I SA/Gl 610/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...], określającą K. G. wysokość odsetek za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. ze zm.) W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że organ pierwszej instancji określił K. G. odsetki za zwłokę od niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej przyjęto, że przyczyną niewpłacenia należnych zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. było nieprawidłowe ustalenie przychodu i kosztów jego uzyskania w złożonych deklaracjach PIT-5 za 2002 r. Opierając się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego w Przedsiębiorstwie A stwierdzono m.in. zawyżenie przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktury VAT nr [...] z dnia 17 kwietnia 2002 r., wystawionej przez P.H.U.P B M. D., dotyczącej zakupu miału węglowego przez firmę skarżącej. Organ podniósł, iż przedmiotowa faktura zastała anulowana przez wystawcę. Ponadto, jak wskazał dalej organ, w przedsiębiorstwie A podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł poprzez zaewidencjonowanie faktur dotyczących [...] litrów oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł, które to faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący – P.H.U. C H. G. (K., ul. [...] [...]). Natomiast, w Przedsiębiorstwie D stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę [...] zł. Ustaleń tych dokonano w oparciu o rozbieżności w danych dotyczących zakupionej i sprzedanej benzyny w ilości [...] litrów. Organ ustalił średnią cenę netto benzyny w wysokości 2,31 zł za litr. W związku z tym obliczono, iż przychód niezaewidencjonowany przez spółkę cywilną wynosi [...] zł. W toku postępowania podatkowego K. G. podniosła, że ustalenia organów podatkowych nie są zgodne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zdaniem strony, nie jest prawdą, że firma C H. G. nie istniała. Jej wyjaśnienia miały potwierdzić zeznania G. R.. Stwierdziła, iż wydawane przez jej firmę kwity kasowe dla tego kontrahenta stwierdzają oczywiście wypłatę gotówki. Podatniczka podkreśliła, iż "w tych okolicznościach zobowiązanie główne nie jest zasadne, a tym samym nie jest zasadne naliczanie odsetek". Ustosunkowując się do tych argumentów, organy podatkowe obu instancji zgodnie przyjęły, że wadliwie zaewidencjonowanie faktury dotyczącej zakupu miału węglowego od firmy B ma związek z ustaleniem, że pismem z dnia 20 kwietnia 2002 r. wystawca przedmiotowej faktury potwierdził jej anulowanie, a dokumentem tym dysponowała podatniczka (co ujawniła przeprowadzona w firmie kontrola). Ponadto, z materiału dowodowego wynikało, iż faktury dotyczące zakupu oleju napędowego wystawione zostały przez nieistniejącą firmę C, która nie była zarejestrowana w urzędach skarbowych jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Ustalenia te oparto na informacjach uzyskanych w [...] Urzędzie Skarbowym w K., Ministerstwie Finansów Departamentu Organizacji Skarbowości, Urzędu Miejskiego w Z., Urzędu Miejskiego w K., Urzędu Statystycznego w K., Urzędu Miejskiego w D., Urzędu Skarbowego w D.. Kontynuując te rozważania organy podatkowe wskazały, iż z treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.- w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, wobec czego kosztami uzyskania przychodów są wydatki pozostające w bezpośrednim związku przyczynowym ze źródłem przychodów i są poniesione i udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości. Tymczasem, w celu udokumentowania poniesienia kosztu związanego z zakupem omawianych towarów handlowych, przedstawiono kwity kasowe nie zawierające podpisów osoby otrzymującej gotówkę dotyczącą zapłaty za poszczególne faktury oraz kasjera (kwit [...]) i zawierające podpis kasjera niezgodny z danymi wynikającymi z kwitu [...]