I SA/Wr 1447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej oddala skargę w całości. Postanowieniem z dnia [...] 12.2014r. (nr [...]) Wójt Gminy S. na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej - "O.p.") nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej decyzji nieostatecznej z dnia [...].12.2014 r. (nr [...]) określającej A S.A. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w kwocie 48.291 zł. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. jest krótszy niż 3 miesiące, a ponadto zarówno w deklaracji podatkowej za przedmiotowy rok podatkowy, jak i następny, podatnik ujawnił zaniżoną istotnie wysokość zobowiązania podatkowego, co pozwala uznać, że określone wymienioną powyżej decyzją - nie zostanie przez stronę wykonane. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu 23.12.2014 r., zaś jej pełnomocnikowi w dniu 2.01.2015 r. W zażaleniu z dnia 30.12.2015 r. pełnomocnik podniósł, że A nie została poinformowana o toczącym się postępowaniu w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a ponadto nie uprawdopodobniono niewykonania zobowiązania podatkowego, czego wymagał przepis art. 239b § 2 O.p. Organ nie przywołał żadnej okoliczności, która realnie wskazywałaby na wysokie prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania przez spółkę. Powyższa argumentacja została zdublowana w zażaleniu z dnia 9.01.2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. postanowieniem z dnia [...].03.2015 r. utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Kolegium podniosło, że przepis art. 165 § 5 pkt 3 O.p. wyłącza obowiązek wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś orzecznictwo sądowe wskazuje, że w tej sprawie pierwszą czynnością jest właśnie wydanie postanowienia o rygorze. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji dostatecznie uprawdopodobnił niewykonanie zobowiązania przez podatnika, co wynikało chociażby z upływu terminu przedawnienia w ciągu 9 dni, a więc nawet przed zakończeniem terminu do wniesienia odwołania. Ponadto strona przez cały czas kwestionowała wysokość zobowiązania określonego decyzją, co pozwalało przyjąć, że nie zechce go wykonać. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. poprzez brak przedstawienia uprawdopodobnienia, że określone w decyzji zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia. Wniosła strona o uchylenie postanowień obydwóch instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Decyzji określającej zobowiązanie podatkowe może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w razie spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1O.p. oraz warunku wskazanego w § 2 art. 239b. W niniejszej sprawie wydając w dniu [...].12.2014 r. postanowienie nadające wskazanej wcześniej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. (określonego przedmiotową decyzją) pozostaje okres krótszy aniżeli trzy miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Stwierdzenie organu odnośnie zaistnienia wskazanej przesłanki należy uznać za prawidłowe zważywszy, że w świetle art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 z późn. zm.), 5-letni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok (ciążącego na osobie prawnej) upływał z końcem 2014 r. Gdy chodzi zaś o drugą przesłankę, która wystąpić musi łącznie z pierwszą, to obowiązkiem organu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p). Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Omawiany przepis nie wskazuje konkretnie, jakie fakty należy wziąć pod uwagę przy ocenie prawdopodobieństwa braku zapłaty zobowiązania, co oznacza, że chodzić może o jakiekolwiek fakty dotyczące sfery wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem nie muszą odnosić się do sytuacji majątkowej podatnika. Zasadnie więc przyjął w niniejszej sprawie organ podatkowy, że już sam krótki, bo 9-dniowy okres pozostały do upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazywał na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania, skoro decyzja wymiarowa nie była jeszcze doręczona. Odnosząc się do zarzutów skargi, to trzeba stwierdzić, że okoliczność odpowiadająca przesłance nadania rygoru, o której mowa w pkt 4 § 1 art. 239b O.p., zasadniczo inaczej niż w przypadkach wymienionych w pkt 1-3 § 1 art. 239b tej ustawy, może w konkretnych okolicznościach sprawy powodować również obawy co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego (§ 2 art. 239b O.p). Nie jest więc tak jak wskazuje skarżąca, że w ramach uprawdopodobnienia o którym mowa w art. 239b § 2 organ podatkowy nie może powoływać się na upływ czasu pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro – jak to wcześniej podniesiono – ustawa w tym zakresie nie ogranicza rodzaju i charakteru okoliczności, jakie powodować mogą po stronie organu przekonanie, że prawdopodobnie zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przedstawione zapatrywanie ma umocowanie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, gdzie przyjmuje się, że jeżeli okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają realne ryzyko jego niewykonania. W takiej sytuacji bez znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszą się do sytuacji majątkowej podatnika, do jego działań w stosunku do posiadanego majątku. Skoro bowiem do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres czasu, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 3.07.2013 r., sygn. akt I FSK 1307/12, z dnia 13.12.2013 r., sygn. akt I FSK 1807/13, z dnia 14.01.