I SA/Gl 610/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję z dnia [...] Nr [...] wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej UKS), określającej I. K. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym za 2006 r. w kwocie [...] zł, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił podatnikom I. K. i S. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł wobec nie wykazania przez małżonków w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym PIT-36, jak również w korekcie tego zeznania, podatku należnego do zapłaty. Powodem określenia podatku w innej wysokości niż zeznali podatnicy były nieprawidłowości stwierdzone w prowadzonej przez S. K. działalności gospodarczej pod firmą "A". Na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych organ kontroli skarbowej wykazał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności o łączną kwotę [...] zł wynikającą z faktur wystawionych przez firmę A. B. "B" z tytułu usług reklamowych oraz firmę A. W. C z tytułu wypożyczenia przyczepy, co w konsekwencji spowodowało zaniżenie dochodu o kwotę [...] zł, (podatnicy wykazali stratę w wysokości [...] zł). Podatnik S. K. reprezentowany przez pełnomocnika, w odwołaniu od decyzji UKS, podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie [...] zł. Przy tak sformułowanych zarzutach podatnik wniósł w oparciu o przepisy art. 233 § 1 punkt 2 lit. a), art. 222, art. 237 § 1 punkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu odwołania podtrzymał dotychczasowe stanowisko podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, odnosząc określone w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ogólne zasady postępowania podatkowego do realiów przedmiotowej sprawy, stwierdził, że przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie nie doprowadziło dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zaś braki w zgromadzonym materiale dowodowym mają taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części. Organ odwoławczy uznał bowiem, że musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe w znacznej części, co nie mieści się w jego kompetencji i decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez UKS, ze szczególnym wskazaniem na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył, że UKS przyjął przychody osiągnięte przez S. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "A" w wysokości [...] zł, wynikające z wystawionych przez podatnika rachunków, jednak bez ich weryfikacji, przy budzącej wątpliwości wysokości zeznanego przychodu (w szczególności za październik i listopad 2006 r.). Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, materiał dowodowy wymagał uzupełnienia w zakresie wyjaśnienia: - przychodu w kwocie [...] zł wynikającego z rachunku z dnia 31 listopada 2006 r. Nr [...] wystawionego przez prowadzoną przez podatnika firmę "A" na rzecz firmy A. B. "B" (łącznie z przesłuchaniem A. B. w kontekście zatrudnienia podatnika na podstawie umowy o pracę w wymiarze ¾ etatu w firmie D B. B.), - kosztu uzyskania przychodu w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT Nr [...] z dnia 8 grudnia 2006 r. Nr [...] wystawionego przez firmę A. B. "B" za wykonaną usługę reklamy, - wydatków podatnika poniesionych na rzecz firmy A. W. C w łącznej kwocie [...] zł z tytułu najmu przyczepy, łącznie ze sprawdzeniem czy A. W. posiadała przyczepę, czy była ona zarejestrowana i czy ww. wykazała w prowadzonych ewidencjach księgowych przychody z tytułu wynajmu przyczepy firmie "A", - weryfikacji odliczenia od podatku wydatków mieszkaniowych w kwocie [...] zł wobec określenia zobowiązania podatkowego za rok 2006 w kwocie [...] zł. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. pełnomocnik podatnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w części dotyczącej przekazania przez organ odwoławczy sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji zarzucił: 1. obrazę prawa procesowego tj. art. 127 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę dwuinstancyjności postępowania poprzez nie zajęcie stanowiska co do merytorycznego aspektu rozpoznawanej sprawy i naruszenie przez to istoty administracyjnego postępowania odwoławczego, które polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji, 2. naruszenie prawa procesowego tj. art. 233 § 2 w związku z art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w sprawie decyzji kasatoryjnej tj. uchylającej decyzję Organu I Instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zaś w sprawie powinna być wydana decyzja uchylająca i umarzająca postępowanie ewentualnie decyzja uchylająca decyzję I Instancji oraz orzekająca co do istoty sprawy tzw. decyzja reformatoryjna, przez co w sposób pośredni zostały naruszone zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, 3. naruszenie przepisów postępowania to jest art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 299 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do ustalenia prawdy obiektywnej, w tym poprzez nie przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w sytuacji gdy nie było zasadne ponowne jego przeprowadzania w całości bądź w znacznej części przez organ kontroli skarbowej, przez co pośrednio nie spełniono obowiązku wynikającego z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał w odniesieniu do pierwszego z zarzutów, że organ odwoławczy winien ponownie rozstrzygnąć o rozpoznawanej sprawie, a nie jedynie odnieść się do zasadności zarzutów skarżącego. Zaznaczył przy tym, że przeprowadzenie dowodów wskazanych przez organ II instancji jest bez znaczenia dla sprawy z uwagi na upływ czasu, a powoduje naruszenie zasady dwuinstancyjności. Skarżący na uzasadnienie swoich twierdzeń przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt I GSK 520/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 143/09. Uzasadniając drugi z zarzutów skarżący wskazał, że powinnością organu II instancji było przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, lecz w jego ocenie stan faktyczny sprawy był oczywisty i udowodniony, zaś wydana decyzja naruszyła zasady wynikające z art. 127 i 125 Ordynacji podatkowej dotyczące szybkości i wnikliwości rozpoznawania sprawy przez obie instancje. Skarżący w tym miejscu powołał wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 1463/09 oraz w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 851/09. Natomiast na poparcie trzeciego z zarzutów (art. 299 Ordynacji podatkowej) skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 763/10. