I SA/Gl 604/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: Kolegium albo SKO) na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) uchyliło postanowienie Wójta Gminy Z. z dnia [...] r. Nr [...] i orzekło co do istoty w przedmiocie zaliczenia na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 § 2 o.p. wpłaty dokonanej przez A. S.A. w W. - obecnie B. S.A. w W3. (dalej Spółka) z dnia [...] r. w kwocie [...] zł na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r., częściowo na należność główną, częściowo na odsetki za zwłokę. Spór koncentruje się wokół zakwalifikowania dwóch etapów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji: a) od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz b) od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. do okresu, za który nalicza się odsetki za zwłokę, pomimo tego, że decyzja Wójta została doręczona podatnikowi po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania albo zwrotu akt przez organ odwoławczy (art. 54 § 2 i § 3 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.). Z akt wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Postanowieniem z dnia 1 września 2010 r. doręczonym stronie 6 września 2010 r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010. Postępowanie wszczęto z uwagi na wyłączenie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W stosunku do deklaracji złożonej przez podatnika za rok 2007, spółka istotnie zmniejszyła wartość deklarowanych budowli. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania. Pełnomocnik udzielił wyjaśnień pismem z dnia [...] r., które wpłynęło do organu w dniu [...] r. Pismem z dnia [...] r. organ wezwał C. Spółkę z o.o. o nadesłanie informacji o środkach trwałych; odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu [...] r. (por. akta administracyjne dołączone do sprawy I SA/Gl 859/13, z których dowód przeprowadzono w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy do [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. zwrócono się o przedłożenie pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu w dniu 29 listopada 2010 r. Postanowieniem z [...] r. organ wezwał spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. Strona odpowiedziała pismem, które wpłynęło do organu 23 grudnia 2010 r. W dniu 28 grudnia 2010 r. organ skierował do podatnika kolejne wezwanie, na które odpowiedź otrzymał w dniu 17 stycznia 2011 r. W dniu 27 stycznia 2011 r. organ skierował kolejne wezwanie, na które otrzymał odpowiedź 15 lutego 2011 r. Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. organ zwrócił się do Starosty [...] o przesłanie kopii projektu budowlanego budowy sieci teletechnicznej podatnika wraz z przyłączami. Stosowne dokumenty organ otrzymał w dniu 10 marca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Wójt wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu 28 marca 2011 r. do organu wpłynęło pismo podatnika wraz z kopią ekspertyzy budowlanej dotyczącej linii kablowych oraz kopią decyzji podatkowej Burmistrza Miasta i Gminy W. W dniu [...] r. organ pierwszej instancji sporządził decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok którą doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 11 kwietnia 2011 r. Od decyzji Wójta spółka wniosła odwołanie, na skutek którego Kolegium decyzją z dnia [...] r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy zwrócił akta sprawy w dniu 1 września 2011 r. Wójt ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowód w postaci oględzin kabin i półkabin telefonicznych oraz wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] r. wydał decyzję, która została doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r. Na skutek odwołania spółki, Kolegium decyzją z dnia [...] r. ponownie uchyliło decyzję Wójta. Decyzja została doręczona spółce w dniu 23 lipca 2012 r. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt podjął następujące czynności. W dniu 20 lipca 2012 r. skierował do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. wezwanie do przedstawienia dokumentu zawierającego umocowanie dla Zakładu do zawierania umów w imieniu gminy. W dniu [...] r. organ otrzymał żądane dokumenty. Wezwaniem z dnia 20 lipca 2012 r. Wójt wezwał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych i potwierdzenia jaka była wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów. W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła odpowiedź podatnika, jednak bez żądanych przez organ informacji. Postanowieniem z dnia [...] r. organ pierwszej instancji przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r. ponownie wezwał pełnomocnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazania wartości półkabin i aparatów telefonicznych oraz przedłożenia pełnomocnictwa dla W. K. w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych. Odpowiedzi na wezwania wpłynęły w dniach: 14, 17 września oraz 4 października 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] r. wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień [...] r. W dniu 7 listopada 2012 r. do organu wpłynął wniosek podatnika o przeprowadzenie oględzin obiektów na okoliczność ustalenia, czy spełniają one cechy budowli. W dniu [...] r. organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, którą doręczono spółce w dniu 6 grudnia 2012 r. Od decyzji z dnia [...] r. spółka wniosła odwołanie, jednakże Kolegium decyzją z dnia [...] r. utrzymało ją w mocy. W związku z wpłatą przez spółkę w dniu [...] r. kwoty [...] zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., Wójt wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 r. w następujący sposób: [...] zł zarachowano na należność główną i [...] zł na odsetki za zwłokę. Wójt naliczając odsetki w odniesieniu do części postępowania podatkowego podał, że nie znalazł podstaw do ich wyłączenia w odniesieniu do dwóch okresów postępowania, które prowadził, co stanowi istotę sporu w niniejszej sprawie. W odniesieniu do pierwszego z tych okresów, trwającego od 6 września 2010 r., tj. od dnia doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, do 11 kwietnia 2011 r., tj. dnia doręczenia podatnikowi decyzji, Wójt podał, że opiera się na ocenie wyrażonej przez SKO w postanowieniu dotyczącym analogicznej sprawy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, tyle tylko, że za rok 2008, z