I SA/Gl 607/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Grzegorz Granieczny, Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi A w R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego ( Dz. U. Nr 112, poz. 770 z 2007 r. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem upoważniającym" – Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, iż stanowisko A Sp. z o.o. z siedzibą w R.– w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie słowami "Przedsiębiorstwo, Spółka, wnioskodawczyni/podatniczka" lub skrótem "A" – zawarte we wniosku z dnia 28 października 2009 r., a dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia straty, poniesionej na działalności związanej z gospodarką mieszkaniową – jest nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując w tym zakresie, że Spółka zwróciła się z wnioskiem, który wpłynął do organu w dniu 30 października 2009 r. o wydanie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. Z przedstawionego przez A stanu faktycznego wynikało, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki gospodarowaniem gminnym zasobem nieruchomości, w skład którego wchodzą zarówno budynki mieszkalne, jak i użytkowe. Spółka w 100% stanowi własność Gminy R. W prowadzonej w ewidencji A wyodrębnia przychody i koszty z gospodarki zasobami mieszkaniowymi oraz przychód i koszty z innych rodzajów działalności. Spółka w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi ponosi straty, jednakże nie łączy tej straty z dochodem z pozostałej działalności, co oznacza, że ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Przedsiębiorstwo nie uwzględnia przychodów i kosztów z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. Uzyskane środki z gospodarki mieszkaniowej Spółka przeznacza na cele związane z utrzymaniem zasobów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, A przedstawiło pytanie: czy postępuje prawidłowo wyłączając z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody i koszty z gospodarowania zasobem mieszkaniowym w sytuacji, w której na tej działalności ponosi stratę, przeznaczając jednocześnie uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi środki na utrzymanie tych zasobów, czy też powinno przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych brać pod uwagę wszystkie przychody podatkowe oraz wszystkie koszty podatkowe. W ocenie A w opisanym stanie faktycznym zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zwalnia się z podatku dochodowego dochody spółdzielni mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, wspólnot mieszkaniowych oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. A zaakcentował, że w/w przepis zwalnia z opodatkowania dochód, a nie przychód, tak więc nie ma zastosowania w sytuacji, gdy podatnik na tej działalności osiąga stratę. Przez dochód bowiem należy rozumieć – zgodnie z art. 7 ust. 2 updop – nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. W przypadku natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają kwotę przychodów różnica stanowi stratę. Kontynuując, A wywiodło, że skoro ustawodawca zwolnił z podatku dochody, a nie przychody, to dla podatników działających w sferze gospodarowania zasobami mieszkaniowymi wystąpienie straty na działalności musi spowodować, że strata ta zostanie uwzględniona przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w Spółce, która poza przychodem z gospodarki zasobami mieszkaniowymi uzyskuje również inne przychody. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji [...] z dnia [...]. Odnosząc się do przedstawionego przez [...] stanu faktycznego organ interpretacyjny podniósł, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. Nr 54, poz. 654 z 2000 r. z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "updop" – podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7 a ustawy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód został osiągnięty, w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dyrektor Izby Skarbowej zacytował ponadto przepisy art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 updop podkreślając końcowo, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 przepisu. Cytując w dalszej kolejności przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 4updop, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dochód podmiotów, o których mowa w tym przepisie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, jeżeli łącznie zostały spełnione dwa warunki: - po pierwsze, dochód ten winien być uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, - po drugie, dochód ten musi być przeznaczony na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. W przypadku, gdy dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym nie powstanie lub nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Organ podkreślił końcowo, że w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku, strata do odliczania w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochody na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast ponosząc stratę na działalności zwolnionej z opodatkowania eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, co sprzeczne byłoby z ustawą. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 28 października 2009 r. jest nieprawidłowe. A pismem z dnia 11 lutego 2010 r. wezwało organ interpretacyjny – w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "ppsa" – do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji z dnia [...] Nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej, w piśmie z dnia 12 marca 2010 r. stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany w/w interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A Sp. z o. o. z siedzibą w R.zarzuciło organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 7 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Uzasadniając skargę, Spółka podniosła, że art. 17 ust. 1 pkt 44 oraz art. 7 ust. 1, ust. 3 oraz ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia z podatku dochodowego dochody spółdzielni mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego, wspólnot mieszkaniowych oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. A zaakcentował, że zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 