I SA/Gl 617/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krywow-Milczarek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2026 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 13 marca 2025 r. nr SKO.FP/41.4/675/2024/19037 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 2.750 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 13 marca 2025 r., nr SKO.FP/41.4/675/2024/19037, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako organ odwoławczy, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej jako O.p.), po rozpatrzeniu odwołania E. sp. z o.o. w K. (dalej jako Spółka, podatniczka, skarżąca), uchyliło decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako organ podatkowy) nr [...] z 26 września 2024 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości w 2019 r. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia 26 września 2024 r., doręczoną 10 października 2024 r.. organ podatkowy określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2019 w wysokości 263.179,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445, dalej jako u.p.o.I.), poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę łub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej i związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, 2) art. 7, art. 9, art: 11, art. 77 § 1, art. 80, 107 § 1 i 3 k.p.a., poprzez całkowicie dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz praktyki obrotu gospodarczego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Kolegium wskazało, że sprawa dotyczy podatku od nieruchomości i odwołało się do art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 9, art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.o.I. oraz art. 2 § 3 O.p. Kolegium uznało, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu ponieważ pięcioletni termin z art. 70 § 1 O.p. był na podstawie art. 70 § 4 O.p. wielokrotnie przerywany stosowaniem środków egzekucyjnych w okresie pomiędzy 2019 r. (zajęcie nr [...] z 4 marca 2019 r. nieruchomości objętej KW [...]) a 2024 r. (zajęcie nr [...] z 6 maja 2024 r. nieruchomości objętej KW [...]). Następnie Kolegium uznało, że organ podatkowy istotnie naruszył przepisy postępowania, co powoduje konieczność ponownego przeprowadzenia przez niego postępowania. Przede wszystkim organ naruszył przepisy określające sposób przeprowadzenia oględzin. W tym zakresie organ odwoławczy odwołał się do art. 190 § 1 i § 2, art. 172 § 2 pkt 3 i § 2 O.p. i wskazał, że organ podatkowy zupełnie te przepisy pominął i zamiast przeprowadzić zgodnie z prawem dowód z oględzin, przeprowadził bez udziału strony zupełnie poza postępowaniem "wizję lokalną", o której nie zawiadomił stron i z której sporządził adnotację urzędową, naruszając ponadto art. 177 § 1 O.p. W konsekwencji adnotacje i zdjęcia, jako sprzeczne z prawem, powinny zostać usunięte z akt sprawy, gdyż nie mogą być dowodem stosownie do art. 180 O.p.. Zdaniem Kolegium, powyższe naruszenie przepisów prawa było w tej sprawie istotne, ponieważ na podstawie nielegalnych dowodów ustalano, czy opodatkowane obiekty spełniają wszystkie wymagane prawem cechy budynku. W konsekwencji konieczne jest ponowne przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność czyli przeprowadzenie zgodnie z prawem oględzin. Dalej organ odwoławczy przypomniał, że otwarta definicja budowli na potrzeby prawa budowlanego nie może znaleźć zastosowania dla celów opodatkowania, ponieważ przedmiot opodatkowania musi być wyliczony w sposób wyczerpujący i nie może stanowić katalogu otwartego. Przesądził o tym Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.I. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będąee wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.I., (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje- mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Odnosząc to do okoliczności rozpatrywanej sprawy, Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie wyjaśnił, jaką budowlą wymienioną w powyższych przepisach jest "żelbetowa wieża wodna". Co więcej w aktach sprawy brak ustalania jakichkolwiek cech tego obiektu, który przecież mógłby być budynkiem. Przypomniano, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15: "Art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. la ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Przy kwalifikacji prawnej wieży uwzględnić też należy uchwałę NSA z 29.09.2021 r., III FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 6, poz. 89, zgodnie z którą ""Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z póżn. zm.) w związku z art. la ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 63, poz. 613 z póżn. zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. la ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W ocenie organu odwoławczego, nie jest też jasne, czy wieża wodna, to ten sam obiekt co "wieża ciśnień", do której odniósł się pełnomocnik podatnika podczas przeglądania akt sprawy. Ponadto w świetle tezy wyroku TK z 24 lutego 202Ir., sygn. akt. SK 39/19 o możliwym potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości przez przedsiębiorcę na cele gospodarcze, organ podatkowy powinien wyjaśnić podnoszone przez odwołującego się okoliczności, że na skutek zabezpieczenia nieruchomości przez organy ścigania nie jest on w stanie z nich korzystać. Podsumowując organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego została podjęta z naruszeniem przepisów procesowych i bez dostatecznego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolegium wskazało na braki postępowania, których uzupełnienie wymaga podjęcia wielu czynności dowodowych, a w tym przeprowadzenie oględzin. Wskazano, że organ odwoławczy nie powinno po raz pierwszy i zarazem ostatni oceniać w postępowaniu odwoławczym nowych okoliczności i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dostrzeżonych braków nie można uzupełniać na podstawie art. 229 O.p. Zatem konieczne stało się uchylenie w zaskarżonej decyzji i tej przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 O.p. W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uchylenie zaskarżonej decyzji a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy, pomimo, że ze względu na okoliczności sprawy decyzję należało uchylić i orzec co do istoty sprawy. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka zwróciła uwagę na zasadę dwuinstancyjności i podniosła, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania (tzw. decyzja kasacyjna) jest wyjątkiem od tej zasady i jest dopuszczalne tylko w określonych sytuacjach. Zaznaczyła, że zarówno Kodeks postępowania administracyjnego jak i O.p. zawierają przepisy precyzujące, kiedy organ odwoławczy może przekazać sprawę I instancji zamiast rozstrzygnąć ją samodzielnie. W realiach spraw podatkowych zastosowanie ma art. 233 § 2 O.p., a zatem jeśli w postępowaniu odwoławczym okaże się, że brakuje istotnych ustaleń faktycznych lub dowodów - a uzupełnienie tych braków wymagałoby praktycznie przeprowadzenia całego postępowania dowodowego od nowa - organ II instancji może (a nawet powinien) odesłać sprawę do I instancji. Jeżeli jednak materiał dowodowy zebrany w postępowaniu jest wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy ma obowiązek sprawę rozstrzygnąć, zamiast odsyłać ją z powrotem. Jest to rozwiązanie o charakterze wyjątkowym, odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do istoty przez organy obu instancji. W orzecznictwie wskazuje się, że organ odwoławczy nie powinien "uchylać się" od rozstrzygnięcia sprawy - jeżeli może rozstrzygnąć (bo stan faktyczny jest dostatecznie wyjaśniony), to powinien wydać własną decyzję merytoryczną. Uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pomimo braku ku temu przesłanek jest traktowane jako naruszenie procedury i zasady pogłębiania zaufania do organów (strona nie powinna być niepotrzebnie narażana na dłuższe postępowanie). W jednym z wyroków stwierdzono wręcz, że niezasadne przekazanie sprawy' do ponownego rozpatrzenia stoi w sprzeczności z obowiązkiem organu odwoławczego do załatwienia sprawy merytorycznie w możliwym zakresie - takie działanie organu może stanowić podstawę do uchylenia decyzji odwoławczej przez sąd administracyjny. W ocenie skarżącego zasadniczo spór w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji prawa i oceny faktów, w związku z czym Kolegium dysponowało pełnym materiałem, by wydać decyzję merytoryczną (w tym przypadku zmienić ją na korzyść podatnika). W ocenie skarżącej organ odwoławczy niesłusznie nie rozstrzygnął niniejszej sprawy merytorycznie, choć były ku temu warunki. Stan faktyczny sprawy był dostatecznie wyjaśniony i nie wymagał prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części od nowa, przepisy prawa materialnego pozwalały na jednoznaczne rozstrzygnięcie na korzyść podatnika (brak uznaniowości po stronie organu podatkowego), oraz ewentualnie zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2 O.p. (przez wadliwe zastosowanie trybu kasacyjnego). Zdaniem Spółki, wsparciem dla takiej argumentacji są wyroki sądów, które krytykowały nadużywanie decyzji kasacyjnych - NSA wskazał, że decyzja kasacyjna to wyjątek dopuszczalny tylko przy braku możliwości decyzji merytorycznej. Jeśli więc w sprawie spółki Kolegium miało możliwość i podstawy do załatwienia sprawy odwoławczej co do meritum (a mimo to przekazało sprawę ponownie organowi I