I SA/Gl 613/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja –Klimczyk, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 lipca 2022 r. sprawy ze skargi J. S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 28 grudnia 2017 r. nr SKO/F/423/520/3322/17 w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy O. z dnia 31 stycznia 2017 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 28 grudnia 2017 r. SKO/F/423/520/3322/17 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej zwana O.p.), po rozpatrzeniu zażalenia J. S.A. w J. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) na postanowienie Wójta Gminy O. z 31 stycznia 2017 r. nr [...] w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości w tym podatku za okresy lat 2009 - 2015 – utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji. Wskutek skargi na w/w postanowienie ostateczne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gl 284/18 skargę oddalił. Od tego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2022 r. sygn. III FSK 282/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie sprawy: Z akt sprawy wynika, że w 2003 r. spółka złożyła organowi podatkowemu deklarację w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., którą następnie korygowała, deklarując ostatecznie za 2003 r. zobowiązanie w kwocie 3.850.910,80 zł. Na poczet należnego za ten rok podatku spółka uiściła łącznie kwotę 3.886.669,60 zł. Decyzją z 14 grudnia 2007 r. organ I instancji określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. kwocie 8.883.205 zł, w miejsce kwoty deklarowanej. Wskutek odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy w/w decyzję Wójta (decyzja SKO z 7 marca 2008 r.), a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 lutego 2009 r. sygn. I SA/Gl 345/08 oddalił skargę spółki. Na poczet tej decyzji spółka wpłaciła kwotę 8.125.657,20 zł, którą organ postanowieniem z 14 maja 2008 r. zaliczył na należność główną, odsetki za zwłokę oraz koszty upomnienia. W następstwie skargi kasacyjnej NSA uchylił powyższy wyrok tut. Sądu (wyrok NSA z 19 października 2009 r. sygn. II FSK 907/09). W konsekwencji WSA w Gliwicach wydał wyrok z 24 października 2011 r. sygn. I SA/Gl 1200/10 uchylający decyzję SKO. Następnie, wskutek skargi kasacyjnej spółki, NSA wyrokiem z 28 marca 2013r. sygn. II FSK 1481/12 oddalił skargę. W związku z powyższym Kolegium wykonując w/w wyrok Sądu uchyliło decyzję Wójta (decyzja SKO z 11 lipca 2013 r.), a tenże organ I instancji decyzją z 11 marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w kwocie 8.878.266 zł, a zatem niższej niż w poprzedniej decyzji. Powstałą nadpłatę organ zaliczył postanowieniem ostatecznym z 7 kwietnia 2014 r. na poczet bieżących zobowiązań. W następstwie odwołania od w/w decyzji wymiarowej Kolegium decyzją z 10 października 2014 r. uchyliło decyzję Wójta z 11 marca 2014 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Wskutek skargi na tę decyzję Kolegium, WSA w Gliwicach wyrokiem z 21 lipca 2015 r. sygn. I SA/Gl 1381/14 oddalił skargę. W tym stanie rzeczy na koncie spółki powstała nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie, jak ustalił organ, 8.117.616,40 zł, którą Wójt stosownymi postanowieniem zaliczył na poczet zaległości podatkowych spółki. Wskutek zażalenia SKO uchyliło postanowienia organu I instancji w sprawach zaliczenia nadpłaty wskazując na potrzebę przeprowadzenia ponownego postępowania przez organ I instancji. Załatwiając sprawę ponownie Wójt wydał postanowienie z 31 stycznia 2017 r. i dokonał zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.117.616,40 zł wraz z częściowym oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych spółki za lata 2009 - 2015. Organ podatkowy I instancji przyjął, że uchylenie przez SKO jego decyzji wymiarowej z 14.12.2007 r. spowodowane było przesłankami obiektywnymi, niezależnymi od organu. Wadliwość tej decyzji Wójta nie wynikała z bezpośrednich działań organu, lecz był efektem wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 i jego skutków w postępowaniach w sprawach podatku od nieruchomości od budowli położonych w wyrobiskach górniczych. Organ dodał, że wówczas działał w sprawie bez zbędnej zwłoki, a fakt wydania decyzji z 11 marca 2014 r. (po ponownym rozpatrzeniu sprawy w następstwie decyzji SKO), po 8 miesiącach postępowania był powodowany przyczynami obiektywnymi, których zaistnienie było niezależne od organu. To zaś oznacza, że zgodnie z art 77 § 3 w zw. z art. 77 § 4 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatnik uzyskał w wyniku jej ujawnienia kolejną decyzją organu I instancji z 11.03.2014 r., w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji. W ocenie organu, późniejsza decyzja SKO z 10 października 2014 r. uchylająca w/w decyzję Wójta z 11 marca 2014 r. i