I SA/Gl 610/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki, Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1486,86 zł (słownie: tysiąc czterysta osiemdziesiąt sześć złotych osiemdziesiąt sześć groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania A spółka z o.o. w K. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca, podatnik) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. nr [...] w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2017 r. w wysokości [...] zł, stanowiącej 20 % kwoty zawyżenia zwrotu podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 za w/w okres rozliczeniowy - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 25 listopada 2017 r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła elektronicznie deklaracja spółki (VAT-7) za październik 2017 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł do zwrotu w terminie 180 dni na rachunek bankowy wskazany przez podatnika. W złożonej elektronicznie 11 maja 2018 r. korekcie tej deklaracji spółka wykazała taką samą jak poprzednio kwotę do zwrotu, załączając do korekty formularz VAT-ZZ wraz z wnioskiem o zwrot bezpośredni podatku z uwagi na konieczność zapewnienia spółce płynności finansowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017 r. (w sprawie zwrotu bezpośredniego wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za w/w okres) w efekcie której stwierdził nieprawidłowości, opisane w protokole kontroli z [...] r. Z ustaleń kontroli wynikało w szczególności, że spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w konsekwencji wykazując zawyżoną kwotę zwrotu podatku. Spółka uwzględniając ustalenia kontroli i nie wnosząc do niej zastrzeżeń złożyła 28 września 2018 r. elektroniczną pokontrolną korektę deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł, do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie złożyła formularz VAT-ZZ z wnioskiem o zwrot bezpośredni z uwagi na konieczność zapewnienia spółce płynności finansowej. Mając na uwadze, że spółka pierwotnie wykazała kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynoszącą [...] zł, a w efekcie korekty pokontrolnej kwotę tego zwrotu w wysokości [...] zł, organ stwierdził, że doszło do zawyżenia deklarowanego zwrotu o [...] zł. W związku z tym organ postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego za październik 2017 r. Następnie stwierdził, powołując się na art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU), że zaistniały podstawy do ustalenia spółce w tym trybie dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 20% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku. W szczególności organ I instancji ustalił i stwierdził, że spółka obliczając w pierwotnej deklaracji kwotę zwrotu nadwyżki podatku w wysokości [...] zł uwzględniła po stronie podatku naliczonego m.in. fakturę od dostawcy z wykazanym podatkiem naliczonym w kwocie [...] zł. Faktura ta dotyczyła wniesienia aportu do skarżącej o wartości netto [...] zł (plus VAT [...] zł), zgodnie ze stosownym aktem notarialnym. Spółka uregulowała równowartość podatku VAT wynikającego z w/w faktury, tj. kwotę [...] zł, przelewem bankowym z [...] r. Jednakże - ponieważ w efekcie kontroli podatkowej organ zakwestionował zasadność wniesienia aportu na podstawie w/w faktury, a dalej stwierdził, że spółka błędnie określiła podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za październik 2017 r. – prawidłowo ustalona podstawa opodatkowania dla czynności wniesienia aportu do skarżącej spółki powinna wynosić [...] zł (wartość nominalna udziałów), a nie [...] zł. W konsekwencji kwota naliczonego w/g stawki 23% podatku VAT powinna wynosić [...] zł, a nie [...]zł. Różnica wynosi [...] zł i o tę kwotę (po zaokrągleniu [...] zł) spółka zawyżyła nadwyżkę podatku do zwrotu, co przyznała w skorygowanej deklaracji VAT-7 za październik 2017 r., uwzględniając ustalenia kontroli. Uzasadniając sankcję określoną w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU organ w szczególności wskazał, że ma ona zastosowanie, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik złoży korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i zwróci nienależną kwotę zwrotu. Celem tej regulacji jest poprawa ściągalności podatku od towarów i usług, eliminacja oszustw i nadużyć dokonywanych przez podatników czerpiących nieuprawnione korzyści kosztem budżetu państwa. W tej sprawie – jak argumentował organ - spółka w rozliczeniu VAT za październik 2017 r. naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o PTU i zawyżyła kwotę zwrotu podatku wskutek nieuprawnionego przyjęcia do rozliczenia podatku wynikającego z faktury od dostawcy na kwotę netto [...] zł (VAT [...] zł) z tytułu wniesienia aportu. To z kolei spowodowało przyjęcie błędnej podstawy opodatkowania, co powinno skutkować ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100%, na podstawie art. 112c ustawy o PTU. Ponieważ jednak organ przyjął, że działania spółki nie wskazują na świadome i celowe działanie mające na celu dokonanie oszustwa podatkowego z zamiarem osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa0 nie ustalił dodatkowego zobowiązania podatkowego według podwyższonej 100% stawki, lecz według stawki 20% na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. Zadecydowało o tym to, że: 1) podatnik po zakończonej kontroli podatkowej dokonał korekty rozliczenia VAT za październik 2017 r., uwzględniającej stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości oraz 2) nie wystąpił obowiązek wpłaty do budżetu nienależnej kwoty zwrotu, gdyż przed dniem złożenia przez podatnika pokontrolnej korekty deklaracji za październik 2017 r. kwota podatku naliczonego do zwrotu w wysokości [...] zł nie została przekazana na rachunek bankowy podatnika. Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania; - art. 122 O.p., przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich zastosowanie. W uzasadnieniu zarzutów spółka w szczególności podniosła, że nie sposób jej zarzucić, że dokonała nierzetelnego czy też niestarannego sporządzenia pierwotnej deklaracji za październik 2017 r., bowiem okoliczności, które spowodowały zawyżenie kwoty podatku do zwrotu, były obiektywne i niezależne od niej. Otóż spółka w ramach aportu będącego przedmiotem transakcji zapłaciła na rzecz dostawcy kwotę VAT, zaś podmiot ten dokonał stosownego rozliczenia podatku. Spółka zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą wywiązała się w sposób prawidłowy z obowiązków podatkowych, stąd w okolicznościach tej sprawy zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU jest nieproporcjonalne do charakteru i wagi naruszenia, którego ukaraniu miałaby ta sankcja służyć. Skarb Państwa nie doznał utraty żadnych wpływów podatkowych, a sam fakt, że strona złożyła korektę deklaracji podatkowej po wszczęciu kontroli podatkowej w sytuacji, gdy Skarb Państwa nie doznał żadnego uszczuplenia, nie powinien powodować zastosowania art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. Ponadto, odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, skarżąca podniosła, że na mocy art. 91 Konstytucji RP, od chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe powinno być bezpośrednio stosowane przez organy polskiej władzy publicznej, w tym organy administracji, i ma pozycję nadrzędną w stosunku do ustawodawstwa krajowego. Oznacza to, że dostrzegając rozbieżność między prawem wspólnotowym, a krajowym porządkiem prawnym zarówno sąd, jak i organ podatkowy ma obowiązek pominąć regulację niezgodną z prawem europejskim oraz bezpośrednio zastosować przepis odpowiedniego aktu prawa wspólnotowego. Mając to na uwadze, a także okoliczności niniejszej sprawy organ powinien dostrzec nieproporcjonalność sankcji za zaistniałe naruszenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu w szczególności zwrócił uwagę, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów lub za świadczenie usług w myśl art. 7 i art. 8 ustawy o PTU. W tej sprawie, kierując się przepisami art. 29a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 w/w ustawy, wynikająca z aportu kwota nie mogła stanowić podstawy opodatkowania, gdyż za to świadczenie wspólnik nie otrzymał żadnego świadczenia zwrotnego i tym samym podstawę opodatkowania z tytułu wniesionego aportu należało ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę w zamian za wkład niepieniężny. Co więcej, dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, wartość nominalna udziałów jest w okolicznościach tej sprawy wartością netto a nie wartością brutto, a zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu jest kwota [...] zł, zaś wartość podatku od towarów i usług z tytułu tej czynności wyniosła [...] zł. Ponieważ podatnik przyjmując do rozliczenia zakwestionowaną fakturę VAT nie działał z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa, brak było podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego według podwyższonej 100% stawki. Kierując się jednak wykładnią celowościową przepisów art. 112b i art. 112c ustawy o PTU zaistniały podstawy do sankcji w wysokości 20% kwoty zawyżenia zwrotu, stosownie do treści art. 112b ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Spółka po zakończeniu kontroli podatkowej złożyła bowiem korektę deklaracji VAT-7 uwzględniającą ujawnione nieprawidłowości, a przy tym nie wystąpił obowiązek wpłaty do budżetu nienależnej kwoty