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 260/13, z dnia 8.03.2013 r., sygn. akt I FSK 523/12, czy też z dnia 27.08.2014 r., sygn. akt I FSK 1316/13, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie - CBOSA). Sąd nie znalazł również podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia także z innych powodów, niewyartykułowanych w skardze. W szczególności nie stanowiło powodu do stwierdzenia naruszenia prawa późniejsze (o kilka dni) doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, aniżeli doręczenie postanowienia Wójta Gminy S. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla porządku należy odnotować, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na adres pełnomocnika (reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok) w dniu 2.01.2015 r., zaś na adres spółki – w dniu 23.12.2014 r. Zażalenie od postanowienia wywiódł pełnomocnik spółki w jednobrzmiących pismach z dnia 30.12.2014 r. oraz z dnia 9.01.2015 r. Zestawienie powyższych dat pozwala przyjąć, że żądając kontroli instancyjnej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w piśmie z dnia 30.12.2014 r. pełnomocnik bazował na doręczeniu postanowienia spółce w dniu 23.12.2014 r. W aktach administracyjnych przedłożonych Sądowi w niniejszej sprawie nie ma pełnomocnictwa, które przedłożone było do akt postępowania wymiarowego, a zatem nie jest pewne czy obejmowało również reprezentowanie strony w kwestii rygoru wykonalności, a to z punktu widzenia doręczenia postanowienia o nadaniu tego rygoru. Jednakże nawet gdyby przyjąć, że pełnomocnictwo złożone organowi do sprawy podatku od nieruchomości za 2009 r. obejmowało problematykę wykonalności decyzji (nie zostało wykluczone z zakresu upoważnienia pełnomocnika), to i tak należałoby uznać skuteczność doręczenia postanowienia w dniu 23.12.2014 r. (na adres spółki), skoro w ustawowym terminie zażalenie od tego postanowienia, powołując się na jego doręczenie (treść postanowienia) wywiódł pełnomocnik. Stwierdzenie bowiem takiego przypadku (pominięcia przy doręczeniu pełnomocnika) jakkolwiek uzasadniałoby zarzut naruszenia przepisów o doręczeniu (art. 145 § 2 O.p.), to nie uchybiałoby prawom procesowym strony, która za pośrednictwem (tegoż) pełnomocnika złożyła odpowiedni środek zaskarżenia. Tego rodzaju stanowisko prezentowane było niejednokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8.07.2014 r., sygn. akt III SA/Wa 237/14, publ. LEX nr 1562560, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11.05.2006 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, publ. OSP z. 11/2006, poz. 1234, wyrok NSA z dnia 3.08.2001 r., sygn.. akt I SA/Wr 2995/98). Reasumując, w niniejszej sprawie należało uznać, że postanowienie Wójta Gminy S. o nadaniu decyzji nieostatecznej z dnia [...].12.2014 r. rygoru natychmiastowej wykonalności zostało skutecznie doręczone w dniu 23.12.2014 r. W dalszej kolejności należało rozważyć, czy okoliczność doręczenia przedmiotowego postanowienia w dniu 23.12.2014 r., zaś samej decyzji w dniu 2.01.2015 r., to jest w terminie późniejszym, mogłaby stanowić podstawę wniosku odnośnie naruszenia prawa w stosunku do postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym. Należy zaznaczyć, że składowi Sądu rozpatrującemu niniejszą sprawę znane są orzeczenia, w których kwestionuje się zgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze względu na późniejsze względem doręczenia postanowienia – doręczenie decyzji, której nadanie rygoru dotyczy (przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z dnia 8.04.2015 r., sygn. akt I SA/Bk 200/15, dostępne w CBOSA). Jednakże poglądu tego nie można podzielić. Z przepisów art. 239b § 1 i § 3 O.p. wynika, że rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest decyzji nieostatecznej i że czyni to organ pierwszej instancji w drodze postanowienia. Z unormowania tego nie wynika, że organ może wydać postanowienie o rygorze pod warunkiem uprzedniego doręczenia decyzji. Samo pojęcie "decyzji" nie funkcjonuje dopiero od momentu doręczenia aktu, na co wskazują chociażby przepisy art. 210 § 1 i art. 211 O.p. odnoszące się do treści decyzji oraz obowiązku jej doręczenia. Także użycie w przepisach dotyczących nadania rygoru natychmiastowej wykonalności terminu "decyzja nieostateczna" nie wskazuje na akt administracyjny który został doręczony, albowiem oznacza po prostu decyzję niemającą cechy decyzji ostatecznej, w rozumieniu art. 128 O.p. Na gruncie przepisów K.p.a. występują dwa tryby nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności: w treści decyzji (jako dodatkowa klauzula - art. 108 § 1 K.p.a.) oraz w formie oddzielnego postanowienia (art. 108 § 2 k.p.a.). W tym drugim przypadku chodzi o stworzenie możliwości nadania rygoru już po wydaniu decyzji, a nie zaś dopiero po jej doręczeniu. Obydwa tryby pod tym względem są równorzędne. Odstąpienie od równoczesnego z wydaniem decyzji nadania rygoru natychmiastowej wykonalności (w jednym akcie, art. 108 § 1 K.p.a.) nie zmienia sytuacji organu, gdy później jednak uzna za konieczne nadanie rygoru w drodze postanowienia (oczywiście pod warunkiem zaistnienia przesłanek w tym zakresie). Organ nie musi wówczas powstrzymywać się z wydaniem postanowienia aż do chwili doręczenia decyzji, czego z oczywistych powodów nie musiał czynić zawierając w decyzji klauzulę przedmiotowego rygoru. Umieszczenie w przepisach Ordynacji podatkowej jedynie trybu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w drodze postanowienia nie oznacza, że inaczej niż w ogólnej procedurze administracyjnej, wydanie postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności wymaga uprzedniego doręczenia decyzji. W literaturze zasadnie zwraca się uwagę, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej może mieć miejsce już od momentu jej wydania (podpisania decyzji przez organ monokratyczny lub podjęcia uchwały przez organ kolegialny), za czym przemawiają względy ekonomiki postępowania (P. Ostojski, Rygor natychmiastowej wykonalności w polskim postępowaniu podatkowym, ZNSA nr 4/2010, s. 75). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że doręczenie decyzji podatkowej (nadającej się do wykonania w trybie egzekucyjnym) nie stanowi warunku, od którego uzależnione jest prawo organu do wydania postanowienia nadającego rozstrzygnięciu stanowiącemu przedmiot tej decyzji, rygoru natychmiastowej wykonalności. Niewątpliwie decyzja taka musi być wydana, ale nie jest konieczne jej doręczenie (ażeby wydać postanowienie). W konsekwencji nie można uznać stwierdzenia naruszenia prawa przez organ w przypadku doręczenia podatnikowi postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności przed doręczeniem decyzji, której ów rygor dotyczy. Kolejności doręczeń nie sposób postrzegać w kategoriach przesłanki potencjalnego naruszenia prawa przez organ w zakresie nadania rygoru i uzależniać ocenę legalności działania administracji od sekwencji doręczeń decyzji i postanowienia (o których mowa). Jak podnosi się w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 25.04.2006 r., sygn. akt II OSK 714/05, publ. CBOSA), miarodajny dla oceny przez sąd legalności zaskarżonego aktu jest stan faktyczny i prawny istniejący w dniu wydania aktu (w niniejszej sprawie w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności). W ocenie Sądu, kwestia momentu doręczenia przedmiotowego postanowienia i doręczenia decyzji, do której rygor się odnosi, decyduje o ich skuteczności (nie zaś zgodności z prawem wydanego postanowienia rygorowego, co powyżej stwierdzono). Można zgodzić się z poglądem, że aby decyzja nieostateczna zaopatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności stała się wykonalna, musi dojść zarówno do doręczenia samej decyzji, jak i postanowienia nadającego tej decyzji rygor. Wcześniejsze (w stosunku do doręczenia decyzji) doręczenie samego postanowienia o rygorze sprawia, że jego skuteczność jest zawieszona, co związane jest z akcesoryjnością rygoru. W postanowieniu z dnia [...].01.2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest związane z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji którego dotyczy w ten sposób, że gdy decyzja zostaje uchylona, to i postanowienie traci moc (sygn. akt II OSK 2659/11, dostępne w CBOSA). Konsekwentnie do tego trafnego stanowiska należałoby przeto stwierdzić, że postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności rozpocznie wywoływanie skutków, gdy do obrotu (obok tegoż postanowienia) wejdzie decyzja obejmująca rozstrzygnięcie do którego odnosi się rygor. Dla porządku należy również zaznaczyć, że dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie miała także znaczenia okoliczność doręczenia decyzji, do której rygor się odnosił, już po upływie 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Taka sytuacja nie odbiega od przypadku doręczenia decyzji ostatecznej po upływie wskazanego terminu, który to przypadek według podzielanego przez obecny skład Sądu orzecznictwa nie kwalifikuje się do stwierdzenia niezgodności z prawem decyzji (przykładowo wyrok NSA z dnia 8.07.2014 r., sygn. akt I GSK 1371/13, dostępny w CBOSA). Tym bardziej z tej tylko przyczyny nie można było stwierdzić naruszenia prawa w stosunku do zaskarżonego postanowienia, za czym przemawia także wcześniej przedstawiona argumentacja akcentująca odrębność wydania aktu i momentu na który dokonywa się oceny jego zgodności z prawem. Mając na względzie przedstawioną argumentację, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.