umarzająca postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. również zapadła z przyczyn obiektywnych, tj. wskutek niezawinionego przez organy przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w kwocie 8.117.616,40 zł w sposób szczegółowo przedstawiony w swoim postanowieniu. Wyjaśnił przy tym, powołując przepisy m.in. art. 77 § 1 pkt 1 lit. b), art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p., że zaliczenie nadpłaty na poczet rat podatku od nieruchomości za miesiące październik - grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r. nastąpiło wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 10.10.2014 r. do dnia zaliczenia nadpłat powstałych z dniem 24.04.2008 r., 30.04.2008 r. oraz 9.05.2008 r., tj. dat w jakich przypadały terminy płatności tych rat. Natomiast zaliczenie nadpłat podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet pozostałych zaległości podatkowych, tj. za lata 2009 - 2013 i rat od I do IX 2014 r., nastąpiło w dacie wcześniejszej niż data decyzji z 10.10.2014 r., stąd naliczenie oprocentowania nie jest uprawnione na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 i art. 78 § 4 O.p. Jak podkreślił organ, ujawnienie rozliczanych nadpłat nastąpiło w dniu wydania przez SKO decyzji z 10.10.2014 r., mocą której uchylono z przyczyn obiektywnych i niezawinionych przez organ I instancji decyzję Wójta z 11.03.2014 r., wydaną bez zbędnej zwłoki po ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. W zażaleniu spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 76 § 1 w zw. z art. 122, art. 72 § 1 pkt 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 78 § 1 O.p. poprzez zaliczenie części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 na poczet zaległych zobowiązań podatkowych za lata 2009 - 2011, co doprowadziło do braku rozliczenia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem; 2) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania nadpłaty od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. do momentu jej powstania. Skarżąca podniosła, że dla skutecznego dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych wymagane jest: a) współistnienie nadpłaty oraz zobowiązania podatkowego na poczet którego nadpłata została zaliczona, b) wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na podstawie którego organ podatkowy w sposób formalny potwierdzi zaliczenie nadpłaty oraz jej oprocentowania o ile takie powstaje. W uzasadnieniu spółka argumentowała, że poprzez wydanie w 2017 r. postanowienia o zaliczeniu nadpłaty m.in. na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2011 organ podatkowy I instancji dążył do wyegzekwowania należnego podatku pomimo, że doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto organ podatkowy I instancji bezzasadnie przy zarachowaniu nadpłaty nie uwzględnił należnych stronie odsetek od nadpłaty liczonych od dnia powstania nadpłaty. W ocenie strony, przyczynienie się organu do powstania przesłanek uchylenia decyzji w związku z którą powstała nadpłata (o czym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p.) może polegać na pośrednim przyczynieniu się organu. Spółka nie zgodziła się z oceną Wójta co do tego, że powołany w sprawie wyrok TK uzasadniał przyjęcie, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji. Strona wskazała, że w wyroku Trybunał Konstytucyjny potwierdził jedynie funkcjonującą już w orzecznictwie wykładnię przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ nieprawidłowo prowadził więc postępowanie podatkowe działając z założeniem, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle w wyrobiskach górniczych (w tym z kategorii 200 KŚ) według ich wartości przyjętej do podstawy amortyzacji na potrzeby podatku dochodowego, a zatem obejmującej koszty drążenia samego wyrobiska. Zaskarżonym postanowieniem Kolegium utrzymało w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowych. Kolegium stwierdziło, że Wójt zasadnie zaliczył nadpłatę na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości, w tym za lata 2009 do 2011, według dat zapadalności kolejnych rat tego podatku. Według SKO do zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań dochodziło z mocy prawa i w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w przepisach prawa podatkowego. Moment wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty nie ma tutaj przesądzającego znaczenia, wobec czego bez wpływu na wynik sprawy było to, że w dacie orzekania przez organ I instancji upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych na poczet których zaliczono nadpłatę. SKO nie podzieliło zapatrywania strony co do tego, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowi formę egzekucji administracyjnej. Nawiązując do kwestii oprocentowania nadpłaty Kolegium wskazało, że decyzja w