III SA/Wa 237/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Lemiesz, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2014 r. sprawy ze skargi G. Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę W dniu 2 stycznia 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynęło podanie z dnia 20 grudnia 2012 r., podpisane przez W. O. w imieniu G. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, (dalej "Skarżąca" lub "Spółka"), dotyczące postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r. W ww. podaniu zwrócono się o wydanie i doręczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia kończącego sprawę w postępowaniu, w którym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu [...] marca 2010r. wydał postanowienie w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r., bądź na wypadek gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że nie ma prawnej możliwości wydania nowego postanowienia, doręczenie pełnomocnikowi Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r., gdyż tylko prawidłowo doręczone rozstrzygnięcie kończy postępowanie w sprawie, w przeciwnym razie postępowanie w sprawie zażalenia jest wciąż niezakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, iż do wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. nie dołączono pełnomocnictwa, z którego wynikałoby umocowanie W. O. do wniesienia przedmiotowego podania w imieniu Skarżącej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p."), wezwał W. O. do usunięcia braków formalnych podania, poprzez doręczenie dokumentu potwierdzającego jej umocowanie do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki oraz nadesłanie dokumentów, z których wynika prawne umocowanie osoby (bądź osób w przypadku reprezentacji łącznej) udzielającej pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu Skarżącej. W odpowiedzi na ww. wezwanie W. O. złożyła pismo z dnia 20 lutego 2013r. oraz dokumenty rejestracyjne Spółki, nie przedstawiając jednakże stosownego pełnomocnictwa, które swoim zakresem obejmowałoby uprawnienie do wniesienia w imieniu Spółki podania z dnia 20 grudnia 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia złożony przez W. O. wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, iż w wydanym w trybie art. 169 § 1 O.p. wezwaniu z dnia 12 lutego 2013 r., precyzyjnie określono zakres żądania, wskazując, iż dotyczy ono przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie "w związku z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2012 r.", zaś uzupełnienie braków formalnych miało polegać na doręczeniu dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do składania oświadczeń woli w imieniu G. Ltd. oraz nadesłanie dokumentów, z których wynika prawne umocowanie osoby (bądź osób w przypadku reprezentacji łącznej) udzielającej pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu G. Ltd. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w postanowieniu z dnia [...] czerwca 2013 r. nie zgodził się z zawartym w piśmie z dnia 20 lutego 2013r. stanowiskiem W. O., iż umocowanie do działania w sprawie z wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. wynika ze złożonego w dniu 5 marca 2012 r. oryginału pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed organem pierwszej i drugiej instancji w sprawach związanych ze zwrotem VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że ww. pełnomocnictwo zostało złożone przed wniesieniem podania z dnia 20 grudnia 2012 r., które stanowi podstawę do prowadzenia nowego, odrębnego postępowania, w zakresie wskazanym w tym wniosku, do którego akt pełnomocnik winien zgodnie z przepisem art. 137 § 2 i § 3 O.p. dołączyć oryginał bądź urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Na ww. postanowienie pełnomocnik Spółki złożył zażalenie z dnia 26 czerwca 2013 r., w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy będącej przedmiotem wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., tj. o wydanie i doręczenie postanowienia kończącego postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., bądź o prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi Spółki postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: – art. 212 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p., poprzez uznanie, iż w postępowaniu o zwrot VAT wydane zostało postanowienie kończące postępowanie, podczas gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Spółki, lecz bezpośrednio Spółce, i jako nieprawidłowo doręczone nie wiąże Dyrektora Izby Skarbowej, ani nie wywołało skutków prawnych dla Spółki, – art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 212 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p., poprzez bezpodstawne wydanie zaskarżonego postanowienia na skutek bezpodstawnego wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy wniosek ten nie stanowił pierwszej czynności w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT, a w konsekwencji nie istniał wymóg dołączenia do wniosku z dnia 20 grudnia 2012r. dokumentu pełnomocnictwa, a ponadto umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Spółki także w postępowaniu odwoławczym wynikało