postanowieniem z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej, odmówił W. K. wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] wydanego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów proceduralnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z nieruchomości. W uzasadnieniu podatniczka podniosła wiele zarzutów dotyczących innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na postanowienie wydane w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zażalenie nie przysługuje, a wobec powyższego można je zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji (art. 237 Ordynacji podatkowej). Do postanowienia tego nie mają również zastosowania przepisy dotyczące wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, a także dotyczące uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz wygaśnięcia decyzji (art. 219 Ordynacji podatkowej). Następnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, działając na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...]. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zatem jedną z przyczyn powodująca, iż postępowanie nie może być wszczęte jest sytuacja dotycząca braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania w trybie postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadne uznał też pozostałe zarzuty zażalenia wskazując, iż “organy podatkowe podejmując dotychczasowe rozstrzygnięcia działały zgodnie z przepisami polskiego prawa podatkowego, zarówno procesowego jak i materialnego". Podkreślił także, iż do kwestii podnoszonych przez podatniczkę w złożonym zażaleniu odniósł się on w swojej decyzji z dnia [...] roku, nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], która organ ten określił W. K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu ze sprzedaży w 2000 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach W. K. domagała się “oddalenia postanowienia". W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała na nieprawidłowości w działaniu organów podatkowych przy wydawaniu decyzji i postanowień. Nie wniosła natomiast żadnych zarzutów dotyczących zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy w punkcie wyjścia przypomnieć, że zgodnie z art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60), przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Powyższy przepis stanowi konkretyzację normy ujętej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w przedmiocie zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym etapie postępowania podatkowego. Zasada czynnego udziału strony (zwana czasem zasadą wysłuchania stron) jest wspólna wszystkim procedurom, a w postępowaniu podatkowym przejawia się zarówno w czynnym udziale podatnika we wszystkich czynnościach postępowania jak również w prawie podatnika do zapoznania się z końcowymi ustaleniami dotyczącymi stanu faktycznego i stanu prawnego sprawy. Wyznaczenie zatem siedmiodniowego terminu do realizacji prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego pełni funkcję ochronną interesu strony, przez stworzenie możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Brak wykonania tego obowiązku przez organ podatkowy i pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu podatkowym stanowi naruszenie prawa, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania. W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest fakt, iż w toku postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zastosował dyspozycję art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] wyznaczył on stronie przed wydaniem decyzji wymiarowej (w przedmiocie określenia W.K. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od dochodu ze sprzedaży w 2000 roku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W postanowieniu tym zawarł również pouczenie, iż nie przysługuje na nie zażalenie (art. 236 Ordynacji podatkowej) oraz, że zgodnie z art. 237 Ordynacji podatkowej postanowienie, na które nie służy zażalenie strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji. Z brzmienia powołanego wyżej przepisu jednoznacznie wynika ograniczenie prawa zażalenia tylko tych postanowień, których zaskarżalność została uregulowana expressis verbis w przepisach Ordynacji podatkowej. Postanowienia (na które nie służy zażalenie) strona może zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji. Prawo zażalenia na te postanowienia służy zatem tylko łącznie z prawem odwołania od decyzji, a zatem zażalenie nie występuje w takim zakresie jako środek zaskarżalny samoistny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006.Oficyna Wydawnicza “UNIMEX", Wrocław 2006, str. 852). Niezależnie od pouczenia zawartego w powołanym wyżej postanowieniu z dnia [...] roku strona skarżąca pismem z dnia [...] 2005 roku zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o stwierdzenie nieważności, uchylenie lub stwierdzenie wygaśnięcia tego postanowienia. Pismo to Minister Finansów przekazał zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia [...] roku, nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...]. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Druga podstawa do odmowy wszczęcia postępowania jest określona w powołanym wyżej przepisie szeroko, a mianowicie jeżeli z “jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Jedną z przyczyn, która powoduje, że postępowanie nie może być wszczęte jest brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia tej treści żądania w trybie postępowania podatkowego. Dotyczy to sytuacji gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Podatniczka wniosła bowiem żądanie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...] (wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 219 Ordynacji podatkowej “do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie". Drugi człon odesłań zawartych w cytowanym wyżej przepisie, odnoszący się do wszystkich postanowień, od których służy zażalenie, stanowi podstawę do podjęcia postępowania w dwóch trybach nadzwyczajnych. Odesłanie nie obejmuje stosowania przepisów trybu nadzwyczajnego dotyczącego zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej lub też wygaśnięcia decyzji. Reasumując powyższe rozważania należy więc wskazać, iż w świetle powołanych wyżej przepisów zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, uchylenia lub stwierdzenia wygaśnięcia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, nr [...], wydanego na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, na które nie przysługuje zażalenie, a zatem strona skarżąca mogła go zaskarżyć jedynie w odwołaniu od decyzji wymiarowej. Do postanowienia tego nie stosuje się również przepisów dotyczących wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji, a także dotyczące uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz wygaśnięcia decyzji (art. 219 Ordynacji podatkowej). Wskazać również należy, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące odszkodowania żądanego przez stronę skarżącą, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Sąd nie ustosunkował się do pozostałych zarzutów skargi, gdyż nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia lecz innych postępowań (podatkowych, egzekucyjnych) nie będących przedmiotem tego postępowania sądowego. Ponadto większość z nich została sformułowana w sposób bardzo enigmatyczny oraz ogólnikowy i wobec braku konkretyzacji (np. “sprawdzanie czytelności faksu, decyzje powinny podpisywane być przez radcę prawnego i głównego księgowego itp.) nie wymagają one, zdaniem Sądu, omówienia. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) kontroli zaskarżonego postanowienia z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), orzekł jak w sentencji wyroku.