zwrotu, gdyż uprzednio zadeklarowana kwota zwrotu podatku nie została wypłacona podatnikowi. Nie podzielając słuszności zarzutów spółki organ II instancji zaakcentował, że regulacja art. 112b ustawy o PTU uwzględnia zasadę proporcjonalności, ponieważ jest przydatna i konieczna dla zapobiegania nadużyciom podatkowym, a ponadto zawiera rozwiązania proporcjonalne do stwierdzonych nieprawidłowości, gdyż różnicuje wysokość nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika oraz od rodzaju nieprawidłowości. Mianowicie w sytuacji, gdy podatnik po zakończonej kontroli złożył korektę deklaracji uwzględniająca stwierdzone nieprawidłowości albo złożył deklarację podatkową i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu - wysokość dodatkowego zobowiązania jest niższa niż w pozostałych przypadkach, a nawet w ogóle nie jest stosowana, jak np. w przypadku błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, jak też skorygowania deklaracji przed wszczęciem kontroli podatkowej. W skardze spółka, zaskarżając sporną decyzję w całości, wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. przez nieobiektywną ocenę zebranego materiału dowodowego; - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU poprzez ich zastosowanie. W uzasadnieniu strona przedstawiła argumenty popierające stawiane zarzuty, w szczególności zwracając uwagę na funkcjonujące w obrocie prawnym przez wiele lat stanowisko co do podstawy opodatkowania VAT aportów niepieniężnych, które spółka przyjęła składając deklarację pierwotną, a które następnie uległo zmianie. Spółka nie kwestionuje merytorycznego stanowiska organu co do interpretacji art. 29a ustawy o PTU, lecz zwraca uwagę na automatyzm w podejściu organu do ustalania sankcji. Otóż w tej sprawie, wobec zachowania dobrej wiary podatnika w swoim działaniu, brak było podstaw karania skarżącej na mocy art. 112b ustawy o PTU, czego organ nie rozważył w toku postępowania. Nie rozważył też organ proporcjonalności zastosowanej sankcji. Na poparcie tych argumentów strona przywołała m.in. wyrok TSUE w sprawie C-25/07 zwracając uwagę, że odniesienie zasady proporcjonalności wyłącznie do procentowej gradacji wysokości sankcji, jest zbyt daleko idącym uproszczeniem. Właściwa konstrukcja regulacji (w kontekście spójności z ogólnymi zasadami prawa Unii Europejskiej oraz Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej) jest zadaniem ustawodawcy. Niemniej, dostrzegając rozbieżność między prawem wspólnotowym, a krajowym porządkiem prawnym nie tylko sąd, ale i organ mają obowiązek bezpośrednio zastosować przepis odpowiedniego aktu prawa wspólnotowego. W ocenie spółki, w tej sprawie sankcji nie można uznać za proporcjonalną zarówno w kontekście ogólnej zasady wynikającej z europejskiego porządku prawnego, jak i zasad wynikających bezpośrednio z Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 19 listopada 2020 r. Sąd zawiesił postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) z uwagi na zawisłe przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne: "Czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe takie jak przewidziane w treści art. 112b ust. 2 ustawy o VAT jest zgodne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 ze zm.; dalej: dyrektywa 112) (a w szczególności art. 2, art. 250, art. 273 ), art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i zasadą proporcjonalności?". Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. sygn. C-935/19 TSUE udzielił odpowiedzi na w/w pytanie, a tut. Sąd postanowieniem z 9 czerwca 2021 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie ustalił skarżącej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2017 r., stosując stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20% określoną w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, do kwoty różnicy między wykazaną do zwrotu nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w deklaracji pierwotnej ([...] zł) oraz jej korekcie ([...] zł), w sytuacji, gdy organ zwrotu nadwyżki nie dokonał, a podatnik uwzględnił ustalenia pokontrolne i skorygował wadliwą deklarację. Na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (gdy podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej), podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego - wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Rozstrzygając powyżej zakreśloną sporną kwestię na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy odwołać się trzeba do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE stwierdził, że art. 112b ust. 2 ustawy o PTU ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego (zob. sprawa o sygn. I SA/Wr 448/198 – dostępna: CBOSA) wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Takie