którego wynika, że przedłużenie postępowania w tym okresie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Po drugie, Wójt nie zastosował wyłączenia naliczania odsetek w odniesieniu do okresu od 19 lipca 2012 r., tj. dnia doręczenia mu (drugiej) kasatoryjnej decyzji SKO, do dnia 6 grudnia 2012 r., tj. dnia doręczenia podatnikowi decyzji (trzeciej) organu pierwszej instancji. W tej mierze wskazał, iż przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, ponieważ na czas trwania postępowania wpłynęła konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie zarzucając, że sposób zarachowania dokonany w zaskarżonym postanowieniem nie uwzględnia treści art. 54 § 1 o.p., w szczególności punktu 7 tego przepisu. Kolegium zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 o.p., uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty zaliczyło wpłatę dokonaną przez spółkę w dniu [...] r. w wysokości [...] zł w ten sposób, że kwota [...] zł została zarachowana na poczet należności głównej, zaś kwota [...] zł na poczet odsetek. Zmiana rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji była nieznaczna i wiązała się z korektą dat w trzech przypadkach, łącznie o 4 dni. Organ odwoławczy przyjął, że nastąpiły przerwy w naliczaniu odsetek w następujących okresach: a) od 11 maja 2011 r. do 12 maja 2011 r. – w związku z przekroczeniem 14 dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 o.p.); b) od 13 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r. – z związku z przekroczeniem terminu trzech miesięcy do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn "leżących po stronie organu" (art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 54 § 2 o.p.); c) od 13 marca 2012 r. do 23 lipca 2012 r. – wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 54 § 2 i § 3 o.p.); d) od 11 stycznia 2013 r. do 14 stycznia 2013 r. w związku z przekroczeniem 14- dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 54 § 3 o.p.); e) od 15 marca 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. - wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 54 § 2 i § 3 o.p.). Jednocześnie, SKO zaakceptowało stanowisko Wójta, że okresów bezodsetkowych nie stanowi pierwsze i trzecie z kolei postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, pomimo, że wydane decyzje zostały doręczone stronie po terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (zwrotu akt z organu odwoławczego – art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 54 § 3 o.p.). Prezentując podejmowane przez organ oraz spółkę czynności, w odniesieniu do okresu od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. SKO wskazało, że jego zdaniem czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, zakończonego decyzją z dnia [...] r. uzasadniały czynności podejmowane przez Wójta, mające na celu wyjaśnienie sprawy. Argumentowało, że: "Niewątpliwie złożoność sprawy, gromadzenie dowodów zarówno przez organ jak i konieczność przygotowania wyjaśnień przez podatnika i dowodów będących w jego posiadaniu nie mogą być postrzegane jako bezczynność organu czy nieuzasadnione przedłużanie postępowania. W ocenie Kolegium w odniesieniu do tej części postępowania stwierdzić należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na czas trwania postępowania wpłynęły okoliczności natury obiektywnej, takie jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem podstaw, by w odniesieniu do okresu od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji z dnia [...] r. nie naliczane były odsetki za zwłokę." Z kolei, co do okresu od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r., także po zaprezentowaniu czynności organu oraz podatnika w trzecim z kolei postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, Kolegium wyraziło pogląd, iż: "czas trwania postępowania przed organem I instancji zakończonego decyzją z dnia [...] r. uzasadniały czynności podejmowane przez ten organ mające na celu wyjaśnienie sprawy. Niewątpliwie złożoność sprawy, gromadzenie dowodów przez organ, jak i konieczność przygotowania wyjaśnień przez podatnika i dowodów będących w jego posiadaniu nie mogą być postrzegane jako bezczynność organu czy nieuzasadnione przedłużanie postępowania. W ocenie Kolegium w odniesieniu do tej części postępowania stwierdzić należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniła się też postawa strony. Na czas trwania postępowania wpłynęły okoliczności natury obiektywnej, takie jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem podstaw by w odniesieniu do okresu trwającego do dnia [...]r. nie były naliczane odsetki za zwłokę." W skardze na powyższe postanowienie Kolegium z dnia 4 października 2013 r. pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione dlaczego, zdaniem organu, opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu oraz z winy spółki, podczas gdy organ podatkowy przez długi okres nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu, a w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji: od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta, jak też o zwrot kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania jako okresów, za które nalicza się odsetki, czasu prowadzenia postępowania przez Wójta od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. (postępowanie pierwsze) oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. (postępowanie trzecie, po drugiej decyzji kasatoryjnej wydanej przez SKO). Sąd zaznaczył, że bezspornie spółka posiadała zaległość podatkową. Nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach decyzja wymiarowa została spółce doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Kontrowersje sprowadzają się do oceny, czy to opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 54 § 2 i § 3 o.p.). Organy podatkowe przyjęły, że możliwość obciążenia spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem I instancji zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W odniesieniu do drugiego spornego okresu Kolegium nadto wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa spółki. Sąd uznał takie stanowisko za prawidłowe, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie zasługiwał, w ocenie Sądu, na aprobatę. W odniesieniu do okresu od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. Sąd uznał, że nie można stwierdzić, aby w tym