I SA/Łd 233/09

Dnia 7 sierpnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi KS na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...]r. Nr [...], powołując art. 228 § 1 pkt 1 oraz § 2 w związku z art. 216 § 1 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez adwokata M. W. w imieniu K. S. odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...] określającej K. S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do października i za grudzień 2007r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za listopad 2007r. W uzasadnieniu tego postanowienia podniósł, iż decyzja z dnia [...]r. jest konsekwencją przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego [...] w dniach 24 czerwca – 3 lipca 2008r. kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007r. oraz wszczętego postanowieniem z dnia 24 września 2008r. postępowania podatkowego dotyczącego wskazanych okresów rozliczeniowych. Zauważył nadto, iż adwokat M. W., wnosząc w dniu 4 listopada 2008r. w imieniu podatnika odwołanie od powyższej decyzji, wskazał na złożone do akt sprawy pełnomocnictwo, a Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 136 i art. 137 Op., pismem z dnia 8 grudnia 2008r. wezwał adwokata do złożenia pełnomocnictwa zawierającego umocowanie do reprezentowania K. S. w postępowaniu podatkowym. Dalej organ odwoławczy podniósł, iż w odpowiedzi na to wezwanie adwokat M. W. wyjaśnił, że pismem z dnia 25 lipca 2008r. zgłosił swój udział w przedmiotowej sprawie w charakterze pełnomocnika, a do wymienionego pisma załączył pełnomocnictwo udzielone przez podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnictwo z dnia 22 lipca 2008 r. nie wywołało skutków prawnych, bowiem zostało złożone przed wszczęciem postępowania podatkowego, tj. przed dniem 25 września 2008r., a pełnomocnik, zgodnie z art. 137 § 3 Op., ma obowiązek dołączyć do akt sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Pojęcie akta sprawy rozumiane jest zaś jako akta postępowania podatkowego, które zakłada się w dacie wszczęcia postępowania. Odwołując się do tez wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02 i wyroku NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że złożenie pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy jest obowiązkiem pełnomocnika oraz że organ podatkowy nie ma obowiązku sprawdzania i ustalania, czy pełnomocnictwo do reprezentowania strony postępowania zostało złożone innym organom. Stwierdził też, że w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za 2007r. pełnomocnictwo nie zostało złożone, a podatnik w toku tego postępowania występował osobiście. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, adwokat M. W. nie był uprawniony do występowania w postępowaniu w charakterze pełnomocnika podatnika, co oznacza, iż złożone przez niego odwołanie było niedopuszalne, bowiem zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną. W skardze na powyższe postanowienie adwokat M. W., ograniczając się do stwierdzenia, iż zaskarża to postanowienie (bez złożenia wniosku co do żądania), postanowieniu temu zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 w związku z art. 136 i art. 137 § 3 Op. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z tej przyczyny, iż odwołanie zostało wniesione przez osobę nie posiadającą legitymacji do dokonania tej czynności, w sytuacji gdy odwołanie zostało wniesione przez należycie ustanowionego pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi oświadczył, że podatnik udzielił mu umocowania "do prowadzenia sprawy podatku od towarów i usług za 2007r." Podniósł, że spełnione zostały warunki określone w art. 137 § 3 Op., podatnik ustanowił bowiem swoim pełnomocnikiem osobę mającą pełną zdolność do czynności prawnych, a pełnomocnictwo zostało udzielone w formie pisemnej, oryginał tego pełnomocnictwa został zaś przesłany do Urzędu Skarbowego [...], prowadzącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007r. zakończone decyzją z dnia 15 października 2008r. Tym samym strona oraz jej pełnomocnik dopełnili wszelkich obowiązków związanych z ustanowieniem pełnomocnictwa w sprawie podatkowej. Ustosunkowując się do argumentacji organu podatkowego dotyczącej relacji między datą złożenia pełnomocnictwa a wszczęciem postępowania podatkowego skarżący podniósł, że pełnomocnictwo zostało złożone w toku kontroli podatkowej, niecały miesiąc przed wszczęciem