I SA/Gl 610/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć (sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. B. – "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z [...] r. Nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. odmówił A. B. uchylenia decyzji ostatecznej Nr [...] z dnia [...] r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. W podstawie prawnej decyzji powołał: art.13 § 1 pkt 1, art. 207 § 1, art. 244 § 1, art. 240 §1 pkt 8, art. 245 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) W uzasadnieniu wyjaśnił, że decyzja z [...] r. Nr [...] określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r., została wydana, gdyż podatnik odliczył od podatku należnego, podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący, co stanowiło naruszenie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze. zm.) oraz podatek naliczony z faktury, niepotwierdzonej kopią u wystawcy, co stanowiło naruszenie § 50 ust. 4 pkt 2 powołanego rozporządzenia. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie złożono odwołania i decyzja stała się ostateczna. W dniu [...] 2004 r. pełnomocnik A. B. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, żądając jej uchylenia w całości. W uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 - opublikowany w Dz.U. Nr 109, poz. 1162, na mocy którego orzeczono, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Postanowieniem z 22 czerwca 2004 r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] r., jednakże nie znalazł podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, dotyczył niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, natomiast w podstawie prawnej decyzji powołano § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że nadzwyczajny tryb, jakim jest wznowienie postępowania uruchamia się w oparciu o ściśle określone przesłanki wyczerpująco określone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro w rozpatrywanej sprawie zostały zastosowane przepisy inne niż wskazane przez Trybunał Konstytucyjny jako niekonstytucyjne, to nie mogą one stanowić przesłanki powodującej eliminację z obrotu prawnego w trybie wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, uzupełnionym pismem procesowym z [...] r. A. B. wniósł o stwierdzenie jej nieważności lub o jej uchylenie w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie: - art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa wskazując, że zarówno decyzję wydaną po wznowieniu postępowania, jak i decyzję, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania, podpisała i akceptowała ta sama osoba, - art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowienia z 2 listopada 2004 r., które doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej [...] 2004 r. a o jego treści powiadomiono podatnika w decyzji z [...] r. Ponadto strona skarżąca podniosła, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 - jest według wykładni funkcjonalnej i logicznej tożsamy z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła zarzuty dotyczące rażącego naruszenia procedury oraz wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] r. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji potwierdził stanowisko organów I instancji i podniósł, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Nie zgodził się także z zarzutem, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o którym mowa w pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 jest według wykładni funkcjonalnej i logicznej tożsamy z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wyjaśniając swoje stanowisko, zauważył, iż organy podatkowe w myśl zasady praworządności wynikającej z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa - obowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Ta zasada jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, iż w świetle art. 188 Konstytucji, ocena zgodności przepisów prawa należy wyłącznie do właściwości rzeczowej Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem organu podatkowego nie można uwzględnić orzeczenia zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, ponieważ powyższy wyrok dotyczył tylko konkretnych przepisów i jego stosowania nie wolno rozszerzać na inne przepisy. Odnosząc się do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, organ odwoławczy stwierdził, że przepis ten reguluje instytucję wyłączenia udziału w postępowaniu podatkowym osób, które brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji a nie osób biorących udział w rozpatrywaniu wniosków o wznowieniu postępowania. Zgodnie natomiast z art. 244 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organem właściwym w sprawie wznowienia jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, a więc w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Zatem skoro ten sam organ podatkowy właściwy był zarówno do wydania decyzji, jak i do wydania decyzji w trybie wznowienia, to również ta osoba, która została upoważniona - na podstawie art. 143 ustawy Ordynacja podatkowa — przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C., powinna zaakceptować i podpisać powyższe decyzje. Z uwagi natomiast na fakt, iż zaskarżona decyzja nie jest decyzją ostateczną nie można stwierdzić jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem rażącego naruszenia procedury przez organ pierwszoinstancyjny przy wydaniu decyzji ostatecznej, wskazując, że strona skarżąca nie złożyła odwołania od decyzji, co oznacza, że nie kwestionowała stanowiska przedstawionego w decyzji. Kolejny zarzut naruszenia art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie postanowienia przez organ I instancji z [...] r. i powiadomienie o treści tego postanowienia dopiero w decyzji z [...] r. także zdaniem organu odwoławczego nie ma wpływu na rozstrzygniecie w przedmiotowej sprawie, gdyż zgodnie z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ I instancji zebrał i rozpatrzył całość materiału dowodowego i dokładnie wyjaśnił stan faktyczny sprawy. Następnie organ odwoławczy odnosząc się do wniosku dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego w postępowaniu prowadzonym przed wydaniem decyzji wymiarowej, wyjaśnił, że nie mają one znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ rozpatrywana sprawa toczy się w trybie wznowienia postępowania, który umożliwia weryfikację ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wad postępowania wyliczonych enumeratywnie w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei z treści odwołania oraz pism skierowanych przez pełnomocnika Strony organ odwoławczy wyprowadził wniosek, że skarżącemu nie chodzi o wznowienie postępowania w sprawie, lecz o przeprowadzenie powtórnego postępowania w sprawie określenia podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. z uwzględnieniem wszystkich zgłoszonych dowodów a nie jest to możliwe, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Wskazał na naruszenie tych samych przepisów co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, ponadto dodatkowo