updop dochód stanowi nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Logicznie rzecz biorąc nie można zwolnić z podatku straty, gdyż nie generuje ona zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącej Spółki dla podatników, którzy osiągają dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione z opodatkowania ustawodawca przewidział szczegółowe zasady ustalania podstawy opodatkowania określone w ust. 3 i 4 art. 7 updop. Podstawa opodatkowania ulega modyfikacji tylko i wyłącznie w przypadku osiągnięcia dochodu. Stanowisko takie wynika wprost z brzmienia art. 7 ust. 3 updop, zgodnie z którym przy określaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się dochodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy pomimo osiągania przychodów, które mogłyby generować dochód zwolniony z podatku, jednakże dochód nie powstał gdyż koszty uzyskania przewyższyły przychody. Szczegółowe zasady ustalania podstawy opodatkowania u podatników, którzy prowadzą zarówno działalność opodatkowaną, jak i zwolnioną z podatku ma zastosowanie w dwóch sytuacjach: 1. po pierwsze, gdy podatnik uzyskał dochód z działalności zwolnionej z podatku oraz uzyskał dochód z pozostałej działalności, 2. po drugie, podatnik uzyskał dochód z działalności zwolnionej z podatku oraz poniósł stratę z pozostałej działalności. W dalszej części skargi, Spółka zwróciła uwagę na charakter zwolnień podatkowych, ich ulgowy charakter oraz zasadę racjonalnego działania ustawodawcy podkreślając, że przyjęcie za zasadną interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej oznaczałoby, że podatnicy, którzy z działalności zwolnionej z podatku osiągną stratę a z działalności nie objętej zwolnieniem dochód, będą w gorszej sytuacji podatkowej od podatników, którzy z działalności zwolnionej osiągną dochód, gdyż ci ostatni zwolnieni byliby z opodatkowania w przeciwieństwie do tych pierwszych, którzy byliby zobowiązani do wykazania zobowiązania podatkowego od osiągniętego dochodu z działalności nie objętej zwolnieniem podatkowym. Jak podniosła strona skarżąca, podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w K. w interpretacji [...] z dnia [...]. A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach ( art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "ppsa" ), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego, w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami jest odpowiedź na pytanie: czy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych należy brać pod uwagę wszystkie przychody podatkowe oraz wszystkie koszty podatkowe, a w konsekwencji czy do całości osiąganych przez A dochodów zastosowanie ma art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie wnioskującej Spółki w/w przepis zastosowanie ma do całości osiąganych dochodów – w sytuacji, gdy Spółka poniesie stratę na tzw. działalności zwolnionej z opodatkowania, w ocenie natomiast organu interpretacyjnego tylko i wyłącznie do części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem strony Skarżącej stratę poniesioną na działalności związanej z gospodarowaniem zasobami mieszkaniowymi winno odliczyć się od dochodu uzyskanego z innej działalności. Tak zarysowany spór wymaga analizy treści art. 17 ust. 1 pkt 44 updop, zgodnie z którym zwalnia się z opodatkowania dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dwukrotne użycie w tym przepisie pojęcia "zasobów mieszkaniowych" wskazuje z jednej strony źródło dochodów podlegających zwolnieniu, z drugiej zaś strony, cel jakiemu służy wykorzystanie dochodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Ustawodawca przyjął przy tym, że dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części przeznaczonej na cele związane z tym utrzymaniem korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Przepis ten – zdaniem Sądu – nie budzi wątpliwości, co do zakresu zwolnienia, gdyż korzystają z tego zwolnienia tylko i wyłącznie przychody uzyskane z gospodarowania zasobami mieszkaniowymi pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na cel wskazany w przepisie tj. na utrzymanie tych zasobów i tylko w części przeznaczonej na ten cel. Ujmując rzecz inaczej, z w/w zwolnienia korzysta tylko ta część dochodów uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowe, która przeznaczona jest na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Mało tego, ustawodawca w końcowej części tego przepisu wyraźnie wskazał, że zwolnienie to nie obejmuje dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dokonując wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. należy pamiętać, że dotyczy on zwolnień od podatku dochodowego. Wprowadza zatem wyjątek od zasady równości i powszechności opodatkowania, a skoro tak, to należy go interpretować w sposób ścisły, wynikający z gramatycznego jego brzmienia. W ocenie sądu, A przedstawiło rozszerzającą, a przez to nieuprawnioną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.p.d.o.p. Przyjęło przy tym, że dochody z tzw. gospodarki zasobami poza mieszkaniowymi należy pomniejszyć o stratę poniesioną z tytułu gospodarowania zasobami mieszkaniowymi. De facto uznał więc, że do dochodów korzystających ze zwolnienia należy zaliczyć wszystkie dochody związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taka wykładnia – abstrahując od innych regulacji zawartych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( na które Sąd zwróci uwagę w dalszej części uzasadnienia ) – przeczy literalnemu brzmieniu przepisu, a to z tej przyczyny, że przepis ten wyraźnie ograniczył zwolnienie do dochodów uzyskiwanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i tylko do tej ich części, które zostaną przeznaczone na cel związany z gospodarowaniem tym zasobem. Sąd w żadnym razie nie podziela sposobu rozumowania Skarżącego Przedsiębiorstwa, że przepis ten ma zastosowanie tylko do sytuacji, gdy z tytułu prowadzenia gospodarki zasobami mieszkaniowym osiągnięty zostanie dochód. W przypadku natomiast osiągnięcia straty, przepis ten ma zastosowanie do całości dochodów uzyskanych za dany rok podatkowy. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych podstawę opodatkowania z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo 7 a ustawy. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód został osiągnięty, w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie natomiast z przepisami art. 7 ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 4 updop przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3 przepisu. W art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustawodawca wyjaśnia pojęcie straty określonej jako nadwyżka sumy kosztów uzyskania przychodu nad przychodami oraz sposób jej ustalania. Przy jej ustalaniu - zgodnie z art. 7 ust. 4 u.p.d.o.p. - nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3. Stosownie do art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Należy przy tym zaakcentować, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., reguluje stratę w rozumieniu prawa podatkowego, ponieważ tylko o taką można obniżyć dochód, a nie o stratę w sensie ekonomicznym, za którą uznaje się - zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem - stratę poniesioną w okresie zwolnienia podatkowego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 grudnia 1997 r., sygn. akt III RN 70/1997, POP 2000/1/10 oraz wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 maja 1991 r., sygn. akt III SA 5404/98, LEX Nr 38116). Podkreślenia wymaga także, okoliczność, że Spółka oprócz działalności w zakresie gospodarowania zasobami mieszkaniowymi, prowadzi także inną działalność gospodarczą wobec tego straty, którą chce odliczyć od dochodu nie może uwzględniać przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania ( z działalności nie objętej zwolnieniem podatkowym ). Nie uwzględnia się bowiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania ani przychodów, ani też kosztów ich uzyskania – w odniesieniu do dochodów zwolnionych z opodatkowania. Oznacza to, że organ interpretacyjny zasadnie wywiódł, że zrealizowane z tytułu prowadzenia działalności przychody i koszty związane z gospodarowaniem zasobem mieszkaniowym czy też osiągnięta strata na tej działalności nie mają znaczenia przy ustalaniu podstawy opodatkowania z pozostałej działalności, gdyż jak to wynika z art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. – przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się ani przychodów ani też kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3 ustawy. Ujmując rzecz inaczej, nie można straty uzyskanej na działalności korzystającej ze zwolnienia rozliczyć z dochodem nie korzystającym z takiego zwolnienia, gdyż takie działanie byłoby sprzeczne z regulacją zawartą w art. 7 updop. Zasadnie zatem wskazał organ interpretacyjny, że w sytuacji, gdy dochód z gospodarki zasobem mieszkaniowym nie powstanie lub nie zostanie spełniony warunek przekazania go na utrzymanie zasobów, to zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, opodatkowaniu podlegać będzie cała nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. W sytuacji natomiast, gdy podatnik uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu oraz przychody zwolnione od podatku stratą do odliczania w latach następnych będzie jedynie strata poniesiona z tej części działalności, która podlega opodatkowaniu. Natomiast strata poniesiona na działalności zwolnionej jest stratą w znaczeniu ekonomicznym a nie stratą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której podatnik uzyskując dochody na działalności z gospodarki zasobami mieszkaniowymi korzystałby ze zwolnienia od opodatkowania, natomiast ponosząc stratę na działalności zwolnionej z opodatkowania eliminowałby lub obniżał dochód z działalności opodatkowanej, a więc de facto korzystałby z dobrodziejstwa w/w przepisu w każdej sytuacji tj. zarówno uzyskania dochodu, jak i poniesienia straty, co w sposób absolutny przeczy unormowaniu zawartemu w art. 17 ust. 1 pkt 44 updop. Przyjętą wykładnię w/w przepisu potwierdza m.in. pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08 ( System Informacji Prawnej LEX Nr 563455) zgodnie z którym "Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4o u.p.d.o.p., nie mogą korzystać wszystkie dochody osiągane przez osoby prawne administrujące nieruchomościami w imieniu właścicieli i zarządców domów, lecz tylko te dochody, które ściśle związane są z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, w skład których mogą wchodzić budynki, lokale, budowle i urządzenia, które zapewniają możliwość właściwego korzystania z budynków mieszkalnych". Wyrok ten zapadł co prawda w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., jednakże poglądy w nim zawarte zachowały aktualność również w obowiązującym stanie prawnym. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny "Zwolnienie od podatku znajduje przy tym zastosowanie tylko wówczas, gdy dochody przeznaczone są na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych pojmowanych w przedstawiony wyżej sposób, czyli z zaakcentowaniem ich funkcji mieszkalnej pojmowanej ściśle. Nie można bowiem zapominać, że dokonana interpretacja prawa podatkowego dotyczy nie tylko zwolnienia podatkowego będącego odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, ale także warunkowego zwolnienia przedmiotowego, dotyczącego określonego w przepisie źródła, które jednocześnie musi być przeznaczone na ściśle oznaczony cel". Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca właśnie poprzez wprowadzenie treści art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. zróżnicował dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym gospodarkę zasobami mieszkaniowymi od innej działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wymienione w tym przepisie. Zauważyć się ponadto godzi, że również w doktrynie prezentowany jest pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007 r. zakresu zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m.in. spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją W. Nykiela (wyd. II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr, Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "W przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006 r., zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami". W opisanej sytuacji, Sąd stwierdził, że udzielona A Sp. z o.o. z siedzibą w R. interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).