związku z którą powstała nadpłata uchylona została w związku z koniecznością uwzględnienia stanowiska TK. Z kolei do umorzenia postępowania wymiarowego doszło w następstwie wygaszenia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie. Kolegium zwróciło przy tym uwagę, że w toku postępowania podatkowego strona wielokrotnie zwracała się o wydłużenie wyznaczonych jej przez organ podatkowy terminów dla złożenia wyjaśnień bądź dowodów, a sam organ podatkowy nie pozostawał bezczynny. W tej sytuacji SKO stwierdziło, że istotnie Wójt nie przyczynił się do zwłoki w wydaniu decyzji w związku z którą wystąpiła nadpłata. W skardze, wnosząc o uchylenie postanowienia SKO i zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 76 § 1, art. 72 § 1 w zw. z art. 78 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem; 2) art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie, że organ podatkowy I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. W uzasadnieniu argumentowała, że wyrok TK z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09 przesądzał o zgodności przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z Konstytucją RP, a jednocześnie wskazywał właściwą (a więc zgodną z Konstytucją) interpretację przepisów tej ustawy. Nie można wiązać z tego typu orzeczeniem skutku w postaci obalenia domniemania konstytucyjności przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a co za tym idzie zmiany stanu prawnego. W istocie wyrok TK odpowiadał wprost stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądów administracyjnych i znanemu Wójtowi, o czym świadczy fragment uzasadnienia, zgodnie z którym samo wyrobisko nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to znalazło odzwierciedlenie także w orzeczeniach WSA w Gliwicach, gdzie sąd ten stwierdził, iż nawet w sytuacji wykazania przez organ podatkowy, iż zespól urządzeń technicznych umieszczonych w wyrobisku górniczym tworzy całość techniczno - użytkową i stanowi budowlę, to nie ma prawnych możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości całej jej wartości. Skoro bowiem wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, to wartość tak rozumianego wyrobiska (koszty jego wydrążenia) nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W odniesieniu do spraw spółki WSA w Gliwicach wyjaśniał, że jako błędny jawi się pogląd organu odwoławczego, który zmierza do ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie faktu zaklasyfikowania przez spółkę spornych obiektów do grupy rodzaju 200 Klasyfikacji Środków Trwałych. Prowadzi to bowiem do sytuacji, w której wartość obiektu uwzględnia (w odniesieniu do niektórych elementów) koszty związane z powstawaniem wyrobiska górniczego, tym samym wartość ta określana jest dla celów innych niż podatek od nieruchomości. W opinii Spółki nie jest uprawniona przyjęta przez Kolegium teza potwierdzająca stanowisko organu I instancji z którego wynika, że uchylenie decyzji Wójta z 14 grudnia 2007 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia spowodowane było przesłankami obiektywnymi, niezależnymi od organów podatkowych orzekających w sprawie. Podsumowując strona twierdzi, że przyjęcie przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu do powstania nadpłaty, nie może szkodzić podatnikowi pozbawiając go oprocentowania nadpłaty (wyrok WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2017 r., sygn. I SA/GI 1126/16). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 7 czerwca 2018 r. sygn. I SA/Gl 284/18 oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty uległy zmianie od 1 stycznia 2016 r., jednak wobec braku przepisów przejściowych, zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. W tej sprawie do powstania nadpłaty doszło przed 1 stycznia 2016 r., stąd należy stosować przepisy obowiązujące przed tą datą. Powołując m.in. przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Sąd stwierdził, że - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. A contrario, w przypadku terminowego zwrotu, oprocentowanie nie przysługuje w ogóle. Z kolei przedawnienie zobowiązania podatkowego będącego w tej sprawie podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, jest przesłanką obiektywną, która musi być uwzględniona przez organ podatkowy z mocy prawa. Nie można więc uznać, że organ przyczynił się do uchylenia decyzji, jeżeli wydanie orzeczenia kasatoryjnego i umorzenie postępowania podatkowego nastąpiło z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd dodał, że decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003r. weszła do obrotu prawnego przed upływem przedawnienia tego zobowiązania, a uchylenie decyzji organu I instancji nastąpiło w wyniku okoliczności, która zaistniała po jej wydaniu, stąd trudno przypisać zawinienie temu organowi. Innymi słowy, dla rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania nadpłaty zasadnicze znaczenie ma przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej i ewentualne przyczynienie się do tego organu. Jeżeli zatem przesłankę tę (uchylenia decyzji) stanowił upływ określonego czasu, skutkujący przedawnieniem zobowiązania podatkowego po wejściu do obrotu decyzji organu I instancji, to kwestia legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie podlega badaniu ani przez organy rozpatrujące wniosek strony o zwrot oprocentowania nadpłaty, ani przez sąd administracyjny rozpoznający skargę na rozstrzygnięcie w przedmiocie owego oprocentowania. Przedawnienie, jako przesłanka uchylenia decyzji wymiarowej, ma charakter obiektywny i nie daje podstaw do przyznania oprocentowania nadpłaty, Wskutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lutego 2022 r. sygn. III FSK 282/21 uchylił w/w wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Jak wskazał NSA, wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, a także z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie, a zatem obowiązującym do końca 2015 r., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych. W razie ich braku, zgodnie z przywołanym unormowaniem, ustawodawca podatkowy wskazuje zwrot tych nadpłat, bądź też uprawnienie podatnika do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 76 § 1 O.p.). Regulacja dotycząca zaliczenia nadpłaty stanowi de facto normatywny mechanizm, którego zastosowanie jest możliwe wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, czy też bieżące zobowiązania podatkowe. Tymczasem Sąd I instancji podkreślił, że spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy uchylenie decyzji organu I instancji z 14 grudnia 2007 r., która weszła do obrotu prawnego przed upływem terminu przedawnienia, przez organ odwoławczy z powodu upływu terminu przedawnienia, stanowi przesłankę określoną w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Zatem Sąd I instancji pominął podnoszoną kwestię zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, które wygasło na skutek przedawnienia. To z kolei narusza wymóg określony w art. 141 p.p.s.a., w którym określono elementy uzasadnienia wyroku. W konsekwencji powyższego za trafny uznał NSA zarzut naruszenia 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. , jak również zarzut naruszenia art. 76 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się orzeczeniu w pełnym zakresie. Przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Rozpoznając sprawę z uwzględnieniem wskazań NSA zawartych w wydanym w tej sprawie w/w wyroku Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Słuszne okazały się bowiem, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak i naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przypomnieć trzeba, że przedmiotem oceny Sądu w tej sprawie jest postanowienie SKO z 28 grudnia 2017 r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta z 31 stycznia 2017 r. w sprawie zaliczenia, na podstawie art. 76 § 1 oraz art. 76a § 1 i 2 O.p., nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości w tym podatku za okresy lat 2009 - 2015. Nadpłata powstała w związku z tym, że organ I instancji decyzją z 11 marca 2014 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe za 2003 r. w kwocie 8.878.266 zł w miejsce zobowiązania zadeklarowanego w kwocie 3.850.910,80 zł, po czym Kolegium decyzją z 10 października 2014 r. uchyliło decyzję Wójta z 11 marca 2014 r. określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, wyjaśniając, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponieważ spółka zapłaciła podatek wynikający z w/w decyzji wymiarowej, na jej koncie powstała nadpłata w kwocie, jak ustalił organ, 8.117.616,40 zł, którą Wójt zaliczył, wraz z częściowym oprocentowaniem, na poczet zaległości podatkowych spółki za lata 2009 - 2015. Organ przyjął, że: 1) na podstawie art 77 § 3 w zw. z art. 77 § 4 O.p. prawo do zwrotu nadpłaty podatnik uzyskał w wyniku jej ujawnienia decyzją organu I instancji z 11.03.2014 r. uchyloną przez SKO decyzją z 10 października 2014 r., przy czym nadpłata stanowi różnicę między podatkiem wpłaconym z deklaracji a podatkiem wynikającym z tej decyzji; ujawnienie nadpłaty nastąpiło więc 10 października 2014 r.; 2) nadpłata wynosi 8.117.616,40 zł i na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. podlega zaliczeniu na poczet zaległego podatku od nieruchomości za miesiące październik - grudzień 2014 r. oraz styczeń - czerwiec 2015 r. wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia wydania decyzji SKO (10.10.2014 r.) do dnia zaliczenia nadpłat powstałych z dniem 24.04.2008 r., 30.04.2008 r. oraz 9.05.2008 r., tj. dat w jakich przypadały terminy płatności tych rat; 3) zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za