z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w sprawie zwrotu VAT, – art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 3 O.p., poprzez uznanie, iż podanie wniesione i podpisane przez W. O. zawierało braki formalne, wynikające z braku załączenia do wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. dokumentu pełnomocnictwa, podczas gdy W. O. jest ustanowionym pełnomocnikiem Spółki, co wynika z dokumentów pełnomocnictw złożonych do akt postępowania w sprawie zwrotu VAT, – art. 165 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012r. stanowi podstawę do prowadzenia nowego, odrębnego postępowania, podczas gdy wniosek ten dotyczy postępowania w sprawie zwrotu VAT, został wniesiony przez pełnomocnika Spółki będącej stroną ww. postępowania, i ma na celu prawidłowe doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. kończącego postępowanie w sprawie zwrotu VAT, – art. 136 i art. 137 § 3 O.p. poprzez uznanie, iż nie sposób było wywieść umocowania W. O. do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki, podczas gdy z dokumentów pełnomocnictw dołączonych do akt postępowania w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008r. wynika, iż Spółka działa w tym postępowaniu przez pełnomocnika w osobie W. O., – art. 125 § 1 i 2 oraz art. 139 § 3 O.p., poprzez naruszenie terminu na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zostało wydane po blisko sześciu miesiącach od dnia złożenia wniosku z dnia 20 grudnia 2012r., a z dokumentów złożonych do akt postępowania w sprawie zwrotu VAT wynika umocowanie W. O. do reprezentowania Spółki, a ponadto Spółka złożyła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. w dniu 12 maja 2010r., a na dzień sporządzenia zażalenia z dnia 26 czerwca 2013r. nie weszło do obrotu prawnego ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, – art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p., poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy W. O. wskazała w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lutego 2013r., iż treść i zakres wezwania budzą wątpliwości i są niejednoznaczne oraz złożyła w odpowiedzi na wezwanie stosowne wyjaśnienia wskazując dokumenty oraz okoliczności, z których wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Spółki w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT. W wyniku rozpatrzenia ww. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. ustosunkowując się do treści zarzutów podniesionych przez pełnomocnika Strony w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r., podpisany przez W. O., został wygenerowany już po zakończeniu postępowania w sprawie z zażalenia Skarżącej z dnia 11 maja 2010 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Po rozpatrzeniu ww. zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał bowiem postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r., które zostało skierowane bezpośrednio do strony postępowania, jako że w postępowaniu zażaleniowym nie został skutecznie ustanowiony pełnomocnik. Organ zażaleniowy podkreślił, iż dołączone do zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r., pełnomocnictwo z dnia 14 października 2009 r. obejmowało wprawdzie swym zakresem reprezentowanie Skarżącej we wszelkich postępowaniach (pełnomocnictwo ogólne), jednakże nie spełniało wymogów określonych w art. 137 § 3 O.p., gdyż zostało złożone jedynie w formie nieuwierzytelnionej kserokopii. Mając na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej w W. skierował wydane przez siebie postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. bezpośrednio do Strony postępowania, jako że w sprawie nie został skutecznie ustanowiony pełnomocnik w postępowaniu zażaleniowym. Organ drugiej instancji zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dwa pełnomocnictwa złożone przed organami podatkowymi do reprezentowania Skarżącej w toku postępowania. Pierwsze z nich z dnia 13 maja 2009 r. (data wpływu do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] 25 maja 2009 r.) dołączone do wniosku Spółki o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., zostało udzielone I., W. O. oraz S. P. do reprezentowania Spółki "(...) przed Urzędem Skarbowym we wszelkich sprawach związanych ze zwrotem podatku VAT naliczonego na towary i usługi zakupione przez Firmą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej". Mając na uwadze zakres ww. pełnomocnictwa wymienieni w nim pełnomocnicy byli zatem uprawnieni wyłącznie do działania w imieniu Spółki w prowadzonym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] postępowaniu w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Ostatnią czynnością tej fazy postępowania było złożenie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r., która to czynność została zrealizowana przez S. P.. Z kolei dołączone do zażalenia na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r., pełnomocnictwo z dnia 14 października 2009 r. obejmowało wprawdzie swym zakresem reprezentowanie Strony we wszelkich postępowaniach (pełnomocnictwo ogólne), jednakże nie spełniało wymogów określonych w art. 137 § 3 O.p., gdyż zostało złożone jedynie w formie nieuwierzytelnionej kserokopii. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., a jednocześnie wbrew argumentacji Skarżącej, podanie z dnia 20 grudnia 2012 r. nie stanowiło pisma procesowego w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., ale mogło wszcząć nowe postępowanie, o ile zostało wniesione przez stronę postępowania. Pismo to zostało podpisane przez W. O., która co prawda wskazywała siebie jako pełnomocnika Skarżącej, lecz nie załączyła stosownego dokumentu pełnomocnictwa. W takich okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. został obarczony brakiem formalnym i działając na podstawie przepisu art. 169 § 1 O.p. wystosował do wnoszącej podanie W. O. wezwanie z dnia 12 lutego 2013 r. do uzupełnienia wniosku o oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Powyższe wezwanie zostało skutecznie doręczone W. O. w dniu 18 lutego 2013 r. Do dnia wydania postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. W. O. pomimo pouczenia o skutkach niewypełnienia warunku wynikającego z art. 169 § 1 O.p., nie usunęła braków formalnych podania z dnia 20 grudnia 2012 r., tj. nie przedłożyła dokumentu stosownego pełnomocnictwa. Wnosząca podanie złożyła jedynie pismo z dnia 20 lutego 2013 r., w którym wskazała, iż nie jest w stanie stwierdzić, czy wezwanie z dnia 12 lutego 2013 r. dotyczy pełnomocnictwa szczególnego do podpisania wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., czy też pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. w postępowaniu zażaleniowym w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że wbrew zawartym w piśmie z dnia 20 lutego 2013 r. twierdzeniom W. O. wezwanie z dnia 12 lutego 2013 r. precyzyjnie określało zakres żądania. W treści wystosowanego wezwania z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że dotyczy ono przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie "w związku z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2012 r.", zaś uzupełnienie braków formalnych miało polegać na " doręczeniu dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do składania oświadczeń woli w imieniu G. Ltd. oraz nadesłanie dokumentów, z których wynika prawne umocowanie osoby (bądź osób w przypadku reprezentacji łącznej) udzielającej pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu G. Ltd.". W takich okolicznościach sprawy w związku z nieusunięciem braków formalnych wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. w terminie, o którym mowa w art. 169 O.p. przez W. O., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. zasadnym było pozostawienie ww. wniosku bez rozpatrzenia. Zdaniem organu zażaleniowego, bez znaczenia w sprawie jako nie wywierające skutków prawnych pozostaje złożone w [...] Urzędzie Skarbowym [...] w dniu 5 marca 2012 r. pełnomocnictwo z dnia 24 lutego 2012r., tj. udzielone i złożone już po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r., i jego skutecznym doręczeniu Stronie. Jak wskazano wyżej nie zostało ono dołączone do akt konkretnego postępowania, ponieważ żadne postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wobec Strony przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego nie toczyło się. Odnosząc się do naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 125 § 1 i art. 139 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż tego typu naruszenia nie mają wpływu na wynik przedmiotowej sprawy. Organ drugiej instancji przyznał, że postanowienie z dnia [...] czerwca 2013 r. zostało wydane po upływie terminu przewidzianego w art. 139 § 1 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Należy jednakże zauważyć, iż w przypadku gdy organ podatkowy ma zamiar przedłużyć wskazany termin obowiązany jest na podstawie art. 140 § 1 O.p. zawiadomić stronę o przypadku niezałatwienia sprawy w terminie, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin jej załatwienia. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że organ pierwszej instancji uczynił zadość powyższemu obowiązkowi wydając postanowienia: z dnia [...] lutego 2013 r., oraz z dnia [...] kwietnia 2013 r. Wprawdzie zatem postępowanie nie zostało zakończone w terminie wskazanym w w/w przepisach, to naruszenie to pozostaje bez wpływu na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Skarżąca wniosła o uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm., dalej - "p.p.s.a."), w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r., nr oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r. Ponadto, Skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem Skarżącej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem: – art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 145 § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r., w wyniku błędnego uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek Skarżącej z dnia 20 grudnia 2012 r. nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, gdyż zawierał braki formalne w postaci nieprzedstawienia dokumentu pełnomocnictwa, który to brak nie został uzupełniony i uzasadniał pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, – art. 212 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 