instancji) to spółka może podnosić, że było to działanie sprzeczne z prawem. W rezultacie Wojewódzki Sąd Administracyjny może zaskarżoną decyzję uchylić, zobowiązując organ odwoławczy do ponownego rozpoznania odwołania - tym razem merytorycznie. Dalej podniesiono, że w lektury zaskarżonej decyzji wydanej przez organ podatkowy wynika, iż organ dokonał błędnej wykładni przepisów prawa oraz nie zbadał w sposób wystarczająco wnikliwy czy spółka rzeczywiście prowadziła działalność gospodarczą na nieruchomościach oddanych jej w użytkowanie wieczyste oraz to czy w świetle zaistniałego w sprawie stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów jakakolwiek działalność gospodarcza mogła być przez spółkę prowadzona. Na samym wstępie zaznaczono, iż przedmiotowa nieruchomość od roku 2017 jest zajęta w toku postępowania egzekucyjnego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. D.G. Już ten fakt uniemożliwia Spółce prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości, co wynika z art. 930 § 3 i § 4 k.p.c. W tej sytuacji prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne uniemożliwiło prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej. Kolejno wskazano, że niezależnie od braku nawet potencjalnie możliwości wykorzystywania nieruchomości na cele gospodarcze, kluczowe jest to czy spółka taką działalność gospodarczą rzeczywiście prowadziła. Podatniczka odwołała się do art. 3 Ustawy Prawo Przedsiębiorców i wskazała, że wydając zaskarżono decyzję organ nie zbadał czy w przypadki Spółki wszystkie określone w tym przepisie cechy zostały spełnione. Jako przykład prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej organ podał całkowicie nietrafiony przykład związany z zawarciem w dniu 17 września 2021 r. porozumienia z A. sp. o.o. dotyczącego kilku działek wchodzących w skład nieruchomości czy też dotyczącą tej samej części nieruchomości umowy przedwstępnej. Mimo tego organ w sposób całkowicie nieuprawniony przyjmując przy tym wykładnie rozszerzająca uznał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą na całej nieruchomości. Podobnie, wydzielenia działek wspomniane w treści zaskarżonej decyzji dotyczą niezrealizowanej transakcji związanej z nabyciem przez spółkę A sp. z o.o. kilku działek z kilkudziesięciu wchodzących w skład kompleksu po H. w S. Co, więcej organ pominął to, iż każdorazowo warunkiem nabycia nieruchomości przez spć4kę A sp. z o.o. było to, że nieruchomość miała zostać nabyta bez jakichkolwiek wpisów obciążających nieruchomość to jest wpisów w dziale III i lY księgi wieczystej. Jak wynika z ogólnie dostępnych informacji ujawnionych w elektronicznych księgach wieczystych nieruchomość w dalszym ciągu nie spełnia tego kryterium Spć4ka nie kwestionuje tego, że nieruchomość zostały wiele lat temu nabyte w celu dalszej odsprzedaży jednak od roku 2017 dokonanie tych czynności jest niemożliwie. Jedyny zainteresowany tym podmiot (A sp. z o.o.) w roku 2022 rzeczywiście planował nabycie cześć nieruchomość w toku postępowania egzekucyjnego, jednak na skutek ustanowionego na nieruchomości zabezpieczenia w postaci zakazu zbywania i obciążania wydanego przez Prokuraturę Regionalną w L. do transakcji ostatecznie nie doszło. Jeszcze raz podkreślić należy, iż spółka nie prowadzi/nie prowadziła działalności gospodarczej na całej nieruchomości. Wbrew temu co twierdzi Organ właśnie to kryterium jest kluczowe z punkt widzenia możliwości opodatkowania nieruchomości wyższą stawką, a nie to czy nieruchomość może być potencjalnie wykorzystywana, co i tak w niniejszej sprawie ma znaczenie drugorzędne, gdyż z przyczyn opisanych w niniejszym odwołaniu odrzucić należy nawet potencjalną możliwość prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia jest także fakt, iż możliwość prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowej nieruchomości od roku 2021 skutecznie blokuje Skarb Państwa reprezentowany przez Prokuraturę Regionalną w L. Nieruchomość w S. już kilkukrotnie była obiektem ataku Prokuratury, która kilkukrotnie próbowała dokonać zabezpieczenia na przedmiotowej nieruchomości, także z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zdaniem skarżącej, spór w niniejszej sprawie dotyczy zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji pojęcia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK r 13/15 stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Trybunał zwrócił uwagę, że " (...