. Organ odwoławczy, wbrew poglądowi podatniczki, uznał za nielogiczne i sprzeczne z zasadami racjonalnego postępowania – wypłacanie pokaźnych środków finansowych w oparciu o zwykłe kwity kasowe, tym bardziej w kontekście braku podpisów osoby otrzymującej gotówkę oraz kasjera, czy też podpisu kasjera niezgodnego z danymi wynikającymi z kwitów oraz mając na uwadze wskazany na przedmiotowych fakturach sposób płatności, a mianowicie – przelewem, będącym typową formą transakcji i operacji natury finansowej pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Organ zwrócił też uwagę, że firma podatniczki prowadziła rachunkowość w oparciu o księgę rachunkową charakteryzującą się wysokimi wymogami formalnymi. Organ zwrócił też uwagę na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591), który określa minimalne dane dokumentu, stanowiącego podstawę zapisów do ksiąg rachunkowych. Dowód księgowy powinien więc zawierać: - określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego, - określenie stron (nazwa, adresy) dokonujących operacji gospodarczej, - opis operacji gospodarczej oraz jej wartość, - datę dokonania operacji, - podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, - stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (wraz z podpisem osoby odpowiedzialnej za te wskazania). Ponadto, dokonując oceny materiału dowodowego w postaci protokołu przesłuchania świadka G. R., organ podatkowy wyraził pogląd, iż jego zeznania nie potwierdzają faktu nabycia paliwa na podstawie faktur od firmy P.H.U. C H. G.. Wskazano, iż z zeznań G. R., złożonych w dniu 10 listopada 2004 r. pod groźbą odpowiedzialności karnej, wynika, że świadek ten wielu rzeczy nie pamięta, nie jest pewny czy i jakie zdarzenia miały miejsce, nie pamięta też okoliczności współpracy z firmą A, jak i osób o imionach i nazwiskach K. G. i Z. G. (nie wie też kim są te osoby), ani nie pamięta nazwy firmy A. Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony o nieuprawnionych wnioskach organu podatkowego w zakresie zaniżenia przychodu w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym D o kwotę [...] zł, których to ustaleń dokonano w oparciu o rozbieżności w danych dotyczących zakupionej i sprzedanej benzyny, wskazano, iż podatniczka nie przedłożyła żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że poczynione wnioski nie są uprawnione. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. G. wniosła o jej uchylenie, zarzucając "naruszenie przepisów prawa podatkowego". W uzasadnieniu skargi ponownie zakwestionowała błędne przyjęcie anulowania faktury, twierdząc, że dokumenty wystawiony przez kontrahenta – firmę B były jednostronne i nie mogły stanowić podstawy dokonania zmian w księgach podatkowych podatniczki. Strona skarżąca przekonywała o istnieniu firmy PHU C, która otrzymywała zapłatę za dostarczony towar, co mają potwierdzać zeznania G. R.. Dodatkowo, powołując się na zasadę zaufania do państwa i stanowiącego przez nie prawa, podatniczka wyjaśniła, iż nie posiadała żadnej możliwości sprawdzenia czy podmiot występujący w obrocie gospodarczym – jest zarejestrowany prawidłowo, czy tez nie. Przyznała, że choć przesłuchany w sprawie świadek G. R., nie pamiętał, czy omawiane transakcje miały miejsce – to jednak nie wykluczył możliwości zawierania transakcji z podatniczką. Ponadto, podatniczka powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 stycznia 2006 r, wskazała, iż nie może ponosić konsekwencji udziału w nieświadomym oszustwie podatkowym. W końcowej części skargi strona podniosła, iż nie są uprawnione wnioski kontroli w zakresie spółki D, gdyż organ nie wykazał zaniżenia przychodu. Nadto skarżąca uznała, iż decyzja w sprawie odsetek nie powinna zostać wydana z uwagi na brak rozstrzygnięcia co do samych zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r. oraz z uwagi na przedawnienie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zamieszczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej ponowił zarzut przedawnienia "zobowiązania do płacenia odsetek" powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FPS 59/09. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W przedmiotowa sprawia ma źródło w sporze toczonym przez stronę, co do zasadności: zakwestionowania faktury dotyczącej zakupu miału węglowego przez firmę skarżącej od F.H.U.P B, zakwestionowania kosztów związanych z zakupem towarów w firmie P.H.U. C oraz zaniżenia przychodu przez Spółkę D w związku ze sprzedażą paliwa. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 92/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], którą określono K. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w sposób jednoznaczny wynika, że kontrahent (F.H.U.P. B) poinformował pisemnie podatniczkę o anulowaniu wystawionej przez siebie faktury, a co istotne, dokument ten znajdował się w dokumentacji księgowej strony. Zatem, wobec braku innych przeciwstawnych dowodów przedstawionych przez stronę, za uprawniony uznać należy pogląd o wadliwości zaliczenia faktury VAT nr [...] dotyczącej zakupu miału węglowego przez firmę skarżącej. Brak jest w tym przypadku podstaw do ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego w trybie art. 1891 k.c., skoro omawiana faktura została w sposób nie budzący wątpliwości wyeliminowana z obrotu prawnego przez jej wystawcę. Ponadto, Sąd podzielił pogląd organów, że znajdujące się w aktach faktury związane z zakupem towarów w firmie P.H.U. C H. G., wystawione zostały przez podmiot nieistniejący w obrocie prawnym, gdyż ustalenia organów oparte zostały o informacje urzędów miejskich, skarbowych i statystycznych – właściwych ze względu na wskazaną na fakturach siedzibę firmy. Sąd przyjął, iż nie może być żadnych wątpliwości, iż Przedsiębiorstwo C nie było zarejestrowane jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na ocenę zasadności zakwestionowania wydatków na zakup paliwa od tej firmy wpłynął sposób rozliczeń dokonywanych przez Przedsiębiorstwo podatniczki, który rażąco odbiegał od zasad rachunkowości dotyczących udokumentowania zapisów w księgach rachunkowych (art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591). Tymczasem, z dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że podatniczka wypłaciła ogromne środki finansowe nie przelewem bankowym, tylko w oparciu o zwykłe kwity kasowe, na których brakowało podpisów osoby odbierającej gotówkę czy podpisów kasjera. Słusznie zwracają uwagę organy podatkowe, iż w sytuacji prowadzenia rachunkowości przez podmiot gospodarczy w oparciu o księgę rachunkową – konieczne jest zachowanie wysokich wymogów formalnych i realizowanie wskazanego na fakturach sposobu płatności tj. przez przelew bankowy, będący typową formą transakcji i operacji pomiędzy działającymi zgodnie z prawem kontrahentami. Sąd przyjął, iż zeznania świadka G. R. (przesłuchanego w Zakładzie Karnym w C.) potwierdzają ustalenia o fikcyjności jego firmy. Podobnie należy oceniono działania organów z zakresie poczynionych ustaleń, co do ilości sprzedanej i zakupionej benzyny w firmie D s.c. K. G. i M. O.. Rozbieżności w ilości [...] litrów uzasadniały wyliczenie i zaewidencjonowanie tego przychodu przez Spółkę D i prawidłowe określenie straty z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jednakże, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja podlega uchyleniu z powodu konieczności podjęcia rozważań w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatników z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002, uwzględniając fakt wprowadzenia do Ordynacji podatkowej art. 53 a. Organy podatkowe winny bowiem ocenić, czy w niniejszym stanie faktycznym odsetki od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek, a nie z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy. Przy przyjęciu takiego poglądu, to stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy za 2002 rok rozpocząłby swój bieg w dniu 1 stycznia 2003 roku i upłynąłby w dniu 31 grudnia 2007 roku, a wówczas zobowiązanie to z tytułu odsetek od tych zaliczek przedawniałoby się z tym samym dniem. W konsekwencji okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w postaci odsetek od zaliczek w zaniżonej wysokości od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 roku upłynąłby zatem z dniem 31 grudnia 2007 roku. Decyzja organu pierwszej instancji (utrzymana następnie zaskarżoną decyzją organu odwoławczego) wydana została natomiast w dniu [...], a więc już po analizowanym terminie. Przedstawiony powyższy sposób obliczania terminu przedawnienia prawa do określenia zobowiązania z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek odpowiada uchwale przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 grudnia 2009 r. w sprawie o sygn. akt II FPS 5/09, z której treści wynika, iż na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek (LEX nr 529806). Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a na mocy art. 200 tej ustawy w zw. z § 14 i § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministrów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) orzeczono o zwrocie kosztów postępowania. Ponadto, na zasadnie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określono, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.