219 O.p., poprzez uznanie, iż w postępowaniu o zwrot VAT wydane zostało postanowienie kończące postępowanie, podczas gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi Skarżącej, lecz bezpośrednio Skarżącej, i jako nieprawidłowo doręczone nie wiąże Dyrektora Izby Skarbowej, ani nie wywołało skutków prawnych dla Skarżącej, – art. 165 § 1, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r., w wyniku uznania, iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. stanowi podstawę do prowadzenia nowego, odrębnego postępowania, podczas gdy wniosek ten dotyczy postępowania w sprawie zwrotu VAT, został wniesiony przez pełnomocnika Skarżącej będącej stroną ww. postępowania, i ma na celu prawidłowe doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. kończącego postępowanie w sprawie zwrotu VAT, – art. 169 § 1 i § 4 w związku z art. 212 w związku z art. 145 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 219 i art. 239 O.p., poprzez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r., które zostało wydane na skutek bezpodstawnego wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., w sytuacji gdy wniosek ten nie stanowił pierwszej czynności w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT, a w konsekwencji nie istniał wymóg dołączenia do wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. dokumentu pełnomocnictwa, a ponadto umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej wynikało z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania w sprawie zwrotu VAT, – art. 169 § 4 w związku z art. 168 § 3 O.p., poprzez uznanie, iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. wniesiony i podpisany przez W. O. zawierał braki formalne wynikające z braku załączenia dokumentu pełnomocnictwa, podczas gdy W. O. jest ustanowionym pełnomocnikiem Skarżącej, co wynika z dokumentów pełnomocnictw złożonych do akt postępowania w sprawie zwrotu VAT, – art. 136 i art. 137 § 3 O.p., poprzez uznanie, iż nie sposób było wywieść umocowania W. O. składającej wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. do składania oświadczeń woli w imieniu Skarżącej, podczas gdy z dokumentów pełnomocnictw dołączonych do akt postępowania w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wynika, iż Skarżąca działa w tym postępowaniu przez pełnomocnika w osobie W. O., – art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] czerwca 2013 r., w sytuacji gdy pełnomocnik Skarżącej wskazał w odpowiedzi na wezwanie z dnia 20 lutego 2013 r., iż treść i zakres wezwania budzą wątpliwości i są niejednoznaczne oraz złożył w odpowiedzi na wezwanie stosowne wyjaśnienia wskazując dokumenty oraz okoliczności, z których wynika umocowanie pełnomocnika do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu w sprawie zwrotu VAT, – art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżone postanowienie działał w sposób niespójny, niekonsekwentny oraz wewnętrznie sprzeczny, naruszając jednocześnie prawa i interesy Skarżącej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane na etapie zażalenia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2013 r., iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. nie stanowi podstawy do prowadzenia nowego, odrębnego postępowania, lecz jest pismem procesowym złożonym w toku postępowania w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., w którym Skarżąca reprezentowana była przez pełnomocników, w tym m. in. przez W. O.. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. doręczył postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r., bezpośrednio na adres Skarżącej, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika, co oznacza, że nie weszło ono do obiegu prawnego, nie wiąże Dyrektora Izby Skarbowego w W. i nie wywołuje skutków prawnych dla Skarżącej. W konsekwencji powyższego w ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepis art. 165 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Nie jest bowiem dopuszczalne wszczęcie kolejnego postępowania, w sytuacji gdy postępowanie w sprawie zwrotu VAT zostało wszczęte wnioskiem z dnia 25 maja 2009 r. i wciąż się toczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania naruszyły przepisy prawa materialnego i przepisy postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Dokonując tak rozumianej oceny zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew zarzutom skargi stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest prawidłowe. Na wstępie należy podnieść, że przedmiotem kontroli Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu bez rozpoznania wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. o wydanie i doręczenie postanowienia kończącego postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r., w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r., bądź o prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi Spółki, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. Podstawą prawną zaskarżonego postanowienia był przepis art. 169 § 1 i § 4 O.p. Przepis art. 169 § 1 O.p. normuje kwestie związane z brakami formalnymi podań wnoszonych do organów podatkowych oraz