I SA/Gl 631/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu zażalenia A. K. (dalej zwana: strona, skarżąca, podatniczka) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015r. - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W wyniku kontroli podatkowej, a następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] r. określił podatniczce zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do sierpnia oraz listopad i grudzień 2015 r.; styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2016 r. oraz określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach rozliczeniowych za październik 2015 r., czerwiec, wrzesień i październik 2016 r., a nadto kwoty nadwyżki tego podatku do zwrotu za wrzesień 2015 r. oraz marzec 2016 r. Decyzja powyższa została doręczona pełnomocnikowi strony za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu [...] r. Jednocześnie, tj. w dniu [...] r., tenże Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowił o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wyżej opisanej własnej decyzji, w części dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015 r. Postanowienie to zostało skierowane do pełnomocnika strony za pośrednictwem platformy ePUAP. W zażaleniu na w/w postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika, strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 212 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 239b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej zwana: O.p.) poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja w dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie weszła jeszcze do obrotu prawnego bowiem nie została doręczona pełnomocnikowi strony, podczas gdy organ podatkowy pozostaje związany decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia i dopiero z dniem doręczenia, będącym jednocześnie dniem wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ może wydać postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne i dlatego naruszające wskazane przepisy prawa; 2. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez jego zastosowanie i nadanie z tej podstawy prawnej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, pomimo, iż w przedmiotowej sprawie organ dodatkowo nie wykazał przesłanki określonej w powyższym przepisie, jako że wbrew twierdzeniom organu po stronie podatnika okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania nie jest krótszy niż 3 miesiące bowiem bieg termin przedawnienia został zawieszony na skutek prowadzenia postępowania w związku z czynem odnoszącym się do zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez organ, co świadczy o tym, iż instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest w niniejszej sprawie wykorzystywana tylko po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego bez względu na całokształt okoliczności występujących w sprawie; 3. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt. 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak stwierdzenie w kontroli podatkowej zaległości, brak dokonania wpłat przez podatniczkę w trakcie trwania postępowania podatkowego, prawo do wniesienia odwołania - uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, a które to niewykonanie - brew twierdzeniom organu - dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny; 4. art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania. W konsekwencji podniesionych zarzutów strona wniosła o uchylenie postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu zażalenia przedstawiła argumenty mające popierać to żądanie. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii doręczenia przez organ I instancji decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie wskazał, że warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego, jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. W tej sprawie, jak argumentował organ, zarówno decyzja wymiarowa jak i postanowienie w sprawie rygoru zostały wydane w dniu [...] r., a doręczone skutecznie drogą elektroniczną (e-PUAP) w dniu [...] r., co potwierdzają dowody zawarte w aktach na kartach 74-77. Zdaniem organu odwoławczego, postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową. Słuszność takiego zapatrywania potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, czego przykłady powołał organ w swojej decyzji. W tej sytuacji, uznając zarzuty strony w w/w zakresie za nietrafne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności opisanej na wstępie decyzji nieostatecznej. Przywołując treść art. 239b § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy dalej argumentował, że w dacie wydania przez Naczelnika Urzędu postanowienia nadającego decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, przesłanka określona w w/w przepisie istniała. Wbrew stanowisku strony, Naczelnik nie prowadził postępowania karnego skarbowego, ani nie posiada informacji aby takie postępowanie prowadziły inne organy w zakresie przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ nie posiada też wiedzy na temat innych okoliczności (oprócz czynności egzekucyjnych dokonanych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w związku z przedmiotowym rygorem), które skutkowałyby zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia przedmiotowych w sprawie zobowiązań podatkowych. Nawet gdyby przyjąć, iż postępowania przed Sądem Rejonowym w J., na które powołuje się pełnomocnik