I SA/Gl 621/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.) Sędziowie NSA Anna Wiciak Asesor WSA Mirosław Kupiec Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.B. (B.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika K.B. (B.), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] przedmiocie określenia za 2001 r. (za 12 miesięcy) oraz 2002 r. (od stycznia do czerwca) zobowiązania w podatku od towarów i usług. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podał, iż podatnik prowadząc działalność gospodarczą, korzystał w 2000 r. ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), bowiem w 1999 r. osiągnął obrót w kwocie [...] zł. Przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że K.B. w 2000 r. osiągnął obrót w wysokości [...] zł tj. w kwocie przekraczającej próg obrotów uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego w 2001 r.. Dodał, że podatnik nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego na druku VAT-R, jak również nie składał deklaracji podatkowych, a także nie uiszczał podatku. W odwołaniu pełnomocnik strony wskazał, że nie nastąpiła utrata z dniem 1 stycznia 2001 r. zwolnienia od podatku, ponieważ art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r., nie precyzuje, że zwolnienie traci moc od początku nowego roku podatkowego. Wyraził pogląd, że zwolnienie to traci moc w momencie przekroczenia kwoty, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tą kwotę. Podniósł też, że Minister Finansów wykonaniu delegacji ustawowej, określonej w art. 14 ust. 11 ustawy, ustalił próg zwolnienia za 2001 r., natomiast nie mógł tego ustalić w odniesieniu do 2000 r., bo kurs EURO musiałby pochodzić z października 1999 r., a rozporządzenie musiałoby być wydane do 31 grudnia 1999 r.. Wyraził zatem pogląd, że zastosowanie limitu 10.000 EURO tj. 39.800 zł do roku 2000 powoduje, że przepis działa z mocą wsteczną. Odwołał się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97. W konkluzji stwierdził, że limit obrotów warunkujących korzystanie ze zwolnienia podmiotowego w 2000 r. wynosił 80.000 zł, a kwota 10.000 EURO może obowiązywać dopiero od 2002 r. do obrotów osiągniętych w 2001 r.. Odnosząc się do powyższej argumentacji, organ odwoławczy na wstępie przytoczył treść art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym i zaakcentował, iż w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. próg zwolnienia wynosił 10.000 EURO w odniesieniu do poprzedniego roku podatkowego tj. 2000 r.. Dalej wskazał, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 11 (w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 r.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. Minister Finansów wykonał tę delegację wydając rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202), w którym określił wymieniony limit obrotów w kwocie 39.800 zł. W tym stanie prawnym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – z omawianego zwolnienia podmiotowego mogli korzystać podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów i usług nie przekroczyła łącznie w 2000 r. kwoty 39.800 zł.. Natomiast K.B. osiągnął w 2000 r. obrót w wysokości [...] zł tj. w kwocie przekraczającej kwotę 39.800 zł, a to oznacza, iż od dnia 1 stycznia 2001 r. nie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oceniając argumentację odwołania wskazał, że w analizowanym stanie faktycznym należy rozróżnić stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2000 r. oraz stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2001 r., a w tych ramach odesłanie w art. 14 ust. 1 pkt 1 do obrotów osiągniętych za poprzedni rok podatkowy, które nie mogą przekroczyć kwoty określonej w tym przepisie. Tak więc skoro wysokość obrotów za poprzedni rok podatkowy ustalona została od dnia 1 stycznia 2001 r. w kwocie 39.800 zł, to każdy podatnik, którego obroty za poprzedni rok podatkowy tj. 2000 r. przekraczały ten limit nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia podmiotowego. Dodał też, że treść art. 14 ust. 3 należy interpretować łącznie z art. 14 ust. 1 pkt 1, bowiem przepis ten odnosi się do przypadków, gdy w ciągu roku podatkowego nastąpi przekroczenie progu obrotów ustalonych w tym przepisie tj. w 2000 r. kwoty 80.000, a w 2001 r. 39.800 zł. Natomiast taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanym stanie faktycznym, bowiem podatnik za 2000 r. osiągnął obrót w kwocie [...] zł, a zatem nie utracił zwolnienia w ciągu roku podatkowego tj. w ciągu 2000 r., a w 2001 r. nie mógł korzystać z tego zwolnienia, bo obroty za poprzedni rok podatkowy przekroczyły kwotę 39.800 zł. W skardze z dnia [...] pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając błędną interpretację art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000 r. sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202). W uzasadnieniu wskazał, że interpretacja organów podatkowych prowadzi do sytuacji, gdy w jednym roku podatkowym obowiązują dwa różne limity, co narusza zasadę nie działania prawa wstecz. Dodał, że przez większą część roku obowiązuje limit 80.000 zł, po czym w grudniu zmienia się wstecz na 10.000 EURO, co powoduje, że podatnik nie może zmienić swoich zachowań i dokonanych czynności, a więc powinien znać limit z wyprzedzeniem na kolejny rok. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał skargę i w swoim wystąpieniu odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97, który stwierdza, że zmiany w przepisach podatkowych powinny być dokonywane z odpowiednim wyprzedzeniem umożliwiającym zachowanie swoich praw przez podatników. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, należy na wstępie przypomnieć, iż w sprawie o niekwestionowanym stanie faktycznym, spór sprowadza się do oceny możliwości korzystania przez skarżącego ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) po zmianie od 1 stycznia 2001 r. limitu obrotów za poprzedni rok podatkowy. W tym stanie rzeczy wskazać trzeba, że przepis ten stanowi – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. : "zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO". Natomiast w poprzednich latach podatkowych tj. w okresie od dnia 1 stycznia 1995 r. do 31 grudnia 2000 r. limit obrotów determinujący możliwość korzystania z omawianego zwolnienia podmiotowego przepis ten ustalał w kwocie 80.000 zł za poprzedni rok podatkowy. Zmiana wysokości rzeczonego limitu została wprowadzona nowelą z dnia 17 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 105, poz. 1107 z datą ogłoszenia 30 listopada 2000 r.) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2001 r. (art. 1 pkt 5 lit. a). Nie ulega przy tym wątpliwości kwota ustalonego w art. 14 ust. pkt 1 progu obrotów zawsze odnosi się do obrotów za poprzedni rok podatkowy. Dodać też trzeba, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 14 ust. 1 pkt 11 (w brzmieniu obowiązującym od 30 listopada 2000 r., bowiem z tą datą przepis wszedł w życie) Minister właściwy do spraw finansów publicznych miał określić w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy, kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, obliczoną według średniego kursu EURO ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października, w zaokrągleniu do 100 zł. Minister Finansów wykonał tę delegację wydając rozporządzenie z dnia 7 grudnia 2000 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 115, poz. 1202 – data ogłoszenia 21 grudnia 2000 r.), w którym określił w § 1 wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług w kwocie 39.800 zł . W § 2 podał również, że rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2001 r.. W przedstawionym stanie prawnym proste zestawienie treści powołanych przepisów wskazuje, iż od dnia 1 stycznia 2001 r. przepis art. 14 ust. 1 pkt 1 brzmiał : "zwalnia się od podatku od towarów i usług podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 39.800 zł". Skoro poprzednim rokiem podatkowym był rok 2000, to oczywistym jest, że osiągnięcie w 2000 r. obrotów w wysokości przekraczającej kwotę 39.800 zł skutkowało utratą zwolnienia podmiotowego określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Odnosząc przedstawione uregulowania na płaszczyznę stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym bezsporne jest, że skarżący osiągnął w 2000 r. obroty w kwocie [...] zł , stwierdzić należy, iż organy podatkowe zasadnie orzekły o braku możliwości korzystania przez skarżącego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 od dnia 1 stycznia 2001 r. z uwagi na przekroczenie limitu obrotów uprawniającego do korzystania z tego zwolnienia. Nie sposób przy tym uznać skuteczności zarzutów podniesionych w skardze, bowiem zmiana limitu obrotów, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, została wprowadzona nowelą z dnia 17 listopada 2000 r. opublikowaną w Dzienniku Ustaw Nr 105 ogłoszonym z datą 30 listopada 2000 r., a więc zmiana została ogłoszona z wyprzedzeniem czasowym wynoszącym ponad 30 dni, co z pewnością pozwalało podatnikom na zapoznanie się ze zmianą powołanego przepisu wchodzącą w życie od dnia 1 stycznia 2001 r.. W tym stanie rzeczy – w ocenie Sądu – nie doszło do naruszenia zasad "przyzwoitej legislacji", o jakich wielokrotnie orzekał Trybunał Konstytucyjny, bowiem zmiana powołanego przepisu nie została dokonana w ciągu roku podatkowego (por. orzeczenie z dnia 29 marca 1994 r. sygn. K 13/93, OTK z 1994 r., cz. I, str. 49-50) i została ogłoszona na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. orzeczenie z dnia 28 grudnia 1995 r. sygn. K 28/95, OTK Nr 3/1995, str. 204-205). Bezzasadne jest też odwoływanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r. sygn. K 26/97 (OTK 1997/5-6/64), który dotyczył kwestii związanych z odliczaniem wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, co wiązało się z koniecznością zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego i gospodarczego w określonym przez ustawodawcę przedziale czasowym, a który następnie został zmieniony. Natomiast zmiana limitu obrotu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym mieści się w zakresie konstytucyjnego prawa władzy ustawodawczej do podejmowania rozwiązań prawnych mających na celu kształtowanie dochodów i wydatków państwa. Skutkiem kwestionowanej przez pełnomocnika skarżącego zmiany treści powołanego art. 14 ust. 1 pkt 1 jest wyłącznie ograniczenie liczby podmiotów prowadzących działalność gospodarczą zwolnionych podmiotowo z podatku od towarów i usług, co – zdaniem Sądu – jest tendencją niezmiernie korzystną, bowiem zmierza do ograniczenia tzw. "szarej strefy", a nadto zapewnia równość podmiotów gospodarczych wobec prawa podatkowego. Zaakcentować trzeba, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego powszechny jest pogląd, iż wszelkie ulgi i zwolnienia w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, rozumianej jako powszechność i równość opodatkowania. Nie można również pominąć faktu, że podatek od towarów i usług jest neutralny w rozliczeniach podmiotów gospodarczych, nie obciąża finansowo podatnika, ponieważ pobierany jest w cenie towarów i usług, a podatnik jedynie ma obowiązek odprowadzenia tego podatku do budżetu. Podatek ten stanowi wyłącznie obciążenie dla finalnego odbiorcy, którym jest konsument. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) – skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.