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Choć przywiany wyrok TK dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, za utrwalony w orzecznictwie można uznać pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Wcześniej forsowane nieprawidłowe stanowisko organów podatkowych zostało ostatecznie zrewidowane w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. la ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Na całkowitą dezaprobatę zasługuje także próba tłumaczenia w treści zaskarżonej decyzji, co miał na myśli Trybunał Konstytucyjny i sugerowanie, iż zgodnie z tym wyrokiem podwyższona stawka nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynowanie działalności gospodarczej. W przypadku skrzącej spółki stan braku obiektywnych możliwości prowadzenia działalności gospodarczej trwa już od wielu lat. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika by organ dokonał wnikliwego zbadania tego czy skarżąca spółka prowadziła w ostatnich latach działalność gospodarczą, w szczególności na całym terenie po H. w S. Treść uzasadnienia wskazuje, iż w tym zakresie organ za wystarczające uznał swoje domniemania, czy też to, że spółka zgodnie z przedmiotem działalności wpisanym w rejestrze KRS ma wpisane tym, że zajmuje się między innymi wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwem w obrocie nieruchomościami itp. Z powyższego wynika, iż dla organu wystarczająca byłaby zmiana umowy spółki i wykreślenie wskazanych przez organ kodów PKD. Skarżący kwestionuje też stwierdzenie organu jakoby to, że bezsporne było faktycznie wykonywane przez spółkę działalności gospodarczej w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Właśnie ta kwestia jest osią sporu w niniejszej sprawie. Fakt, że spółka w roku 2016 nabyła nieruchomość i była to jej ostatnia czynność w tym zakresie w żadnym zakresie nie potwierdza tego, że spółka w okresie, za który zostały złożone korekty deklaracji prowadziła działalność. Organ całkowicie pominął też, to, że spółka nie złożyła korekt za cały okres posiadania gruntów w S. a wyłącznie za lata 2019-2024, w których to latach nieruchomości nie miały żadnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Biorąc powyższe pod uwagę, za zasadny uznano kluczowy dla omawianej kwestii zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponownie wskazano, że przedmiotowa nieruchomość już pięciokrotnie była obiektem zainteresowania Prokuratury Regionalnej w L., która mimo bezprawności i bezskuteczności swoich zabezpieczeń skutecznie zniechęca podmioty potencjalnie zainteresowane nabyciem przedmiotowych nieruchomości. Zabezpieczenie te są stosowane między innymi z zarzucanym jednemu z podejrzanych przestępstwa określonego w art. 299 kodeksu karnego. W tej sytuacji potencjalni nabywcy na podstawie samej tylko treści księgi wieczystej i widniejących tam wpisów historycznych nie chcą ryzykować i zawierać jakichkolwiek umów dotyczących przedmiotowych nieruchomości. Ponadto skarżąca wniosła o to, by organ podatkowy nie wydawał nowej decyzji do czasu zakończenia kontroli sądowej. Spółka wskazała, że jest w ciężkiej sytuacji finansowej i istnieje ryzyko, że wydanie przez organ podatkowy nowej decyzji i jednoczesne zaopatrzenie jej w klauzulę natychmiastowej wykonalności spowodowuje wyegzekwowanie przez organ podatkowy nienależnej kwoty podatku (wyższej niż przysługująca) co spowoduje dalsze pogłębienie złej sytuacji finansowej spółki. Spółka oczywiście ma świadomość tego, że w takiej sytuacji (po uzyskaniu korzystnej decyzji) będzie jej przysługiwać wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jednak z uwagi na sytuację finansową spółki, może ona nie dotrwać do tego momentu. Zaznaczono, że aktualnie ( 11 kwietnia 2025 r.) spółka otwarła postępowanie o zatwierdzenie układ prowadzone w oparciu o przepisy Ustawy z dnia 15 maja 2015 roku - Prawo restukturyzacyjne (Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm.). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu jednakże z innych powodów niż wskazano w skardze. Należy zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana 13 marca 2025 r. i dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2019 r. co do zasady uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy wskazuje na dopuszczalność orzekania powołując się na art. 70 § 4 O.p., który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Odwołuje się przy tym do "wielokrotnego" przerywania biegu terminu przedawnienia w okresie pomiędzy 2019 r. a 2024 r. Wskazuje przy tym na zajęcie nr [...] z 4 marca 2019 r. nieruchomości objętej KW [...] i zajęcie nr [...] z 6 maja 2024 r. nieruchomości objętej KW [...]