postępowania podatkowego. Nadto w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 4 lipca 2008r. określająca przybliżoną wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wydana w celu zabezpieczenia tych zobowiązań. Odwołując się do poglądów doktryny, za istotną adwokat uznał okoliczność, iż pełnomocnik został ustanowiony do określonej sprawy podatkowej, a nie do określonego etapu postępowania, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W toku rozprawy w dniu 7 sierpnia 2009r. pełnomocnik wniósł o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może je uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżone przez K. S. postanowienie z dnia [...]r. Nr [...], Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 136 oraz art. 137 § 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Stosownie do pierwszego z powołanych przepisów strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zgodnie z drugim z nich zaś pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Op nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Op., odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Op nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżący, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007r., II FSK 1217/06, Lex nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy obowiązany jest jedynie poinformować o tym fakcie stronę. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Op wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 k.c., która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Op. Przepis art. 12 § 6 Op nie rodzi skutków w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika przed organem, a organ nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008r., II FSK 128/08, Lex nr 360005). Podnieść nadto należy, iż art. 137 Op określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Zatem dopiero z chwilą doręczenia organowi pełnomocnictwa, pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich na równi ze stroną (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 1999 r. sygn. akt II SA 1533/98, zbiór LEX nr 46787, wyrok NSA z dnia 31 maja 2000r. sygn. I SA/Wr 2034/97, zbiór LEX 43050, a także M. Szubiakowski, Pełnomocnicy w postępowaniu podatkowym, PP 2002/1/50). Od tego momentu pominięcie pełnomocnika przez organ prowadzący postępowanie musiałoby być traktowane jako pominięcie samej strony i stanowiłoby o istotnej wadliwości takiego postępowania (por wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 maja 2004r. sygn. akt I SA/Wr 1649/02, dostępny w CBOiS czy wyrok WSA w Opolu z dnia 21 maja 2004r., I SA/Wr 1649/02, ONSAiWSA 2005/1/5). Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007r. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Organy nie kwestionowały także spełnienia wymogów przez to pełnomocnictwo, zakresu pełnomocnictwa, jak i statusu (możliwości bycia pełnomocnikiem) samego mocodawcy, w szczególności zaś co do posiadania pełnej zdolności do czynności prawnych. Argumentacja skargi w tym zakresie jest zatem niezrozumiała. Sporną kwestią w niniejszej sprawie między stronami jest jedynie możliwość występowania adwokata M. W. w charakterze pełnomocnika w tej sprawie. W tej kwestii zgodzić trzeba się z organem, wedle którego adwokat nie złożył dokumentu pełnomocnictwa do akt tej sprawy, nie uczynił tego też, pomimo wezwania. Jak bowiem wynika z załączonych do skargi akt administracyjnych, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte w dniu 25 września 2009r., tj. w dniu doręczenia podatnikowi postanowienia z dnia 24 września 2008r. o jego wszczęciu, w toku tego postępowania skarżący występował osobiście, chociażby zapoznając się osobiście z aktami sprawy w dniu 26 września 2008r. czy składając sporządzone osobiście pismo z dnia 8 października 2008r., a kończąca to postępowanie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. została doręczona stronie i została przez nią potwierdzona w dniu 24 października 2008r., a odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...] wniósł adwokat, do odwołania tego nie załączył jednakże pełnomocnictwa, pełnomocnictwa tego nie przedłożył też na wezwanie organu odwoławczego. Z akt tych wynika również, iż będące przedmiotem tej decyzji zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na mocy decyzji z dnia [...]r. Nr [...], doręczonej stronie w dniu 8 lipca 2008r. Podnieść też