skutki ich nieusunięcia. Przepis ten nakłada na organ podatkowy, w sytuacji gdy podanie nie spełnia wymogów, określonych przepisami prawa, obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Nie czyni przy tym wyjątku i nie różnicuje sposobu rozstrzygnięcia w zależności od tego, czy braki dotyczą podania wszczynające postępowanie, czy też środka zaskarżenia (odwołania, zażalenia), złożonego od nieostatecznego rozstrzygnięcia. W razie nieusunięcia braków formalnych podania organ odwoławczy wydaje postanowienie, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., na które przysługuje zażalenie. Zgodnie z art. 136 O.p strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Na podstawie art. 137 § 2 pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Pełnomocnictwo musi być dołączone do akt danej sprawy, przy czym obowiązek dołączenia do akt oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu spoczywa na pełnomocniku (art. 137 § 3 O.p). Za dopuszczalne uznaje się także złożenie tych dokumentów przez samą stronę. Wskazać należy, że zakres, czas trwania i skuteczność pełnomocnictwa procesowego względem organu kształtuje wola mocodawcy. Udzielenie pełnomocnictwa procesowego jest jednostronną czynnością prawną zawierającą oświadczenie woli, w którym mocodawca upoważnia oznaczoną osobę do zastępowania jej przed organem. Stąd też pełnomocnictwo jest udzielane w chwili złożenia przez mandanta podpisu pod stosownym oświadczeniem woli. Podnieść nadto należy, iż art. 137 O.p. określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje w danym postępowaniu skutecznie udzielone, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Skutek taki następuje po spełnieniu ww. warunków niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Moment ujawnienia decyduje więc o tym, że z tą chwilą podejmowane przez organ czynności muszą się odbywać z udziałem pełnomocnika strony. Może to nastąpić w każdym stadium postępowania. Dlatego też przepisy Ordynacji podatkowej, dla zapewnienia skutecznej ochrony praw strony postępowania, wymagają w przypadku, gdy strona w postępowaniu podatkowym jest reprezentowana przez pełnomocnika, aby pełnomocnictwo było udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2), a ponadto aby pełnomocnik dołączył do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137 § 3). Od ujawnienia pełnomocnictwa wyłącznie w powyższy sposób, organ jest zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności z urzędu. Rozwiązanie przyjęte w art. 137 § 3 O.p. ma bowiem przeciwdziałać powstawaniu wątpliwości, jakie mogą pojawić się na tym tle. Zatem co do zasady, osoba chcąca działać w sprawie, jako pełnomocnik musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo (oryginał lub jego urzędowo poświadczony odpis), bowiem dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy aktualizują się jej procesowe obowiązki i uprawnienia jako pełnomocnika w określonym postępowaniu. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06). W myśl art. 168 § 2 O.p., podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby od której pochodzi oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Brak prawidłowego pełnomocnictwa jest także brakiem formalnym, który podlega usunięciu. Jak słusznie zauważono w postanowieniu z dnia [...] listopada 2013 r., organ I instancji pismem z dnia 12 lutego 2013 r. wezwał pełnomocnika do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik uznał to wezwanie za bezzasadne i nie wykonał zobowiązania organu. Skoro strona lub jej pełnomocnik w postępowaniu przed organem I instancji nie przedłożyli pełnomocnictwa, pomimo wezwania do jego przedłożenia, to prawidłowo podanie pozostawiono bez rozpatrzenia. W okolicznościach niniejszej sprawy niedołączenie do wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. pełnomocnictwa w ww. formie zobowiązywało organ do zastosowania procedury przewidzianej w art. 169 § 1 O.p. i wezwanie wnoszącego odwołanie do usunięcia braków pisma w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Takie działanie organu podatkowego realizuje nałożony nań obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 O.p.). Stronie zakomunikowano bowiem, że jej pismo dotknięte jest brakiem formalnym. Wskazano na czym brak ten polega, i w jaki sposób powinien zostać usunięty. Poinformowano także o obowiązującym w tym zakresie terminie. I w końcu pouczono o skutkach - również ustawowo zdefiniowanych - nieusunięcia dostrzeżonego braku formalnego pisma. Organ podatkowy jest zobligowany do honorowania pełnomocnictwa, ale pod warunkiem posiadania wiedzy o jego istnieniu, a tę uzyskuje z chwilą otrzymania dokumentu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 436/09, Lex nr 531144). To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 233/09, Lex nr 529317). Przestrzeganie wymagań formalnych, ustalenie przez organ podatkowy, czy podanie o wszczęcie postępowania wypełnia je, ma podstawowe znaczenie dla ochrony interesu prawnego strony. Spełnienie wymagań formalnych zarówno gwarantuje, że czynność procesowa została dokonana przez stronę, a następnie, że tylko treść żądania strony wyznacza przedmiot