. Należy zatem zauważyć, że jak wskazał organ podatkowy wszelkie podejmowane czynności egzekucyjne miały miejsce przed złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji. Tymczasem z akt sprawy wynika, że pierwotna deklaracja została złożona 4 kwietnia 2019 r., a następnie Spółka złożyła korekty deklaracji 13 czerwca 2019 r. oraz 26 czerwca 2019 r. oraz 24 lipca 2024 r. Złożenie korekt było zaś wynikiem zmiany podstawy opodatkowania. Co istotne z uwagi na złożenie tych korekt zostało wszczęte postępowanie w niniejszej sprawie co nastąpiło 30 lipca 2024 r. i w konsekwencji wydana została decyzja przez organ podatkowy 26 września 2024 r. Należy przypomnieć, że stosownie do art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Z art. 21 § 2 O.p. wynika, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem w świetle tych przepisów nie jest możliwe uznanie, że zobowiązanie powstaje zarówno w oparciu o złożone deklaracje (korekty tych deklaracji), jak i poprzez doręczenie mu decyzji określającej wysokość zobowiązania. Należy przypomnieć, że w świetle ww. przepisów w sytuacji, w której podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia, podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania. W takim wypadku organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. W wyroku z 9 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 2109/21, NSA wskazał, że "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wskazanej w decyzji, nie zaś w deklaracji.". Z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. W wyroku z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1510/21, NSA stwierdził, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 u.p.o.l. sprawa w której podatnik wskazuje w deklaracji podatkowej przedmiot opodatkowania, lecz powołuje się w tym zakresie na zwolnienie podatkowe, zasadniczo różni się prawnie od takiej, w której podatnik w ogóle nie wykazuje określonego, mającego znaczenie prawnopodatkowe przedmiotu, czyli nie ujmuje go w deklaracji podatkowej. W tym drugim przypadku organ podatkowy wydaje decyzję o opodatkowaniu, lecz nie odnosi się rozstrzygająco do treści deklaracji złożonej przez podatnika. Organ podatkowy nie kwestionuje wówczas wyliczenia podatku wynikającego z deklaracji, lecz określa wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie takiego przedmiotu opodatkowania, co do którego podatnik w ogóle się nie wypowiedział składając deklarację. Wówczas wydanie decyzji określającej nie ma wpływu na wyliczenie podatku przez podatnika, czyli nie dochodzi do weryfikacji deklaracji i "zastąpienia" jej decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, jeżeli podatnik nie wykazał określonego przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości w deklaracji i organ określił wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu, to w obrocie prawnym funkcjonuje deklaracja w odniesieniu do części przedmiotów opodatkowania i decyzja w odniesieniu do pozostałych części. W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej. Należy także przypomnieć, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa (art. 3 § 1 u.p.e.a.). Skoro egzekucja ma dotyczyć obowiązku, którego podstawą prawną jest decyzja podatkowa, to nie można wszczynać postępowania egzekucyjnego przed doręczeniem stronie decyzji, bowiem skutki prawne, także w zakresie egzekucji administracyjnej, wywołuje wyłącznie doręczona decyzja (art. 212 O.p.). Zatem w tym świetle nie sposób uznać twierdzenia Kolegium, że zastosowanie znajduje art. 70 § 4 O.p. bowiem przepis ten odnosi się do biegu terminu zobowiązania podatkowego (jego przerwania), a w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji i ich korekt zostało zakwestionowane przez organ podatkowy, który w decyzji z 26 września 2024 r. określił w sposób odmienny niż podatniczka w deklaracjach (i ich korektach) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2019 r. obejmując decyzją całość przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2019 r. nie mógł zostać skutecznie przerwany poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych na podstawie złożonych przez nią deklaracji (i ich korekt), które zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Należy przypomnieć, że zobowiązanie podatkowe wyraża się w powinności zapłacenia przez podatnika skonkretyzowanego w przedstawiony sposób podatku w szerokim znaczeniu na rzecz państwa, ujętego w tym przepisie od strony prywatnoprawnej. Stąd też Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób wadliwy uzasadnił dopuszczalność orzekania w zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium zobowiązane jest ustalić czy w sprawie zaszły inne przesłanki skutkujące przerwaniem, bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i ocenić na tej podstawie dopuszczalność wydania decyzji. Dopiero przy uznaniu dopuszczalności wydania rozstrzygnięcia organ odwoławczy będzie mógł wydać decyzję odnoszącą się do pozostałych kwestii. Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a.