w zażaleniu, stanowiły postępowania karne skarbowe w zakresie niewykonania zobowiązań objętych rygorem - na co jednak brak jakichkolwiek dowodów - to Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., jako organ właściwy w sprawie tych zobowiązań, nie wystosowywał do strony lub jej pełnomocnika zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. To zaś oznacza, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego rygorem nie doszło. Tym samym zaistniała przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., bowiem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań był krótszy niż 3 miesiące. Z kolei w kwestii przesłanki z art. 239b § 2 O.p., tj. uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, organ wskazał, że okolicznościami przemawiającymi za uznaniem, że zobowiązanie podatkowe objęte rygorem nie zostanie wykonane z uwagi na krótszy niż 3 miesięczny termin przedawnienia, jest to, że tytułem zaległości stwierdzonych podczas kontroli podatkowych, a następnie postępowania, podatniczka nie dokonała wpłaty należnych kwot zobowiązań, pomimo zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań. Co więcej, w przypadku złożenia odwołania od decyzji wymiarowej wzrośnie ryzyko niewykonania zobowiązań podatkowych z uwagi na czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Podsumowując organ zwrócił uwagę, że spełnienie chociażby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. (w kontekście § 2 tego przepisu) skutkuje zasadnością nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a w tej sprawie wykazano zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobniając przy tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji wymiarowej nie zostanie zapłacone W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak i postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postepowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 212 w zw. z art. 145 § 1 w zw. z art. 239b O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która to decyzja w dniu wydania postanowienia nie weszła jeszcze do obrotu prawnego bowiem nie została doręczona pełnomocnikowi strony, podczas gdy organ podatkowy pozostaje związany decyzją dopiero z chwilą jej doręczenia i dopiero z dniem doręczenia, będącym jednocześnie dniem wejścia decyzji do obrotu prawnego, organ może wydać postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a co za tym idzie zaskarżone postanowienie należy uznać za przedwczesne i dlatego naruszające wskazane przepisy prawa; 2. art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postawa podatnika oraz sytuacja ekonomiczna nie ma znaczenia przy uprawdopodobnieniu niewykonania zobowiązania podatkowego w sytuacji wykazania zaistnienia przesłanki upływu czasu, o którym mowa w pkt 4 § 1 art. 239b ustawy, zaś okoliczności takie jak stwierdzenie w kontroli podatkowej zaległości, brak dokonania wpłat przez podatniczkę w trakcie trwania postępowania podatkowego, prawo do wniesienia odwołania -uprawdopodobniają, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie dobrowolnie wykonane, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią wskazanych przepisów przedstawione powyżej okoliczności nie mogą stanowić przesłanek uprawdopodobniających niewykonanie należności podatkowej, które to niewykonanie - wbrew twierdzeniom organu - dotyczy niewykonania w ogóle, a nie w sposób dobrowolny; 3. art. 239b § 2 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuprawdopodobnienie, iż po stronie podatnika zachodzi obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, podczas gdy zgodnie z dyspozycją powyższych przepisów organ, aby móc nadać decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązany jest poczynić także ustalenia dotyczące możliwości wykonania zobowiązania podatkowego, przede wszystkim przez odniesienie się do sytuacji majątkowej podatnika, jako że ewentualny upływ terminu nie może sam w sobie uprawdopodabniać obawy niewykonania zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, niemającego zastosowania w sprawie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia o prawidłowości postanowienia o nadaniu przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej wydanej na rzecz skarżącej, przy czym najdalej idący zarzut strony podważa prawidłowość doręczenie postanowienia organu I instancji zanim doszło do doręczenia decyzji wymiarowej. Organ twierdzi w tym zakresie, że doręczenie postanowienia w sprawie nadania rygoru nastąpiło jednocześnie z doręczeniem decyzji wymiarowej. Doręczenie obu tych rozstrzygnięć jednocześnie było prawidłowe, skuteczne i nie narusza prawa. Analiza stanowisk stron wymaga określenia ram prawnych sprawy. Zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jak stanowi § 2 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Stosownie do treści art. 211 O.p., decyzję doręcza się stronie na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś według art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl art. 219 O.p., do postanowień stosuje się m.in. przepisy art. 211-215 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie nieostatecznej decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. To oznacza, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Natomiast jednoczesne doręczenie podatnikowi (pełnomocnikowi) decyzji określającej zobowiązanie oraz postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jest dopuszczalne. Takie