postępowania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3395/08, Lex nr 533717). Powołanie się przez W. O. w odpowiedzi na wezwanie organu na oryginał pełnomocnictwa znajdujący się w aktach innego postępowania i złożenie kopii tego dokumentu do akt sprawy nie stanowi prawidłowego wykonania obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p. Nie powoduje bowiem skutku, że w aktach postępowania znajdzie się oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Co więcej, gdyby zaakceptować taki sposób usunięcia braków formalnych pisma, prowadziłoby do nieuprawnionego nałożenia określonych obowiązków na organ. Zmusiłoby go mianowicie do odszukania stosownego dokumentu w aktach innego postępowania, sporządzenia jego odpisu oraz włączenia do akt właściwej sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zawartym w skardze twierdzeniom Skarżącej, organ podatkowy prawidłowo uznał, iż wezwanie z dnia 12 lutego 2013 r., precyzyjnie określało zakres żądania. W treści wystosowanego wezwania z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że dotyczy ono przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie w związku z wnioskiem z dnia 20 grudnia 2012 r., zaś uzupełnienie braków formalnych miało polegać doręczeniu dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocnika do składania oświadczeń woli w imieniu Skarżącej oraz nadesłanie dokumentów, z których wynika prawne umocowanie osoby (bądź osób w przypadku reprezentacji łącznej) udzielającej pełnomocnictwa do składania oświadczeń woli w imieniu Spółki. W takim stanie rzeczy Sąd uznaje, że dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika, a organ - w związku z tym - nie może dopuszczać do udziału w danej, konkretnej sprawie osoby, która w tej sprawie nie złoży ważnego pełnomocnictwa w trybie art. 137 § 3 O.p. I bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż osoba ta była już pełnomocnikiem strony w innym postępowaniu. Nie zasługuje przy tym na uwzględnienie argumentacja Skarżącej wskazująca na to, iż podanie (wniosek) z dnia 20 grudnia 2012 r. nie wszczął odrębnego postępowania, lecz stanowił pismo procesowe złożone w toku postępowania o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., niezakończonego ostatecznym rozstrzygnięciem. Tym samym, w związku ze złożonymi w toku tego postępowania pełnomocnictwami należało przyjąć, iż ww. wniosek został złożony przez umocowanego w sprawie pełnomocnika Strony. Otóż analiza akt sprawy przeczy tym twierdzeniom. I tak, jak sama Skarżąca przyznaje, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2010 r. kończące postępowanie z zażalenia Skarżącej z dnia 11 maja 2010 r. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r. dotyczące wniosku o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., zostało doręczone Spółce w dniu 23 maja 2011 r. (s. 2 wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r., k. 180 akt administracyjnych). W skardze Skarżąca również nie podważa samego faktu doręczenia, lecz zmierza do wykazania, iż ww. postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. nie zostało skutecznie i prawidłowo doręczone Spółce. Skarżąca bowiem podnosi, iż organ zażaleniowy rozpatrując zażalenie z dnia 11 maja 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika, a w trakcie postępowania zażaleniowego nie kwestionował jego umocowania, w szczególności nie wezwał pełnomocnika na podstawie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia braków formalnych zażalenia (do czego był zobowiązany skoro miał wątpliwości co do pełnomocnictwa). Odnosząc się do powyższego Sąd zauważa, iż prawidłowo uznał Dyrektor Izby Skarbowej w W., iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r., podpisany przez W. O., został złożony już po zakończeniu postępowania w sprawie z zażalenia Skarżącej z dnia 11 maja 2010 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2010 r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Tym samym podanie z dnia 20 grudnia 2012 r. nie stanowiło pisma procesowego w sprawie zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., ale mogło wszczęć nowe postępowanie, o ile zostało wniesione przez stronę postępowania. Pismo to zostało podpisane przez W. O., która co prawda wskazywała siebie jako pełnomocnika Strony, lecz nie załączyła stosownego dokumentu pełnomocnictwa. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że należy odróżnić brak doręczenia od doręczenia wprawdzie wadliwego, ale ostatecznie dokonanego (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 378/08), w szczególności kiedy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonano z jego pominięciem. Również wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 O.p., nastąpiło (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 283/07). Doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być bowiem uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05 oraz powołany w nim wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98 - również wydane na gruncie art. 145 § 2 O.p.). Prezentowany powyżej pogląd sądów administracyjnych, co należy raz jeszcze podkreślić, jest o tyle uzasadniony