I SA/Gl 618/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie NSA Anna Wiciak,, Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2008 r. sprawy ze skargi Ł. K. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ( [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. ) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy pani Ł. K. umorzenia zaległości podatkowych z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2005 – 2006 wraz z odsetkami za zwłokę. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, iż materialnoprawną podstawę do umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stanowi przepis art. 67a §1pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z użytego w przepisie zwrotu "organ podatkowy może umorzyć zaległości podatkowe" wynika uznaniowy charakter decyzji wydanej na jego podstawie. W związku z tym ustalenie, że zaistniały określone w przepisie przesłanki uzasadniające zastosowanie przedmiotowej ulgi podatkowej nie nakłada jeszcze na organ podatkowy obowiązku do jej zastosowania. W powołanym przepisie ustawodawca nie tylko pozostawił organowi podatkowemu prawo wyboru sposobu rozstrzygnięcia sprawy ale również wskazując przesłanki, które winny być brane pod uwagę posłużył się zwrotami "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Ważny interes podatnika jako pojęcie nieostre winno być oceniane w świetle konkretnej sprawy. O jego istnieniu decyduje w tym wypadku, nie subiektywne przekonanie podatnika lecz oceny tej należy dokonać w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Zgodnie z art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej w sprawach należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepis prawa nie pozostawia sposobu rozstrzygnięcia uznaniu organu jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując odwołanie od decyzji podatkowej, mającej charakter uznaniowy, wydanej przez organ jednostki samorządu terytorialnego, nie może zmieniać treści rozstrzygnięcia. W związku z tym, w postępowaniu odwoławczym, Kolegium ograniczyło się do badania poprawności formalnej samej decyzji oraz prawidłowości postępowania podatkowego poprzedzającej jej wydanie. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające i zebrał dokumenty na okoliczność powołanych wyżej przepisów. Przed wydaniem decyzji, stronie został wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Z oświadczenia o stanie majątkowym podatniczki z dnia 5 lutego 2007 r. wynika, że łączny dochód netto rodziny wynosi [...]zł natomiast wydatki mieszkaniowe wynoszą około [...] zł. Ponadto wydatki na lekarstwa, rehabilitacje córki, a także wydatki związane z niepełnosprawnością podatniczki i jej córki wynoszą [...]zł. Mając na uwadze sytuację materialną podatniczki organ pierwszej instancji odmówił umorzenia zaległości podatkowych, wskazując jednocześnie na możliwość wystąpienia z wnioskiem o rozłożenie spłaty zadłużenia na raty. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy nie dał podstawy do uchylenia decyzji Prezydenta Miasta G. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, gdyż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie budzi zastrzeżeń, a organ pierwszej instancji skorzystał z przyznanych mu uprawnień. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wskazała, iż działka będąca przedmiotem zadłużenia została bezprawnie wyeksploatowana przez obecnie nieistniejący już A w Gliwicach. W miejscu tym miasto urządziło sobie wysypisko śmieci. Pomimo licznych starań nie zostało z tego tytułu skarżącej przyznane żadne odszkodowanie ani zadośćuczynienie. Ponadto od lat podejmowane były starania w przedmiocie przeklasyfikowania przedmiotowego gruntu na nieużytki co nastąpiło dopiero w roku 2006. Powyższe argumenty nie zostały w ogóle uwzględnione w toku postępowania. Nadto skarżąca wskazała, iż jest osobą 87 letnią niepełnosprawną, obłożnie chora wymagającą stałej opieki. Zamieszkująca wspólnie z nią córka również jest osobą niepełnosprawną ze stwierdzoną niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Jednocześnie ze skargą złożono wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz wniosek w przedmiocie zwolnienia od kosztów sądowych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i dodatkowo wyjaśniając, że z wypisu z rejestru przedmiotowych gruntów ze stanu na dzień 30 maja 2006 r. wynika, że podatniczka jest właścicielką gruntów o powierzchni 0,6778 ha, w tym 0,3344 ha nieużytków, które zwolniono od podatku począwszy od czerwca 2006 r. Nadto wskazało, iż organ podatkowy pierwszej instancji umorzył podatniczce zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za lata 2003 – 2005 w łącznej kwocie [...] oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia 21 listopada 2007 r. zwolniono skarżącą od kosztów sądowych i ustanowiono dla niej adwokata. W piśmie z dnia 2 czerwca 2008 r. pełnomocnik skarżącej oświadczyła, że podtrzymuje skargę i wnosi o zasądzenie kosztów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Określone w powołanym przepisie przesłanki umorzenia zawierają zwroty niedookreślone. Tym samym należy traktować je jako swoiste klauzule generalne, które odsyłają do ocen pozaprawnych ( B. Adamiak. J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005, s. 307). Jako ważny interes podatnika należałoby uznać sytuację, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności, przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych ( por. wyrok z 16 stycznia 2003 r., SA/Sz 945/01; Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2004, z 4. poz. 88). Stąd też o istnieniu ważnego interesu podatnika nie może przesądzać wyłącznie jego subiektywne przekonanie. Przeciwnie, ocena wystąpienia tej przesłanki winna zostać dokonana przez organ podatkowy w oparciu o obiektywne kryteria danej sprawy. Z kolei druga z przesłanek ujętych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej sprowadza się do dyrektywy postępowania nakazującej respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa wśród, których należy wymienić sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, czy też kontrolę błędnych decyzji ( por. orzeczenie NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01; Monitor Podatkowy 2003, Nr 7, s. 43 ). Wskazać również należy, iż obie przesłanki warunkujące wydanie decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych mają charakter równorzędny. Do wydania decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wystarczające jest ustalenie, iż uzasadnia to ważny interes podatnika i nie musi za tym dodatkowo przemawiać interes publiczny ( por. wyrok NSA z 30 maja 2001 r. III SA 830/00 niepubl.; wyrok z 3 kwietnia 2002 r., I SA/Lu 1770/98 ). Nie ulega również wątpliwości, iż ocena dokonywana przez organ podatkowy w zakresie istnienia przesłanek do podjęcia decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej oparta jest w znacznej mierze na elementach natury słusznościowej, które ze swej istoty wymykają się spod kontroli sądu. W konsekwencji więc kontroli sądowej podlega w rzeczywistości jedynie poprawność postępowania dowodowo – wyjaśniającego oraz wynikających zeń konkluzji ( por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., I SA/Ka 498/00; Prawo Przedsiębiorcy 2001, Nr 45, s. 14). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że została ona wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej wyrażającej zasadę "prawdy obiektywnej", organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ pierwszej instancji rozpoznając wniosek skarżącej, poza materiałem dowodowym obrazującym stan majątkowy oraz zdrowotny skarżącej i wspólnie zamieszkującej z nią jej córki, nie uwzględnił innych dowodów ani nie dokonał żadnych dodatkowych ustaleń w zakresie podnoszonych przez podatniczkę okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania, faktu jego użytkowania przez inne podmioty i późniejszego przekwalifikowania na nieużytki. Z decyzji organów pierwszej i drugiej instancji nie wynika czy przedmiotowe nieruchomości, w latach których dotyczył wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, były wykorzystywane przez miasto lub jego mieszkańców na wysypisko śmieci, czy i od kiedy podatniczka starała się o przekwalifikowanie tych gruntów, z jakich przyczyn nie uzyskała satysfakcji finansowej od ich użytkownika ( użytkowników ). Organ odwoławczy nie poczynił żadnych własnych ustaleń w tej materii. Oznacza to, że decyzje w niniejszej sprawie wydane zostały bez zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a brak ten powodował, że dokonana przez te organy ocena dowodów była niepełna. Wydane w sprawie decyzje naruszały także przepis art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że organy podatkowe nie odniosły się do drugiej z przesłanek wymienionych w tym przepisie tj. przesłanki "interesu publicznego". W szczególności nie wyjaśniły czy w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju przesłanka wystąpiła i czy mogła mieć wpływ na możliwość skorzystania z dobrodziejstwa cytowanego przepisu. Ograniczenie się, przez organ podatkowy, wyłącznie do ustalenia istnienia ( nieistnienia) jednej z dwóch przesłanek warunkujących możliwości przyznania wnioskowanej ulgi, o których mowa w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i zaniechanie badania drugiej z nich w sytuacji, gdy strona wskazuje okoliczności mogące świadczyć o jej zaistnieniu stanowi naruszenie tego przepisu mające istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że z uwagi na brzmienie art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej nie był uprawniony do zmiany treści rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Nie oznacza to jednak, że decyzja uznaniowa organu jednostki samorządu terytorialnego wymyka się spod kontroli organu odwoławczego, który obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygać sprawę ( art. 127 Ordynacji podatkowej ). Należy zgodzić się z poglądem, że przepis art. 233 § 3 Ordynacji podatkowej wprawdzie nie pozwala Kolegium orzec co do istoty sprawy, ale to nie oznacza, że nie bada ono sprawy merytorycznie ( tak wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r. sygn. akt III SA 2525/99, ONSA 2002/1/16 ). Kolegium ma obowiązek oceny prawidłowości stosowania przepisów prawa materialnego czy procesowego przez organ pierwszej instancji, w tym istnienie przesłanek opisanych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a poprzez ewentualne uchylenie decyzji ma również – pośrednio – wpływ na merytoryczną treść rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Uprawnienie organu do wydania decyzji uznaniowej nie zwalnia go z obowiązku zbadania, czy zachodzą okoliczności, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych w całości lub w części, jeżeli bowiem organ administracyjny zaniecha wyjaśnienia istotnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych, wówczas wydana decyzja nie ma charakteru uznaniowego, lecz jest rozstrzygnięciem dowolnym ( tak wyrok NSA z dnia 23 maja 2002 r. sygn. akt SA/Bk 1904/01 ). Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji pominął kwestię zbadania czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, mimo, że strona istnienie tej przesłanki dowodziła wskazując na bezprawne posiadanie i eksploatację przedmiotowej nieruchomości przez nieistniejący już podmiot gospodarczy, a następnie Miasto G. Jest rzeczą oczywistą, iż postępowanie w sprawie umorzenia zaległości podatkowych nie ma żadnego wpływu na treść decyzji wymiarowej, w której ustalono wysokość podatku. W podatku od nieruchomości istotne znaczenie ma informacja wynikająca z odpowiedniego rejestru co do klasyfikacji gruntu. Tym niemniej zdarzają się przypadki, gdy klasyfikacja ta nie odpowiada rzeczywistości i to z przyczyn niezależnych od podatnika w tym działań innych podmiotów, za które podatnik odpowiedzialności nie ponosi. Okoliczność ta może stanowić wypełnienie przesłanek opisanych w art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowe grunty w 1978 r. uległy zniszczeniu, wyeksploatowaniu przez A w G., a w 2006 r. zostały przekwalifikowane na nieużytki. Podatniczka twierdziła, że na gruncie tym Miasto urządziło sobie wysypisko śmieci, oraz że w części działki powstał staw. W decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...] umorzono podatniczce zaległości podatkowe z tytułu łącznego zobowiązania podatkowego za 2003 i 2004 rok oraz I i II ratę podatku za 2005 r. w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że przedmiotowe grunty były eksploatowane przez A, oraz że powstało tam tzw. "dzikie" wysypisko śmieci, które było zlikwidowane przez porządkowe służby miasta G. Ustalono również, że tereny te uległy trwałej degradacji. Umarzając wymienione w decyzji zaległości podatkowe i odsetki z tych zaległości organ podatkowy miał na uwadze ogólną sytuację podatniczki ( wiek, zły stan zdrowia i sytuację finansową ), a także fakt, że podatniczka nie korzystała dotychczas z żadnych ulg. Fakt istnienia tej decyzji oraz zawarte w niej ustalenia nie zostały w żaden sposób ocenione przez organy rozpoznające niniejszą sprawę. W aktach sprawy brak jest decyzji ustalającej przedmiotowy podatek za rok 2005, zaś decyzja odmawiająca umorzenie przedmiotowej zaległości określała ją na kwotę [...]zł. We wniosku z dnia 5 lutego 2007 r. podatniczka wniosła o umorzenie zaległości podatkowych za lata 2005 – 2006. W decyzji podatkowej z dnia [...], zmieniającej decyzję z dnia [...] w zakresie wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r., ustalono wysokość podatku na kwotę [...] zł. Z treści decyzji wydanych w niniejszej sprawie nie wynika w jaki sposób ustalono wysokość, będącej przedmiotem wniosku, zaległości podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy będzie miał na względzie, że przesłanki opisane w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mają charakter równorzędny i spełnienie choćby jednej z nich uprawnia organ podatkowy do przyznania ulgi podatkowej. W przypadku, gdy podatnik wykazuje istnienie obu tych przesłanek, obowiązkiem organu podatkowego jest ich zbadanie i stwierdzenie czy przesłanki te, w okolicznościach sprawy, zaistniały czy też nie miały miejsca. Ustalenie, że przesłanki z art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpiły powoduje niemożność stosowania tego przepisu. Dopiero wykazanie ich istnienia ( lub jednej z nich ) rodzi po stronie organu podatkowego obowiązek, oceny czy przemawiają za udzieleniem ulgi, a jeżeli tak, to w jakim rozmiarze. Brak przesłanki ważnego interesu podatnika nie wyklucza istnienia interesu publicznego w tym by dana zaległość podatkowa ( odsetki zwłoki ) umorzyć w całości lub części. Organ odwoławczy będzie miał również na uwadze, że pojęcie "interes publiczny" użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do sytuacji szczególnych, nie związanych bezpośrednio z osobą podatnika. Nakazuje respektowanie wartości istotnych dla całego społeczeństwa czy danej wspólnoty lokalnej. Wartością taką jest sprawiedliwość a więc postępowanie zgodnie z nakazami etyki czy moralności. O ile okazałoby się, że przedmiotowa nieruchomość służyła gminie lub jej mieszkańcom jako "wysypisko śmieci" to okoliczność ta mogłaby mieć znaczący wpływ dla oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego", a więc możliwość skorzystania przez podatniczkę z ulgi wymienionej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepis prawa materialnego tj. art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy jak i przepisy procedury podatkowej w tym art. 233 § 3, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w wyroku. su.