pozostałe okresy (lata 2009 - 2013 i rat od I do IX 2014 r.) nastąpiło w dacie wcześniejszej niż data decyzji z 10.10.2014 r., stąd naliczenie oprocentowania nie jest uprawnione na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 i art. 78 § 4 O.p.; 4) wydaną 10.10.2014 r. decyzją SKO uchyliło decyzję Wójta z 11 marca 2014 r. i umorzyło postępowanie ze względu na przedawnienie zobowiązania za 2003 r., co nastąpiło z przyczyn obiektywnych i niezawinionych przez organ I instancji. Określając ramy prawne sprawy przywołać trzeba przepisy regulujące kwestie zaliczenia nadpłaty. Zgodnie z 72 § 1 pkt 1 oraz § 2 O.p., za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Na podstawie art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). W myśl art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Z powyższych regulacji wynika przede wszystkim, na co zwrócił uwagę NSA w w/w wyroku, że instytucja zaliczenia nadpłaty stanowi de facto normatywny mechanizm, którego zastosowanie (w stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) jest możliwe wówczas, gdy istnieje zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę określone w decyzji, o której mowa w art. 53a, czy też bieżące zobowiązania podatkowe. Skoro bowiem regulacja ta w swej konstrukcji opiera się na "zaliczeniu nadpłaty na poczet...", jako składowa tego zaliczenia powinna istnieć określona zaległość podatkowa, bądź bieżące zobowiązania podatkowe. Innymi słowy, skoro istotą zastosowania art. 76 O.p. jest zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej (bieżących zobowiązań), to w momencie wydania postanowienia w takiej sprawie oba elementy (nadpłata i zaległość/ zobowiązanie) muszą istnieć. Oczywiście postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (bieżących zobowiązań) ma charakter rozliczeniowy i jedynie potwierdza zaliczenie nadpłaty w dacie, która wynika wprost z przepisu prawa, jednak – co należy podkreślić - dopiero wydanie postanowienia skutkuje wygaśnięciem zobowiązania podatkowego (w całości lub części) na poczet którego określona kwota zostaje zaliczona. Zatem bez wydania takiego postanowienia nie następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku niejako "samoistnego" zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Warunkiem formalnym zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych jest bowiem wydanie w tej kwestii postanowienia, a brak wydania takiego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (bieżących zobowiązań) skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe nie wygasło, a wierzytelność z tytułu nadpłaty podatku istnieje. Przenosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdzić w pierwszej kolejności trzeba, że organ nie przedstawił wyliczeń ile konkretnie wynosi kwota nadpłaty podlegającej zaliczeniu. Organ wprawdzie wskazał, że nadpłata wynosi 8.117.616,40 zł, jednak nie wiadomo jak wyliczenia tego dokonano. W swoim postanowieniu z 31 stycznia 2017 r. Wójt wskazuje, że spółka złożyła 8 stycznia 2003 r. deklarację podatkową w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r., następnie korygowaną, i wykazała tam (korekta z 30 września 2003 r.) zobowiązanie w kwocie 3.850.910,80 zł. Dalej organ I instancji wyjaśnia, że spółka wpłaciła na poczet tego zobowiązania kwotę 3.886.669,60 zł i nadpłata nie występuje. Następnie organ podaje, że wydał decyzję z 14 grudnia 2007 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.883.205 zł i w wykonaniu tej decyzji spółka wpłaciła kwotę 8.125,657,20 zł. Organ kwotę tę postanowieniem z 14 maja 2008 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowej wynikającej z tej decyzji wraz z odsetkami oraz na koszty upomnienia. Kolejną decyzją z 11 marca 2014 r. organ określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 8.878.266 zł, zaliczając kwotę 4.939 zł (8.883.205 – 8.878.266) stosownym postanowieniem z 7 kwietnia 2014 r. na poczet bieżących zobowiązań. Mając na uwadze powyższe dane nie sposób ustalić wielkość przyjętej do zaliczenia nadpłaty w kwocie 8.117.616,40 zł, co organ powinien ustalić i wskazać w ponownie prowadzonym postępowaniu. Kolejną kwestią, wskazaną przez NSA w w/w wyroku, jest ustalenie i wykazanie istniejących zaległości spółki za lata 2009-2015 r. – strona kwestionuje istnienie zaległości za lata 2009-2011. Chodzi tu przy tym o zaległości istniejące na dzień zaliczenia nadpłaty. Jak to już Sąd wyżej wskazał, zaliczenie nadpłaty może nastąpić na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań, przy czym w momencie wydania postanowienia w tej sprawie oba elementy (nadpłata i zaległość/ zobowiązanie) muszą istnieć. Nie zmienia to faktu, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (bieżących zobowiązań) ma charakter rozliczeniowy i jedynie