czasie organ pozostawał bezczynny. Za nietrafny uznał także zarzut, aby organ pozostawał w zwłoce w okresie od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Z akt postępowania podatkowego (z których dowód Sąd przeprowadził w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) wynika, że postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał C. Spółkę z o.o. o nadesłanie istotnych w sprawie informacji, zaś odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15 listopada 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 stycznia 2011 r., zaś postanowieniem z dnia [...] r. wezwano stronę do przedłożenia pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał Spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. Z powyższego wyliczenia Sąd wywiódł, że w spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi spółki, które nie były satysfakcjonujące. W odniesieniu do okresu od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. Sąd podniósł, że również nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych. Podkreślił, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym/dotychczasowymi. Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po dniu 20 października 2012 r. Sąd wskazał, że także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce. Organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, w rozsądnych terminach od aktualizacji podjęcia każdej z nich. Reagował na odpowiedzi spółki które nie były satysfakcjonujące. W ocenie Sądu częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniła się też postawa strony, ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań podatnika do złożenia dalszych wyjaśnień. Tymczasem rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia 20 lipca 2012 r. mogła skutkować wydaniem decyzji choćby we wrześniu. Jednocześnie Jednocześnie Sąd stwierdził, że trudno przyjąć, aby tego typu działanie stanowiło realizację przez stronę jej uprawnień procesowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. (w związku z art. 219 O.p..) WSA w Gliwicach przyznał rację spółce, która wskazywała niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Sąd uznał jednak, że ta wada procesowa nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w materiale aktowym, na podstawie którego sąd administracyjny orzekał. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez: - wyjście poza granice kognicji sądu administracyjnego i zastąpienie organu w rozstrzygnięciu sprawy, - niewyjaśnienie kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), mimo naruszeń przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 w zw. z art. 54 § 2 ord. pod. przez niedokonanie ustaleń faktycznych, wystarczających do wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 54 § 2 o.p przez błędną wykładnię, polegająca na przyjęciu niewynikających z tego przepisu kryteriów wyłączenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę, b) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z § 2 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za cały okres pozostawania przez Spółkę w zwłoce, w sytuacji, w której wystąpiły okresy nienaliczania odsetek. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 3216/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. dotyczący samodzielnego rozstrzygnięcia przez Sąd sprawy podatkowej, zamiast jedynie skontrolowania legalności decyzji administracyjnej, nie znajduje oparcia w faktach. WSA w Gliwicach nie dokonywał samodzielnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zaakceptował jedynie ustalenia organu odwoławczego. Dotyczyło to ustalenia stanu faktycznego, jak i ustalenia przyczyn przekroczenia przez organy podatkowe terminów do wydania decyzji podatkowych. Sąd ten oczywiście odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego wartościując słuszny interes podatnika i zasadę szybkości postępowania wobec nadrzędnej zasady prawdy materialnej. Samo pogłębienie przez Sąd analizy stanu faktycznego i argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym postanowieniu nie może być przedmiotem skutecznie sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej. Natomiast przedmiotem skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być niedostateczne odniesienie się przez Sąd I instancji do zrzutów skargi związanych z brakiem oceny organu odwoławczego odnośnie do terminowości poszczególnych czynności w ramach postępowania podatkowego. NSA zwrócił uwagę na okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu SKO dokonało ponownej analizy powodów opóźnień w wydawanych decyzjach podatkowych i skorygowało postanowienie Wójta, a także podało przyczyny, dla których uznało, że zaistniałe opóźnienia powstały z przyczyn leżących po stronie podatnika lub z przyczyn niezależnych od organów. W szczególności Kolegium zwróciło uwagę na stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i zanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień podatnika. Wskazało również na opóźnienia w wydaniu decyzji z przyczyn leżących po stronie skarżącej. Niemniej ocena przyczyn opóźnień w wydawaniu kolejnych decyzji była ogólna i w żaden sposób nie odnosiła się do terminowości podejmowania przez organ pierwszoinstancyjny poszczególnych czynności w ramach trzykrotnie prowadzonego postępowania dowodowego w tej samej sprawie podatkowej. Sąd kasacyjny podkreślił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Stosownie zaś do art. 54 § 2 O.p., przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W przytoczonej wyżej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. NSA podzielił pogląd, wielokrotnie już formułowany w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym, oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Podniósł, że w orzecznictwie wskazuje się również, iż przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (zob. wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2016 r.: sygn. akt II FSK 1539/14, sygn. akt II FSK 1311/14). Skoro art. 54 § 2 o.