II FSK 697/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1447/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 marca 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1447/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 23 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Z wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. (nr [...]) Wójt Gminy S., na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p." - nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia 22 grudnia 2014 r. (nr [...]) określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 48.291 zł. Organ wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. jest krótszy niż 3 miesiące, a ponadto - zarówno w deklaracji podatkowej za przedmiotowy rok podatkowy, jak i następny - podatnik ujawnił zaniżoną istotnie wysokość zobowiązania podatkowego, co pozwala uznać, że określone wymienioną powyżej decyzją nie zostanie przez stronę wykonane. W tożsamych zażaleniach z 30 grudnia 2015 r. i 9 stycznia 2015 r. Spółka podniosła, że nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a ponadto nie uprawdopodobniono niewykonania zobowiązania podatkowego, czego wymagał przepis art. 239b § 2 O.p. Organ nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez Spółkę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji podnosząc, że art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wyłącza obowiązek wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś orzecznictwo sądowe wskazuje, że w takim postępowaniu pierwszą czynnością jest właśnie wydanie postanowienia o rygorze. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji dostatecznie uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania przez podatnika, co wynikało chociażby z upływu terminu przedawnienia w ciągu 9 dni, a więc nawet przed zakończeniem terminu do wniesienia odwołania. Ponadto strona przez cały czas kwestionowała wysokość zobowiązania określonego decyzją, co pozwalało przyjąć, że nie zechce go wykonać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p., poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Sąd oddalając skargę stwierdził, że nie była ona zasadna. Według Sądu, decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w razie spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 oraz warunku wskazanego w § 2 art. 239b O.p. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie pozostawał okres krótszy aniżeli trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). W świetle art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: "u.p.o.l." - 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 (ciążącego na osobie prawnej) upływał bowiem z końcem 2014 r. Z kolei, w opinii Sądu, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), iż zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Chodzić może o jakiekolwiek okoliczności dotyczące sfery wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem nie muszą one odnosić się do sytuacji majątkowej podatnika. Organ zasadnie przyjął, że już sam krótki, bo 9-dniowy, okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywał na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, skoro decyzja wymiarowa nie była jeszcze doręczona. Sąd stwierdził, że okoliczność odpowiadająca przesłance nadania rygoru, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zasadniczo inaczej niż w przypadkach wymienionych w pkt 1-3 § 1 art. 239b ustawy, może w konkretnych okolicznościach sprawy powodować również obawy co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego (§ 2 art. 239b O.p.). Ustawa w tym zakresie nie ogranicza rodzaju i charakteru okoliczności, jakie powodować mogą przekonanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powołując się na orzecznictwo, Sąd wskazał, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają realne ryzyko jego niewykonania. W takiej sytuacji bez znaczenia są te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika lub do jego działań w stosunku do posiadanego majątku. Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia także z powodów niewyartykułowanych w skardze. W szczególności nie stanowiło powodu do stwierdzenia naruszenia prawa późniejsze (o kilka dni, tj. 2 stycznia 2015 r.) doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, aniżeli doręczenie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Sąd uznał, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone 23 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu, z art. 239b § 1 i § 3 O.p. nie wynika, że organ może wydać postanowienie o rygorze pod warunkiem uprzedniego doręczenia decyzji. Umieszczenie w przepisach O.p. jedynie trybu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w drodze osobnego postanowienia nie oznacza, że wydanie takiego postanowienia wymaga uprzedniego doręczenia decyzji. W literaturze zasadnie zwraca się uwagę, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej może mieć miejsce już od momentu jej wydania, a nie doręczenia. W konsekwencji, według Sądu, nie można stwierdzić naruszenia prawa przez organ w przypadku doręczenia podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji, której ów rygor dotyczy. Kwestia momentu doręczenia postanowienia rygorowego i decyzji, do której rygor się odnosi, decyduje o ich skuteczności, nie zaś zgodności z prawem wydanego postanowienia. Postanowienie rozpocznie wywoływanie skutków, gdy do obrotu (obok tegoż postanowienia) wejdzie decyzja obejmująca rozstrzygnięcie, do którego odnosi się rygor. Spółka reprezentowana przez adwokata wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 173 § 1 p.p.s.a. zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając mu: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 O.p.; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia. 2) naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 239a i art. 239b § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zgodne z prawem było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której nastąpiło to jeszcze przed doręczeniem decyzji, której rygor ten dotyczył; b) art. 239b § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka uszczegółowiła wniesione zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania - które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy p.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga kasacyjna Spółki oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., przez wskazanie na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie prawa materialnego. Odnosząc się zatem na wstępie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 O.p., przytoczyć należy brzmienie art. 239a i 239b O.p. Zgodnie z art. 239a O.p.: "Decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności.". Stosownie natomiast do art. 239b § 1 i 2 O.p.: "§ 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.". W zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo więc stwierdził, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w razie spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 oraz warunku wskazanego w § 2 art. 239b O.p. Ponadto, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Chodzić tu może o jakiekolwiek okoliczności dotyczące sfery wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem nie muszą one odnosić się do sytuacji majątkowej podatnika. Niesporne jest też, że w dniu wydania decyzji podatkowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (22 grudnia 2014 r.) do przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozpoznawanej sprawie pozostawał okres krótszy aniżeli trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), gdyż określony w art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 (ciążącego na skarżącej Spółce) upływał z końcem 2014 r. W takiej sytuacji, gdy do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał krótki, 9-dniowy okres, organ podatkowy uznał, że wystąpiła przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z § 2 art. 239b O.p., gdyż zarówno w deklaracji podatkowej za przedmiotowy rok podatkowy, jak i następny – Spółka ujawniła zaniżoną istotnie wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym powstało prawdopodobieństwo niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego za rok 2009 przed upływem okresu jego przedawnienia, skoro decyzja wymiarowa nie była jeszcze doręczona, wobec czego termin do wniesienia odwołania upływał już po terminie przedawnienia tego zobowiązania. podatkowego. Ponadto Spółka przez cały czas kwestionowała wysokość zobowiązania określonego decyzją, co także pozwalało przyjąć, że nie zechce go wykonać. Wskazując w zaskarżonym wyroku, że okoliczność odpowiadająca przesłance nadania rygoru, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p, zasadniczo inaczej niż w przypadkach wymienionych w pkt. 1-3 tego paragrafu, może w konkretnych okolicznościach sprawy powodować również obawy co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego (§ 2 art. 239b O.p.), Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przepisy O.p. nie ograniczają rodzaju i charakteru okoliczności, jakie powodować mogą przekonanie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. W takiej sytuacji bez znaczenia są te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika lub do jego działań w stosunku do posiadanego majątku. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena stanowiska organów podatkowych, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie wykazały, że zaistniało prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez skarżącą Spółkę nie mogła więc być uznana za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy rozstrzygnięcia w zakresie zaistnienia przesłanki określonej w art. 239a § 2 O.p. - i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym podobnie należy też ocenić zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 219 i art. 239b § 2 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed terminem przedawnienia – wobec prawidłowego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że wobec przedstawionych przez organy podatkowe okoliczności faktycznych uprawdopodobnione zostało, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, a zatem wystąpiła wskazana przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239b § 2 O.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, w sytuacji gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 239a i art. 239b § 1 O.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że zgodne z prawem było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, w której nastąpiło to jeszcze przed doręczeniem decyzji, której rygor ten dotyczył. W tym zakresie wskazać należy, że co do zasady, zgodnie z art. 212 O.p., decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 O.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest więc data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14). Decyzja podatkowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności zaskarżonym postanowieniem mogła więc wywrzeć skutki prawne dopiero od jej doręczenia, a to nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia (2 stycznia 2015 r.). Zgodnie z art. 70 § 4 zdanie pierwsze O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dla takiego przerwania biegu przedawnienia w rozpoznawanej sprawie niezbędne jednak było uprzednie skuteczne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organu I instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2995/14, że w świetle art. 212 zdanie pierwsze O.p., w związku z art. 239b § 1 O.p., warunkiem wprowadzenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do obrotu prawnego jest doręczenie podatnikowi zarówno decyzji wymiarowej, jak i tego postanowienia. Zgodnie bowiem z art. 239b § 1 O.p. rygor może być nadany decyzji nieostatecznej. Przyjąć więc należy, że najpierw musi funkcjonować w obrocie prawnym decyzja podatkowa, aby można jej było nadawać rygor wykonalności. Stosownie do art. 212 § 1 O.p., funkcjonowanie decyzji podatkowej w obrocie prawnym i wywieranie przez nią skutków prawnych jest uzależnione od jej doręczenia adresatowi. Wobec tego - o ile akceptowalna jest sytuacja, w której postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doręczane jest w tym samym dniu (np. w jednej przesyłce), co decyzja, której dotyczy (a tym bardziej w okresie późniejszym), o tyle doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Doręczenie podatnikowi postanowienia w przedmiocie nadania rygoru bez uprzedniego (lub jednoczesnego) doręczenia decyzji podatkowej czyni bezprzedmiotowym nadawanie tego rygoru. Nie można bowiem nadać rygoru wykonalności decyzji, która nie istnieje w obrocie prawnym i nie wywiera skutków prawnych. Sam fakt jej podpisania i wydania przez organ podatkowy jest czynnością niezbędną, przewidzianą przez prawo, lecz nie wywołuje skutków prawnych. Skutki takie wywołuje dopiero doręczenie tej decyzji. Dopiero więc od daty doręczenia decyzja załatwia indywidualną sprawę podatnika i tylko wówczas można ją w ogóle wykonywać (vide: wyroki NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2047/15 i II FSK 2278/16). Również w doktrynie wyrażane są podobne poglądy – vide: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 239b ustawy – Ordynacja podatkowa, Lex Omega. Także w innym komentarzu wskazano, że: "Rygor natychmiastowej wykonalności można nadać wyłącznie decyzji wprowadzonej do obrotu prawnego, a więc decyzji skutecznie stronie doręczonej. Z jednej strony oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Z drugiej zaś, - że wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy, oznacza, iż rygor natychmiastowej wykonalności wygasa. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 104/11, LEX nr 1128373)" – vide: B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, B. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2015, str. 997. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, skoro decyzję wymiarową doręczono po upływie terminu przedawnienia, nie można uznać, aby nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, który dotyczył niedoręczonej decyzji (chociaż samo postanowienie doręczono przed upływem terminu przedawnienia), mógł zmienić stan prawny sprawy. Zatem ani w chwili wydania tego postanowienia, ani w dniu jego doręczenia nie wystąpił skutek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, który mógłby stanowić podstawę do podjęcia dalszych czynności prowadzących do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki. Uznanie, że w sprawie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, uznając że skarga jest zasadna, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzeczono również o uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu II instancji. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 200 i art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 461 ze zm.) oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).