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podnosząc, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a złożona skarga nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby jej merytoryczną prawidłowość. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, organ negując zasadność zarzutów skarżącego i wskazując na zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), podkreślił, że istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Pogląd taki, zdaniem organu, znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Obowiązek zastosowania instytucji reformacji i orzeczenia co do istoty sprawy, zamiast uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazywania do ponownego rozpoznawania w sytuacji stwierdzenia jej wadliwości istnieje wówczas, gdy dokonujący kontroli instancyjnej organ odwoławczy nie ma wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołał się na okoliczność, iż przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postępowanie zakończone decyzją z [...] nie doprowadziło do dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a braki w zgromadzonym materiale dowodowym miały taki zakres i znaczenie, że postępowanie to wymaga uzupełnienia w znacznej części, a więc przesłanką skutkującą uchyleniem przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. było więc niepełne i niewystarczające przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz jego istotne braki. Organ zauważył bowiem, że organ kontroli skarbowej nie badał wysokości przychodów osiągniętych przez S. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, z uwagi na przyjęcie przez ten organ wysokości przychodów wynikającą z wystawionych przez podatnika rachunków bez weryfikacji, podczas gdy wysokość zeznanego przychodu może budzić uzasadnione wątpliwości, w szczególności za październik i listopad 2006 r. Ponadto zauważył organ, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na jednoznaczne określenie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a zakres postępowania, które należy przeprowadzić w tym zakresie jest bardzo obszerny, co dodatkowo uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu II instancji w badanej sprawie nie było zatem podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz do zastosowania trybu określonego w art. 229 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaznaczył także organ, że przy wydawaniu decyzji ograniczył się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu i nie przeprowadził merytorycznej kontroli decyzji organu I instancji, bowiem decyzja ta wydana była bez przeprowadzenia niezbędnego postępowania dowodowego i była pozbawiona pełnych ustaleń, które mogłyby stanowić przedmiot kontroli. W związku z czym ustosunkowanie się w postępowaniu odwoławczym do zarzutów podniesionych w odwołaniu byłoby przedwczesne, ponieważ zgodnie z zasadą wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej i zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 ww. ustawy), analizie organu odwoławczego podlega sprawa rozstrzygnięta zaskarżoną decyzją w jej całokształcie, nie zaś jedynie kwestie sporne w sprawie. Odpowiadając natomiast na zarzut nie przytoczenia w decyzji treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oraz nie wskazania na przesłanki uzasadniające wydanie takiej decyzji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie może być postrzegane jako rozstrzygnięcie błędne i niekorzystne dla strony, bowiem nie zamyka stronie drogi do uzyskania nowej, zgodnej z prawem, decyzji. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, która spełnia przesłankę określoną w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, nie narusza także art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ odwoławczy do działania w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Nie jest również zasadny – w ocenie organu – zarzut skarżącego naruszenia zasady określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą. Organ odwoławczy uznał także za chybiony zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa ponieważ skarżący nie wskazał konkretnie na czym miało polegać naruszenie tego przepisu, a o uchybieniu tej zasady nie stanowi natomiast samo podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ ten prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. W podsumowaniu organ wskazał również, że bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie pozostają powoływane wyroki sądów administracyjnych, nie mają bowiem mocy powszechnie obowiązującej (nie są źródłem prawa) i zostały wydane w nawiązaniu do konkretnych stanów faktycznych i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły, organy podatkowe dokonały natomiast własnej oceny sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Wskazana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w przedmiotowym postępowaniu jest wydana decyzja kasacyjna, którą Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w K., który ustalił zobowiązanie podatkowe skarżącego. Sąd oceniając stanowisko zajęte przez organ w zaskarżonej decyzji, mając na uwadze treść skargi podkreśla, że zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nabiera interpretacja art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ II instancji może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że może to nastąpić wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zwrócić przy tym należy uwagę na obowiązującą w postępowaniu zasadę dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu I instancji, a więc nie może ograniczyć się jedynie do kontroli decyzji organu I instancji. Oznacza to konieczność dwukrotnego rozstrzygnięciu tej samej sprawy, a nie jedynie kontroli zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Uwagi te mają zdaniem Sądu istotne znaczenie w kontekście konieczności wydania decyzji kasacyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w I instancji wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, bowiem nie mieści się to w jego kompetencji (art. 229 Ordynacji podatkowej) i byłoby sprzeczne z zasadą dwuinstancyjności. Pokreślić w tej sytuacji należy, że wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją pełne podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w przepisie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie. Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji organu odwoławczego, który może także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Podsumowując te rozważania, podzielając pogląd doktryny w tym zakresie, wskazać należy, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ I instancji nie przeprowadził w całości lub w znacznej części postępowania dowodowego, a także wtedy gdy organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2011, str. 945 - 948). Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone w nim przesłanki. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Należy zaznaczyć, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Sąd odnosząc te spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy podkreśla, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, albowiem wyjaśnienie wskazanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczności, nie mogło nastąpić w trybie uzupełniającego postępowania odwoławczego. Postępowanie dowodowe wymagało bowiem uzupełnienia w zakresie zbadania wysokości dochodów osiągniętych przez skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, czego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zbadał, przyjmując wysokość przychodów na podstawie wystawionych rachunków, lecz bez ich weryfikacji (w szczególności na październik i listopad 2006 r.). Również nie jest możliwe określenie prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych bez określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika z tytułu prowadzonej działalności, w tym zakresie organ I instancji także nie poczynił ustaleń pozwalających na merytoryczne zakończenie postępowania podatkowego. Niewątpliwie celem ustalenia wymienionych okoliczności niezbędne będzie także przesłuchanie świadków wskazanych w zaskarżonej decyzji, na podane okoliczności. Skład orzekający podziela przy tym stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 2008 r., (sygn. akt II FSK 885/07), że o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części, czy stanowi tylko dopełnienie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W ocenie Sądu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w sposób precyzyjny i szczegółowy wyjaśnił przyczyny swojego rozstrzygnięcia. Wskazał nie tylko, w jakim kierunku powinno zmierzać postępowanie dowodowe, ale również wyszczególnił, jakie dowody organ I instancji winien przeprowadzić i powiązał te braki z naruszeniem zasad postępowania podatkowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazany zakres postępowania dowodzi, że mamy do czynienia z koniecznością przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a zatem spełniona została w ocenie Sądu przesłanka z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Niewątpliwie konieczność wykonania szeregu czynności i ustaleń związanych z ustaleniem wysokości uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodu wiąże się z koniecznością zebrania niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego i uzasadnia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozstrzygnięcie. Sąd zauważa, odnosząc się do wywodów skargi, iż konieczność ponownego przeanalizowania istniejącego, a także zebrania nowego materiału dowodowego akcentował także pełnomocnik skarżącego na etapie postępowania odwoławczego. Zatem niezrozumiałe jest stanowisko skarżącego, który w skardze podkreśla, iż przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego jest zbędne, zarzucając organowi II instancji, iż ten nie zapoznał się i nie przeanalizował materiału dotychczas zgromadzonego, jednocześnie domagając się w odwołaniu od decyzji UKS także uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, akcentując zarazem w uzasadnieniu, powinność organu zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wykazał w zaskarżonej decyzji zaistnienie dostatecznych przesłanek do wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd akcentuje, iż z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ II instancji przeprowadzając analizę i ocenę materiału dowodowego zebranego w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora UKS uznał, iż jest on niewystarczający do prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu organ odwoławczy wskazał także, w jakim konkretnie zakresie jest konieczne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazówki nie mają merytorycznego charakteru, nie rozstrzygają, ani nie sugerują sposobu załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do tego, że wyczerpujące wyjaśnienie okoliczności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ma istotne znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy był uprawniony do uchylenia w całości decyzji organu I instancji i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, a uzasadnienie, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie uchybia prawu w stopniu który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy uzasadniona jest konkluzja, iż rozstrzygnięcie podjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz treść całego uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią wyraz dążenia do realizacji zasady postępowania wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, zobowiązującej organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast podniesiony przez skarżącego zarzut odwołujący się do naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania, nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez podatnika, co jak wykazano wyżej nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego. Dokonując kontroli we wskazanym obszarze Sąd nie stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa procesowego oraz zasad postępowania w zakresie wskazanym w skardze. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.