postępowanie nie narusza ani zasady dwuinstancyjności z art. 127 O.p., ani zasady związania decyzją od dnia je doręczenia wyrażonej w art. 212 O.p. Innymi słowy, postanowienie wydane w trybie art. 239b O.p. wywołuje skutki prawne również wówczas, gdy doręczone zostanie łącznie z decyzją wymiarową, na co trafnie wskazał organ II instancji (zob. wyroki NSA z 31.05.2017 r. sygn. akt II FSK 2047/15 i II FSK 2278/16, z 13.03.2018 r. sygn. akt II FSK 697/16). Tezy tej nie podważa z resztą skarżący twierdząc, że w jego ocenie postanowienie w sprawie rygoru wydane zostało przedwcześnie, a decyzja wymiarowa w ogóle nie została stronie doręczona. Analiza dowodów w zakresie doręczenia w/w aktów administracyjnych wymaga wyjaśnienia, że z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, które tej sprawy nie dotyczą, jedynie doręczenie decyzji lub postanowienia zgodne z przepisami O.p. wywołuje odpowiednie skutki prawne, zaś dopóki decyzja czy postanowienie nie zostaną doręczona w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzą one do obrotu prawnego. Prawidłowe doręczenie decyzji czy postanowienia to bowiem zdarzenie o doniosłych skutkach prawnych, rodzące określone skutki procesowe i materialne tak w stosunku do strony, jak i organu, który je wydał. Dlatego doręczenie musi być pewne, niebudzące wątpliwości. Postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ma samodzielnego charakteru, ale jest ściśle związane z nieostateczną decyzją wymiarową, której wykonalność stwierdza. Z tego względu wydanie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga w pierwszym rzędzie istnienia w obrocie prawnym samej decyzji, a w ślad za nią (lub jednocześnie) wprowadzenia do obrotu prawnego tegoż postanowienia. W realiach rozpoznawanej sprawy doręczenie pełnomocnikowi skarżącej decyzji wymiarowej z [...] r. (nr [...]) nastąpiło drogą elektroniczną (e-PUAP) w dniu [...] r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy "Urzędowe Poświadczenie Doręczenia" (UPD). Z w/w UPD wynika, że skierowany do adresata, tj. pełnomocnika skarżącej, dokument oznaczony był identyfikatorem: [...] (sprawa) i [...] (dokument). Dane powyższe zawarte w dokumencie UPD korespondują z informacjami zawartymi na wydruku z Portalu Podatkowego (doręczenia), gdzie doręczane pismo oznaczono numerami [...] i [...], podając w opisie, że dotyczy sprawy nr [...] (karty 75-77). Doręczenie pełnomocnikowi w/w decyzji wymiarowej, wbrew zarzutom skargi, nie budzi więc zastrzeżeń. Wskazane wyżej UPD nie zawiera jednak jakichkolwiek informacji o jednoczesnym doręczeniu pełnomocnikowi strony postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji. Powyższe postanowienie z [...] r. oznaczone jest numerem [...]; [...], przy czym dowodu na jego doręczenie (elektronicznie e-PUAP) łącznie z w/w decyzją wymiarową, bądź odrębnie (e-PUAP lub przez doręczyciela) akta sprawy nie zawierają. Organ I instancji w odpowiedzi na zażalenie wskazał, że oba te akty administracyjne doręczył razem. Nie wskazał jednak wówczas na dowody, które fakt ten potwierdzają. Organ II instancji, odpowiadając na zarzuty strony w tym zakresie potwierdził, że decyzja wymiarowa i postanowienie w sprawie rygoru jej wykonalności zostały doręczone jednocześnie (razem) drogą elektroniczną (e-PUAP), a dowody w tym zakresie znajdują się na kartach akt 74-77. Analiza tychże kart stanowiska organu jednak nie potwierdza. Zarówno UPD jak i informacje o przesyłce z Portalu Podatkowego potwierdzają jedynie doręczenie (e-PUAP-em) decyzji wymiarowej (k. 75-77). Wprawdzie karta 74 akt zawiera pismo Urzędu Skarbowego w J. kierowane do Urzędu Skarbowego w C. zawierające informację o przesłanej korespondencji zawierającej decyzję wymiarową i postanowienie w sprawie rygoru jej wykonalności, jednak pismo to z całą pewnością to nie potwierdza doręczenia tychże przesyłek pełnomocnikowi strony. W tym stanie rzeczy, skoro z faktem doręczenia postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności związane są doniosłe skutki prawne (w szczególności co do faktu doręczenia, a w ślad za tym ustalenia korelacji czasowej z doręczeniem decyzji wymiarowej), w związku z czym doręczenie musi być pewne i niebudzące wątpliwości, to brak dowodu doręczenia tego postanowienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To powoduje, ze zaskarżone postanowienie nie mogło się ostać i podlega uchyleniu. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie przeprowadzić postępowanie w kierunku zebrania dowodów na okoliczność doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] r. nr [...] [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej tego organu z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopad 2015r. Z uwagi na wykazane wyżej wątpliwość co do funkcjonowania w obrocie prawnym w/w postanowienia organu I instancji w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności, przedwczesne jest rozstrzyganie przez Sąd o merytorycznych zarzutach skargi i ocena zaskarżonego postanowienia w świetle kryteriów określonych w art. 239b O.p. Dopiero ustalenie i wykazanie, że postanowienie organu I instancji w obrocie prawnym funkcjonuje umożliwi Sądowi zbadanie i ocenę zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). W konsekwencji kwota 580 zł zasądzona tytułem zwrotu kosztów postępowania obejmuje wpis od skargi (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego będącego adwokatem (480 zł).