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący podatnika przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niego, sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1519/13). NSA podkreślił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera gruntownej analizy terminowości podejmowania czynności przez Wójta, niezbędnej dla oceny czy w sprawie opóźnienie w wydawaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jednocześnie Sąd kasacyjny wytknął, że tak organy podatkowe, jak i WSA w Gliwicach nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 o.p. okoliczność, że Wójt prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie Wójta było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Sąd zwrócił nadto uwagę, że uznanie przez WSA w Gliwicach, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Drugi z poglądów formułowanych w orzecznictwie sądowym wskazywał, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy należy liczyć nadal od dnia wszczęcia postępowania, a więc sumując okresy postępowania w pierwszej instancji. NSA wskazał, iż ostatecznie powyższą rozbieżność w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15, w której przyjęto, że art. 54 § 3 o.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3 - miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem I instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. Podniósł, że tym samym uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie niewyjaśnienia przesłanek rozstrzygnięcia z punktu widzenia przesłanek prawnie relewantnych i niewłaściwego zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. przez uznanie za zasadne naliczenie odsetek za zwłokę za okresy, w których uchybienia terminów do wydania decyzji podatkowych leżały po stronie organu podatkowego określającego podatek od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Rozpatrując sprawę ponownie stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że ww. wyrokiem z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3216/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1728/13 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Stosownie natomiast do treści art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA; b) po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia przede wszystkim należy wskazać, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia czy prowadzone przez organ I instancji postępowanie w okresie od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. można zakwalifikować do okresów, za które nalicza się odsetki. Nie jest sporne, że podatnik posiadał zaległość podatkową. W obu przypadkach decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Polemika sprowadza się zatem do oceny, czy opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, w świetle regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i § 3 o.p. Jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 cyt. ustawy. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty. Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Przepis art. 53 § 1 ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 ww. ustawy określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 3 o.p.). Z kolei w art. 54 § 2 cyt. ustawy przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 o.p. - art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego. Jak stwierdził NSA w ww. wyroku w przytoczonej regulacji przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których brak jest podstaw do nienaliczania odsetek, a mianowicie "do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel", "opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, aby zaistniały podstawy do odstąpienia od zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Sąd podzielił pogląd, zgodnie z którym, "oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (...)". Wskazał również, że "przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 o.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawicie lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (...)". Sąd oceniając terminowość czynności organu podatkowego, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.), a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania. Analiza przebiegu postępowania wskazuje, że w jego trakcie miały miejsce opóźnienia w podejmowanych przez organ poszczególnych czynnościach niezbędnych dla rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy. Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez ustalenie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. Niesprostanie tej zasadzie jest szczególnie widoczne w przypadkach domagania się przez organ podatkowy dokumentów o charakterze formalnym, których żądania nie wymagały skomplikowanych procesów myślowych. Przede wszystkim jednak organy podatkowe nie zwróciły uwagi na decydującą dla oceny zastosowania w sprawie regulacji zawartej w art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 i 3 o.p. okoliczność, że organ I instancji prowadził postępowanie w sprawie trzykrotnie. Skoro organ dwukrotnie wydaje błędne decyzje w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego (druga z decyzji została wydana jedynie po przeprowadzeniu dowodu z oględzin), to okoliczność taka powinna zostać wzięta pod uwagę przy ocenie, czy przewlekłe postępowanie organu było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że uznanie, iż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, było możliwe tylko przy przyjęciu poglądu, że w przypadku przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia termin 3 miesięcy na doręczenie decyzji należy liczyć na nowo i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym(i). Istniejącą rozbieżność poglądów orzecznictwa w tym zakresie w sposób wiążący rozstrzygnęła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 2/15 (LEX nr 1815067), w której przyjęto, że art. 54 § 3 o.p. należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3 - miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu I instancji. NSA w składzie 7 sędziów wskazał, iż art. 54 § 3 o.p. należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 o.p.) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy. Uchwała Naczelnego Sądu administracyjnego ma moc wiążącą dla innych sądów administracyjnych. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym rozstrzygnięciu, a w szczególności ponownie wyjaśniając wszystkie okoliczności sprawy jednoznacznie ustali czy przewlekłe postępowanie organu podatkowego I instancji było w przeważającej mierze skutkiem okoliczności od niego niezależnych lub do których przyczyniła się strona skarżąca. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz 205 § 2 p.p.s.a.