też zapatrywanie organy obu instancji prezentowały w tej sprawie, odwołując się do uzasadnienia projektu ustawy z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) wprowadzającej do porządku prawnego przedmiotową sankcję podatkową (m.in. art. 112b ustawy o PTU). Z orzecznictwa TSUE przytoczonego w w/w wyroku z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19 wynika, że sankcja administracyjna ma na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty deklaracji w przypadku niedopłaty podatku. W związku z tym zmierza ona do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, przy czym stawka sankcji jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym może być obniżana stosownie do okoliczności danej sprawy. Powinna być ta stawka tak miarkowana, aby co do zasady pozwalała na zapewnienie, by sankcja nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy 112, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15 - EU:C:2017:302, pkt 62-64). Co do sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu C-935/19 TSUE zauważył, że w przypadku, gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. Odwołując się do wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający TSUE zauważył, że nieprawidłowość na którą powołał się tamten sąd była spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa (budynku) podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynikało, że sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące na uwzględnienie. To oznacza, że taki sposób ustalania sankcji nie daje organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Mając na względzie całość powyższych rozważań TSUE stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Analiza w/w wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 prowadzi do wniosku, że zawiera on uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji w PTU. Za Trybunałem należy wskazać, że decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika powinny uwzględniać sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. W realiach rozpoznawanej sprawy ustalenie sankcji na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU zastosował organ obligatoryjnie, jako automatyczne następstwo nieprawidłowości w rozliczeniu przez spółkę podatku i to niezależnie od faktu złożenia przez tę spółkę korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli i braku uszczuplenia podatkowego. Organ mimo to uznał za konieczne wydanie obligatoryjnej decyzji w zakresie ustalenia sankcji, bez rozważenie i uwzględnienia przyczyny nieprawidłowości, czy ewentualnego uszczuplenia podatku. Zdaniem Sądu takie zapatrywanie jest wadliwe w świetle treści w/w wyroku TSUE, bowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sąd stoi na stanowisku, że sankcja powinna być środkiem adekwatnym do celu, który ma realizować, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych. Sąd, podzielając pogląd wynikający z rozważań TSUE w sprawie C-935/19, stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający powinien przeprowadzić postępowanie pozwalające ustalić: 1) czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r., jak też i to 2) czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji tego celu. Ustalenia w powyższym zakresie, a także ocena zebranych dowodów, powinny obejmować wielkość uszczerbku jaki Skarb Państwa poniósł, jak i kwestie zachowania stron transakcji w aspekcie rzetelności i staranności, czy ewentualnego ukierunkowania na nadużycie podatkowe. Wszystko to pozwoli uczynić zadość zasadzie prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 i art. 122 O.p., jak i zasadzie sprawiedliwości wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia w/w przepisów prawa poprzez brak pełnego ustalenia i obiektywnej oceny okoliczności faktycznych występujących w badanej sprawie, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien dokonać pełnych ustaleń i oceny okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrokiem TSUE z 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od w sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, w ustalonym dotychczas stanie sprawy decyzja organu podatkowego I instancji, zaakceptowana zaskarżoną decyzją organu odwoławczego, nie jest proporcjonalna w stosunku do celu, który założył ustawodawca unijny, a jego osiągnięciu służyć ma system podatku od towarów i usług. Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego I instancji, zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania, w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie zaś art. 200 p.p.s.a. Zasądzona na rzecz skarżącej spółki kwota 1.486,86 zł obejmuje uiszczony wpis od skargi.