zarzucił, że organy podatkowe nie dopuściły istotnych dowodów w sprawie przez co naruszyły art. 181 § 1 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa oraz nie uwzględniły z urzędu przesłanek nieważności postępowania podatkowego, czym naruszyły art. 248 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 w zw. z art. 130 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów nierzetelnego prowadzenia postępowania wznowieniowego uznał, że są one niezasadne, albowiem organy obu instancji wnikliwie przeanalizowały zarzuty skarżącego i nie stwierdziły, aby spełniały one przesłanki określone w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa. Z kolei co do zarzutu nie uwzględnienia z urzędu przesłanki stwierdzenia nieważności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona skarżąca nie wskazała żadnej argumentacji w tym zakresie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga A. B. nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Ocenę zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od przypomnienia, że zgodnie z art. 165 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Mając na uwadze, iż wszczęcie postępowania nastąpiło na wniosek strony i strona wskazała na zakres tego żądania, tym samym wyznaczony został przedmiot postępowania podatkowego. Wokół tego żądania powinno koncentrować się postępowanie podatkowe i jego powinno dotyczyć rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie powinno więc dotyczyć ustalenia, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczpospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei na mocy art. 245 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy może uchylić w całości lub w części decyzję dotychczasową i orzec w tym zakresie, co do istoty sprawy jedynie wówczas, gdy stwierdzi istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy. Ta regulacja prawna oznacza, że o ile w postępowaniu zwykłym, głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, o tyle przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. To ostatnie ma przy tym własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z okoliczności wyczerpująco wymienionych w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Z brzmienia art. 243 ustawy Ordynacja podatkowa regulującego przebieg postępowania wznowieniowego wynika zaś, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpatrzenia dwóch połączonych ze sobą spraw, to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że organy podatkowe wnikliwie ustaliły stan faktyczny i prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa. Słuszne jest stanowisko organów podatkowych, że po wydaniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. decyzji z dnia [...] r. nie zaistniała obiektywnie żadna z okoliczności wymienionych we wniosku pełnomocnika o wznowienie postępowania. Strona w swoim wniosku stwierdziła, że przesłanką uchylenia decyzji jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 - opublikowany w Dz.U. Nr 109 poz. 1162, na mocy którego orzeczono, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Wskazała zatem na istnienie przyczyny wznowienia postępowania - z art. 240 § 1 pkt. 8 ustawy Ordynacja podatkowa. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić, albowiem jak słusznie podnoszą organy podatkowe decyzja ostateczna organu pierwszoinstancyjnego została wydana w oparciu o § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika stąd, że przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 nie zachodzi w niniejszej sprawie. Nie zmienia tego faktu stanowisko strony skarżącej, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest według wykładni funkcjonalnej i logicznej tożsamy z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że katalog przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 ustawy Ordynacja podatkowa jest zamknięty i nie można odnosić go do stanów faktycznych nie odzwierciedlonych w tym przepisie. Kwestionowanie przez stronę skarżącą na obecnym etapie postępowania legalności ostatecznej decyzji administracyjnej, ze wskazaniem na naruszenia przepisów prawa procesowego przez organ pierwszoinstancyjny i żądanie stwierdzenia nieważności decyzji też nie może zostać uwzględnione. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest wyłącznie zasadność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z [...] r., którym odmówiono uchylenia w wyniku wznowienia postępowania - ostatecznej decyzji z [...] r. Poza oceną Sądu pozostają zatem te wszystkie argumenty podnoszone przez stronę, które dotyczą zarzutów procesowych i merytorycznej zasadności decyzji ostatecznej z [...] r. Rozpoznając skargę na decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym, nie można pominąć tego, że wszystkie okoliczności, na które powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania dotyczące naruszenia przepisów pocesowych, polegających na nie powiadomieniu pełnomocnika o poszczególnych czynnościach procesowych wbrew przepisom ustawy Ordynacja podatkowa, naruszeniu przepisów dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, naruszeniu przepisów dotyczących czynnego udziału strony i jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym były stronie znane zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i w dacie wydania decyzji ostatecznej z [...] r. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2001 r. korzystała z pomocy wykwalifikowanego pełnomocnika i wszelkie zarzuty mogła podnieść w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponoszenie ich na etapie postępowania wznowieniowego nie może odnieść pożądanych przez stronę skutków prawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca podniosła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i 7 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie uwzględnienie z urzędu nieważności postępowania. Jednakże jak słusznie zauważył organ odwoławczy nie wskazała, na czym to naruszenie polega. W tym stanie rzeczy Sąd również nie może odnieść się do tego zarzutu. Nie zasadne okazały się także zarzuty dotyczące niewłaściwego prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania wznowieniowego, dotyczące odmowy dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że dowody te nie mają związku z przesłankami wznowieniowymi określonymi w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Podzielić należy także stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, albowiem jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. akt III RN 15/01 (OSNAPiUS 2002, nr 18, poz. 423): "Wyłączenie pracownika na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, dotyczy tylko osoby, która orzekała w sprawie w pierwszej instancji a po wydaniu decyzji została przeniesiona (oddelegowana) do organu drugiej instancji i miałaby orzekać w tej sprawie." Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i należało w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2001 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1271) skargę jako nieuzasadnioną oddalić.