potwierdza zaliczenie nadpłaty w dacie, która wynika wprost z przepisu prawa. Postanowienie stanowi jednak warunek wywołania skutku zaliczenia nadpłaty na poczet konkretnej zaległości (bieżącego zobowiązania) i ich wygaśnięcia w całości lub części. W tej sprawie organ nie wskazał, czy na dzień zaliczenia istniały jeszcze zaległości spółki z lata 2009-2015, a szczególnie lata 2009-2011. Sąd dostrzega, że było to efektem zapatrywania organów obu instancji, iż zaliczenie następuje w istocie z mocy samego prawa, a zatem niejako automatycznie pokrywa nieuiszczone przez spółkę zaległości. Sąd stoi jednakże na stanowisku, że dla skuteczności dokonania zaliczenia nadpłaty niezbędne jest istnienie w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu zarówno nadpłaty jak i zaległości, co musi zostać przez organ wykazane. Wówczas, z dniem powstania nadpłaty, a zatem "wstecznie" nastąpi owo zaliczenie potwierdzone stosownym postanowieniem. Oczywiście możliwe jest zarachowanie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych także w sytuacji, kiedy nadpłata powstała wcześniej niż zaległość podatkowa - wówczas z mocy prawa zaliczenia dokonuje się z chwilą wymagalności zaległości podatkowej. Postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia nie wywołuje zatem skutków wstecznych, a potwierdza jedynie zaistniałe ex lege zdarzenie, tj. zaliczenie nadpłaty na poczet wymagalnej zaległości podatkowej. Data wydania postanowienia stanowi jednak ważny i prawnie doniosły, relewantny punkt odniesienia, bowiem pozwala stwierdzić jakie konkretnie kwoty nadpłaty i zaległości (bieżących zobowiązań) widnieją na koncie podatnika w czasie podejmowania tej czynności. W przypadku takim jak w tej sprawie, gdy zobowiązanie podatkowe za 2003 r. uległo przedawnieniu, a zatem wszystkie kwoty zapłacone na poczet wykonania decyzji wymiarowych za ten okres rozliczeniowy były nienależne, wydane postanowienie pozwala poddać analizie przepływy wpłacanych przez podatnika kwot na poczet tego podatku, w tym skutki wpłat i zaliczeń zaistniałe w innych tytułach podatkowych (za inne lata niż 2003 rok) oraz ustalić jaka kwota nadpłaty podlegać może zaliczeniu i jakie jeszcze istnieją zaległości (zobowiązania) na które może być zarachowana. Pozwala także ustalić które zobowiązania już wygasły, także przez przedawnienie. Umożliwia też uniknięcie sytuacji, gdy zaliczenie nadpłaty następowałoby na poczet już wygaśniętych zobowiązań, co byłoby sprzeczne z przepisami art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., na co pośrednio zwrócił uwagę NSA w swoim wyroku. Rzeczą organu będzie poczynić w tym zakresie stosowne ustalenia, co pozwoli wypełnić zalecenia NSA zawarte w w/w wyroku. Końcowo, w kwestii oprocentowania nadpłaty, Sąd stoi na stanowisku, że art. 78 § 3 pkt 1 O.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłat, jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 22 lipca 2020 r. sygn. I SA/Po 287/20). Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwala na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat: 1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji - oprocentowanie nie przysługuje. W warunkach opisanych w/w regulacją następuje odpowiedzialność organu za następczą wadliwość decyzji i ma ona charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 1 czerwca 2022 r. sygn. I SA/Sz 103/22). Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (organ), jako emanacja Państwa, powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy przez jej instytucje (imperium). W przypadku tejże odpowiedzialności, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., chodzi więc nie tylko o przypadki, gdy organ podatkowy przyczynił się lub nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, w tym znaczeniu, że działał nieaktywnie, opieszale, przewlekle itp., ale też o takie przypadki, gdy organ dokonał niewłaściwego zastosowania przepisów prawa, także wskutek ich błędnej wykładni, gdy to potwierdził, jak w tej sprawie, Trybunał Konstytucyjny późniejszym orzeczeniem. Innymi słowy, uchybienie przepisom postępowania podatkowego oraz prawa materialnego w toku rozpatrywania sprawy wymiaru zobowiązania podatkowego to także "przyczynienie się", o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Zważyć trzeba, że skoro strona dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania jej negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. W granicach art. 78 O.p. ryzyko następczej wadliwości decyzji ciąży więc na organie, a nie na stronie. Mając na uwadze powyższe, rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić uwagi wyżej przedstawione, w tym także wyrażone w powołanym wyżej, a zapadłym w tej sprawie wyroku NSA z 15 lutego 2022 r. sygn. III FSK 282/21. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.