I SA/Gl 623/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2016 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego od tych zaległości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ze zm.), utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] orzekającą o odpowiedzialności solidarnej W. S. (dalej strona, skarżący) za zaległości podatkowe A Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej spółka), powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu, z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie łącznej [...] zł, a także odsetek za zwłokę od tych zaległości naliczonych do dnia wydania decyzji w kwocie łącznej [...] zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego od tych zaległości w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że organ pierwszej isntancji rozstrzygnięciem z dnia [...] r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności płatnika A Sp. z o.o. z tytułu niepobranego, pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych między innymi za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. i określił wysokość tego podatku. Organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r., nr [...] powołane wyżej rozstrzygnięcie utrzymał w mocy. Ponadto decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności płatnika A Sp. z o.o. z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2012 r., określając jego wysokość na kwotę łączną [...] zł. Przedmiotowe rozstrzygnięcie organ odwoławczy, decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy. Opisane wyżej decyzje ostateczne stanowiły przedmiot skarg wniesionych przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które prawomocnymi postanowieniami Sądu odpowiednio: z dnia 8 października 2012r., sygn. akt I SA/G1 1004/12 oraz z dnia 25 listopada 2013r., sygn. akt I SA/G1 1202/13 zostały odrzucone. Wskazane wyżej należności organ podatkowy pierwszej instancji objął tytułami wykonawczymi: z dnia [...]r., znak [...],[...],[...],[...], dotyczącymi zaległości za okres od września do grudnia 2011 r. oraz z dnia [...]r., znak [...],[...],[...], dotyczącymi zaległości za okres od stycznia do grudnia 2012 r. Postępowanie egzekucyjne wobec spółki okazało się bezskuteczne zważywszy na brak dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej oraz brak ruchomości i wierzytelności, z których egzekucja mogłaby doprowadzić do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego wynikającego z przedmiotowych tytułów wykonawczych. Wobec powyższego organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej W. S. pełniącego funkcję członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od września do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości i kosztami egzekucyjnymi. Powołaną wyżej decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy orzekł o odpowiedzialności solidarnej strony. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na fakt pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu w okresie płatności zaległości podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji, a także stwierdził, że osoba ta nie wykazała, iż zaistniały okoliczności przewidziane w art. 116 Ordynacji podatkowej, uzasadniające wyłączenie jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Od powyższej decyzji strona, pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. wniosła odwołanie, w którym domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji podniosła zarzut rażącego naruszenia prawa, poprzez wydanie jej na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa. Następnie organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej w skrócie O.p.) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, koszty postępowania egzekucyjnego. Podniósł, że w myśl art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o.o. O wyżej wymienionej odpowiedzialności traktują regulacje art. 116 O.p. I tak za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy oraz członek zarządu nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że w rozpoznawanym przypadku bezsporne jest, iż powyższa przesłanka jest spełniona, gdyż strona zgodnie z informacją Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział [...] Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...]r., nr [...] został powołany do zarządu spółki A od dnia 21 września 2011 r. i funkcję tą pełni nadal, w świetle danych wynikających z Krajowego Rejestru Sądowego Numer [...], według stanu na dzień 29 stycznia 2015 r. (informacja dostępna z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego). Kwestia ta nie jest sporna w niniejszej sprawie. Kontynuując stwierdził, że bezskuteczność egzekucji wobec spółki ma podstawowe znaczenie dla powstania odpowiedzialności członka jej zarządu. Nie powstaje ona dopóty, dopóki wierzyciel nie wykaże niemożliwości uzyskania (przymusowego) zaspokojenia długu od zobowiązanego. W toku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego, nie wyegzekwowano kwot objętych tytułami wykonawczymi, gdyż podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne (rachunki spółki posiadane w B S.A. zostały zamknięte, spółka nie posiada ruchomości - będący własnością podmiotu od dnia 30 września 2013 r. samochód marki Skoda FABIA II sprzedano jeszcze przed datą ustanowienia na nim zastawu skarbowego, tj. w dniu 10 marca 2014 r., spółka nie uzyskuje dochodów z działalności gospodarczej). Próba dokonania czynności egzekucyjnych podjęta w dniach 11-12 kwietnia 2013 r. przez pracownika organu egzekucyjnego również nie przyniosła efektów. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki obejmujące zaległości z okresów wcześniejszych również okazało się nieskuteczne. Wykaz majątku dłużnika dołączony do protokołu Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Cywilny z dnia [...]r., sygn. akt [...] potwierdza, iż spółka nie posiada nieruchomości, środków na rachunkach bankowych oraz wierzytelności. Dalej podano, że w sytuacji gdy ogół obiektywnych okoliczności wskazywał na nieistnienie majątku spółki, powielanie tych samych czynności egzekucyjnych w odniesieniu do zaległości podatkowych, których dotyczy sporna decyzja tylko dlatego by formalnie potwierdzić bezskuteczność egzekucji było zbędne. W toku postępowania odwoławczego powzięto informację o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanej spółki m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], obejmujących zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Uprzednie formalne zakończenie postępowań egzekucyjnych nie jest jednak warunkiem koniecznym do stwierdzenia bezskuteczności postępowania egzekucyjnego na potrzeby orzekania o odpowiedzialności osób trzecich, co potwierdza orzecznictwo sądowe. W tej sytuacji stanowisko organu podatkowego I instancji, zaprezentowane w decyzji, iż spełniona została w niniejszym przypadku pozytywna przesłanka wymieniona w art. 116 O.p. od wystąpienia której uzależniona jest odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania spółki – organ odwoławczy uznał za zasadne. Dokonując natomiast analizy negatywnych przesłanek określonych w przepisie art. 116 O.p. wyjaśniono, iż dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. poz. 1112 z 2012 r. ze zm.), tj. sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek, przy czym istotnym jest, która z okoliczności zaistnieje pierwsza. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Warunkiem zwolnienia się przez stronę skarżącą z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony we właściwym czasie. Dalej dodano, iż każdy kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny. Niewypłacalność ma miejsce już w pierwszym dniu opóźnienia, niezależnie od wielkości zobowiązań i niezależnie od tego jak duże jest opóźnienie w zapłacie. Pogląd taki wydaje się wspierać fakt, iż ustawa pozwala na zgłoszenie żądania ogłoszenia upadłości przez każdego z wierzycieli dłużnika, bez względu na wysokość wierzytelności przysługującej wierzycielowi oraz bez względu na rodzaj stosunku prawnego, z którego dana wierzytelność wynika. W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W praktyce, powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z o.o. zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Podkreślono, że wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny oraz równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Następnie wskazano, że z pisma Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia [...] r., sygn. akt [...] wynika, że do dnia 26 lutego 2013 r. w tamtejszym wydziale nie zarejestrowano wniosku o ogłoszenie upadłości, czy wniosku o otwarcie postępowania układowego spółki A. Jednocześnie z pisemnych informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z dnia [...] r. oraz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. wynika, że spółka ta posiadała zaległości we wpłatach należności, które stanowiły przesłanki uzasadniające wystąpienie przez osobę uprawnioną z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wymienionego podmiotu. Trafnie - w opinii organu odwoławczego - przyjął organ podatkowy pierwszej instancji, że ww. spółka zaprzestała płacenia długów już 15 września 2005 r., kiedy to minął termin płatności zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2005 r., którego spółka nie dotrzymała i że od tego dnia należało już liczyć termin do zgłoszenia do sądu wniosku o upadłość, określony w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podniósł, że prawidłowo organ uznał, iż skarżący, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, winien niezwłocznie po objęciu funkcji członka zarządu zapoznać się z aktualną sytuacją finansową spółki i wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Jak potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy strona od czasu objęcia funkcji członka zarządu do chwili obecnej nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem do sądu. Rozważając kryterium braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości kierowanej przez niego spółki zauważono, iż strona nie dostarczyła dowodów świadczących o okolicznościach, które uniemożliwiły zrealizowanie powyższego obowiązku. Ponadto z akt sprawy wynika, iż skarżący nie wskazał żadnych składników majątku spółki, z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie, chociażby w znacznej części, zaległości podatkowych spółki. Bezzasadny zatem, zdaniem organu drugiej instancji, jest zarzut, iż zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo poprzez jej wydanie na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa. Przede wszystkim zarzut ten nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony, a tak ogólne stwierdzenie o rażącym naruszeniu przepisów prawa bez wskazania, na konkretne regulacje, których naruszenia dopuszczono się i to w sposób rażący nie pozwoliło organowi odwoławczemu na zajęcie stanowiska w sprawie i odniesienie się do tak postawionego zarzutu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy wykazał w przedmiotowej sprawie istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy jednoczesnym braku przesłanek uniemożliwiających orzeczenie tej odpowiedzialności, tj. przesłanek egzoneracyjnych. Na wyżej wymienioną decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu ograniczył się do wskazania, że rażąco narusza ona prawo poprzez wydanie jej na podstawie błędnej interpretacji przepisów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, stąd badając legalność zaskarżonej decyzji, ocenił niezależnie od zarzutów podniesionych w samej skardze, prawidłowość postępowania organów administracji. Sąd rozpoznając skargę korzysta z wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy podatkowe) w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjne. Stosownie do art. 108 Ordynacji podatkowej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (§ 2 pkt 2 b). Zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 Ordynacji podatkowej. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialność może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Dalej wskazać należy, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd stwierdza, że istnienie pierwszej z przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością), nie budzi wątpliwości. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący został powołany do zarządu spółki A od dnia 21 września 2011 r. i funkcję tą pełni nadal (informacja Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy KRS z dnia [...] r. znak [...] oraz dane wynikające z KRS nr [...] – centralna Informacja KRS). Prawidłowo organ odwoławczy przyjął, iż również istnienie drugiej przesłanki pozytywnej (bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce) zostało udowodnione. Na poparcie swojego twierdzenia organ wskazał, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wyegzekwowano kwot objętych tytułami wykonawczymi, gdyż podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne. Również postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki obejmujące zaległości za okresy wcześniejsze okazało się bezskuteczne. Jak wynika z protokołu Sądu Rejonowego G. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] r. spółka nie posiada nieruchomości, środków na rachunkach bankowych oraz wierzytelności. Ustalono również, iż nastąpiło umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe, których dotyczy zaskarżona decyzja. Strona powyższych ustaleń dowodowych nie kwestionowała, nie wykazała też żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że ocena egzekucji jako bezskutecznej jest błędna lub nieaktualna. Ponieważ w sprawie wykazano łączne występowanie obydwu przesłanek pozytywnych, koniecznym i uzasadnionym było ustalenie, czy w sprawie nie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej. Organ odwoławczy stwierdził, że nie zachodzi pierwsza z przesłanek egzoneracyjnych (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy członka zarządu), ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nigdy nie został zgłoszony, a strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Uzasadniając swoje stanowisko odniósł się do regulacji zawartej w art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w celu ustalenia, w jakiej sytuacji ciąży na członku zarządu obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazując na treść tych przepisów stwierdził, że postępowanie dowodowe wykazało, że istniało zagrożenie stanem niewypłacalności spółki. Spółka ta zaprzestała płacenia długów już 15 września 2005 r., kiedy to minął termin płatności zobowiązania z tytułu składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za sierpień 2005 r. W takiej sytuacji prezes zarządu był obowiązany do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Żaden z tych wniosków nie został zgłoszony do sądu. Nadto strona nie wykazała, że to zaniechanie nastąpiło bez jej winy. Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o okolicznościach, które uniemożliwiałyby zrealizowanie powyższego obowiązku. Reasumując podkreślić należy, iż w rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony. Nie budzi też wątpliwości fakt, iż sytuacja finansowa spółki kwalifikowała ją do zgłoszenia upadłości. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (obowiązującej w dniu orzekania przez organy podatkowe) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1) albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Sytuacja finansowa spółki została szczegółowo zbadana przez organy obydwu instancji i opisana w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Prawidłowo również organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi także druga przesłanka egzoneracyjna (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), ponieważ postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że spółka nie posiada mienia, z którego można wyegzekwować zaległości podatkowe i to w znacznej części. Organ w tym zakresie wskazał na brak mienia ruchomego i nieruchomego oraz jakichkolwiek dochodów spółki. Nadto wskazać należy, że postępowanie dowodowe zostało w sprawie prawidłowo przeprowadzone, a stronie zagwarantowano prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu. Materiał dowodowy został zgromadzony i rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Poczynione ustalenia faktyczne są prawidłowe i dawały podstawę do wydania rozstrzygnięcia. Z powodów wyżej szczegółowo opisanych, Sąd dokonując kontroli we własnym zakresie (wobec ogólnych twierdzeń skarżącego o rażącym naruszeniu przepisów prawa) nie stwierdził, aby przy wydaniu skarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa uzasadniającego jej uchylenie. Skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.