o ile dotyczy skutków procesowych, a nie materialnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, okoliczności faktyczne opisane przez Skarżącą w skardze mogą odpowiadać przesłankom umożliwiającym dochodzenie przez stronę wznowienia postępowania zakończonego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., brak jest jednak podstaw do tego, aby przesłanki te wskazywać równocześnie dla uzasadnienia stanowiska, iż zaskarżone postanowienie z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. jest nieprawidłowe. Okoliczności wskazane przez stronę skarżącą, a dotycząca nieskuteczności doręczenia jej ww. postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. stanowią okoliczności o jakich mówi przepis art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wznowienie postępowania). Skarżąca może również rozważyć skorzystanie z innego trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznego rozstrzygnięcia, unormowane w rozdziale 18 Działu IV O.p. w związku z art. 219 O.p. Reasumując, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty Skarżącej oparte na argumentacji, iż wniosek z dnia 20 grudnia 2012 r. dotyczył postępowania o zwrot podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r., wszczętego w dniu [...] maja 2009 r. oraz został wniesiony przez pełnomocnika Spółki będącej stroną ww. postępowania, i miał na celu prawidłowe doręczenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. kończącego postępowanie o zwrot podatku VAT od stycznia do grudnia 2008 r. W konsekwencji, wniosek ten nie stanowił pierwszej czynności w postępowaniu, tym samym nie istniał wymóg dołączenia do wniosku dokumentu pełnomocnictwa, gdyż postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. nie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki ustanowionemu w sprawie, lecz bezpośrednio Spółce, i jako nieprawidłowo doręczone nie wiąże organu podatkowego, ani nie wywołało skutków prawnych dla Spółki. Zdaniem Sądu, nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż postanowienie, jak wynika z art. 212 O.p., wiąże organ od chwili jej doręczenia. Data skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. nie może być dowolnie określana przez organ ani przez Stronę. Doręczenie postanowienia w toku postępowania podatkowego może nastąpić tylko raz, a skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej. Kontrola skuteczności doręczenia postanowienia wydanego w postępowaniu zwyczajnym następuje zawsze po skorzystaniu przez stronę z przysługujących się środków zaskarżenia postanowienia np. poprzez wniesienie zażalenia od postanowienia wydanego przez organ I instancji czy też złożenie wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Jak już podniesiono powyżej kontrola ta następuje również w przypadku uruchomienia któregokolwiek z trybów nadzwyczajnych służących wzruszeniu ostatecznego rozstrzygnięcia pozostającego w obrocie prawnym. Wskazać należy, iż w niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] lipca 2010 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. bez rozpatrzenia, z uwagi na nieusunięcie braków formalnych przez Spółkę w wyznaczonym terminie, nie spotkało się z procesową reakcją strony. Podmiot brytyjski dopiero po półtora roku, a mianowicie w dniu 2 stycznia 2013 r. złożył wniosek o doręczenie pełnomocnikowi Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. ww. postanowienia. Trudno więc uznać, że brytyjski podatnik, który przecież jest dużym przedsiębiorcą dochowywał należytej staranności w zakresie reprezentowania swych interesów. Nie można po ponad dwóch latach od wydania postanowienia, powołując się na brak skuteczności i nieprawidłowość doręczenia postanowienia z dnia [...] lipca 2010 r. oraz wskazując, iż postanowienie organu jest rażące na tle całego porządku prawnego oraz w świetle skutków gospodarczych, jakie postanowienie to powoduje dla Spółki, gdyż Spółka nie otrzymuje należnego jej zwrotu podatku VAT, a państwo wzbogaca się o istotną kwotę 8.135.166,03 zł, obalać ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdyby zaakceptować takie argumenty, że w stosunku do zagranicznych podatników z innych państw członkowskich nie obowiązują żadne tryby procesowe, bez względu na zachowanie tego podmiotu świadczące o aktach staranności, doszłoby do dyskryminacji polskich podmiotów w stosunku, do których bezwzględnie obowiązują określone zasady procedowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 397/13). Doręczenie postanowienia w postępowaniu podatkowym, nie pozostaje więc poza kontrolą instancyjną jak i sądowoadministracyjną, ale kontrola ta może przebiegać tylko w trybie przewidzianym w przepisach O.p. i związana jest ściśle z postępowaniem podatkowym, w którym doręczenie nastąpiło. Jest to pierwszy i zasadniczy element kontroli instancyjnej decyzji i postanowień podatkowych, którą może uruchomić strona skarżąca korzystając ze środków zaskarżenia. Sąd zatem nie stwierdził w rozpoznawanej sprawie naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania lub przepisów prawa materialnego, które powodowałyby konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w wyroku.