należy, iż adwokat M. W. pismem z dnia 25 lipca 2008r., doręczonym organowi w dniu 29 lipca 2008r., zgłosił swój udział w postępowaniu dotyczącym spornego zobowiązania podatkowego na podstawie udzielonego przez skarżącego w dniu 22 lipca 2007r. pełnomocnictwa, załączonego do pisma z dnia 25 lipca 2008r. Porównanie wskazanych dat dowodzi, iż pełnomocnictwo z dnia 22 lipca 2008r. zostało złożone w innym postępowaniu, najprawdopodobniej w postępowaniu w sprawie zabezpieczenia tego zobowiązania, skoro decyzję w tej sprawie doręczono stronie w dniu 8 lipca 2008r., odwołanie od tej decyzji strona sporządziła osobiście w dniu 22 lipca 2008r., zaś adwokat w dniu 29 lipca 2008r. zgłosił udział w postępowaniu dotyczącym VAT za 2007r. Zgodzić się więc należy z organem odwoławczym, iż wskazane pełnomocnictwo nie mogło być złożone skutecznie w postępowaniu w niniejszej sprawie, zostało ono bowiem złożone w siedzibie organu przed wszczęciem tego postępowania do akt innej sprawy. Skoro bowiem pełnomocnictwo składa się do akt konkretnej sprawy, to złożenie dokumentu pełnomocnictwa przed wszczęciem danego postępowania lub po jego zakończeniu nie stanowi realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Op, pełnomocnictwo nie mogło dotyczyć tego postępowania. Jak bowiem wskazano na wstępnie rozważań sądowych, jeżeli skarżący w dniu 22 lipca 2008r. ustanowił pełnomocnika do prowadzenia wszelkich postępowań podatkowych, kontrolnych i czynności sprawdzających w zakresie spornego zobowiązania, w tym także spraw, które w przyszłości mogły być przedmiotem postępowań, to pełnomocnik miał obowiązek złożyć uwierzytelniony odpis tego pełnomocnictwa do akt każdej z prowadzonych spraw. Jeżeli tego nie uczynił, to organy podatkowe słusznie uznały, iż wniesione w niniejszej sprawie przez adwokata odwołanie nie wywołało żadnych skutków prawnych, tym bardziej, że adwokat, wezwany do przedłożenia pełnomocnictwa, zamiast przedłożyć odpis tego pełnomocnictwa, wdał się w zbędne wyjaśnienia. Wyjaśnienia co do ustanowienia pełnomocnika w sprawie nie są jednak tożsame z pojęciem "złożenia do akt postępowania pełnomocnictwa", o jakim mowa w art. 137 § 3 Ordynacji (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2007r., I GSK 700/06, LEX nr 325363). Twierdzenia skargi o złożeniu pełnomocnictwo w trakcie kontroli podatkowej dotyczącej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2007r. nie zasługują na uwzględnienie, nie znajduje bowiem potwierdzenia w aktach sprawy. W toku przeprowadzonej w dniach od 24 czerwca do 3 lipca 2008r. kontroli podatkowej podatnik udzielił pełnomocnictwa osobom prowadzącym księgowość, nie zaś adwokatowi M. W. Nadto pełnomocnictwo złożone w dniu 29 lipca 2008r. zostało udzielone w dniu 22 lipca 2008r., a więc po dacie zakończenia kontroli podatkowej, co również zaprzecza twierdzeniom pełnomocnika (adwokata). Ale gdyby nawet pełnomocnictwo to złożono w toku kontroli podatkowej, dla wywołania skutków prawnych w niniejszej sprawie jego odpis musiałby zostać złożony do akt niniejszego postępowania, a to, co nie budzi wątpliwości, nie miało. Nadto analiza dokumentów kontroli podatkowej, podobnie jak i akt postępowania pierwszoinstancyjnego, dowodzi, iż w postępowaniach tych podatnik był reprezentowany przez inne osoby bądź też działał samodzielnie i nie podnosił okoliczności ustanowienia pełnomocnikiem adwokata M. W. W aktach podatkowych organu pierwszej instancji brak też jakichkolwiek dowodów świadczących o dokonywaniu czynności procesowych przez adwokata M. W. w charakterze pełnomocnika, a dowodem pierwszej czynności, jakiej dokonał wymieniony w niniejszej sprawie, było złożenie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...]r. Nr [...]. W świetle powyższych okoliczności faktycznych naruszenie wskazanego w skardze przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Op poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie niedopuszczalności odwołania zamiast zastosowania art. 169 § 1 i § 4 Op i pozostawienie tego odwołania bez rozpoznania nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Skoro bowiem odwołanie to nie zostało wniesione skutecznie, to w konsekwencji organ odwoławczy nie mógłby go rozpoznać merytorycznie, a to oznacza, iż postępowanie odwoławcze mogło zostać zakończone wyłącznie poprzez podjęcie aktu o charakterze procesowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił. t.n.