I GSK 1371/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Izabela Najda-Ossowska Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 15 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 218/13 w sprawie ze skargi N. Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W. do ponownego rozpoznania; 2. zasądza od N. Spółki z o.o. w D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. 2.600 (dwa tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 15 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 218/13 po rozpoznaniu skargi "N." Spółki z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r., nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego – uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł, że nie podlega ona wykonaniu. Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Dyrektor Izby Celnej we W., decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. (doręczoną pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] stycznia 2013 r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] października 2012 r. określającą "N." Spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego typu pickup marki Mitsubishi L200 INTENSE + AT w kwocie 11.162 zł. Spółka nabyła wskazany samochód na terenie Belgii w dniu [...] lipca 2007 r., wprowadzając go na teren Polski w tym samym miesiącu i odsprzedała go w dniu [...] lipca 2007 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy ustaliły, że nabyty samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i dlatego powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., orzekając w sprawie stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji powołał treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz. U. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) i art. 80 ust. 3 pkt 3) ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym) i z treści tych przepisów wywiódł, że pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania skarżącej spółki w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 INTENSE + AT, nabytego w dniu [...] lipca 2007 r. i zarejestrowanego na terytorium Polski w dniu [...] lipca 2007 r., rozpoczynał bieg w dniu [...] grudnia 2007 r. i kończył się w dniu [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu, do stwierdzenia, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego mimo jego przedawnienia wymagane jest rozstrzygnięcie dwóch kwestii: po pierwsze, czy określenie tego zobowiązania nastąpiło w chwili wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej (tj. w dniu [...] grudnia 2012 r.) czy w chwili jej doręczenia podatnikowi (tj. w dniu [...] stycznia 2013 r.), i po drugie, czy bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz doręczenia Dyrektorowi Zarządu skarżącej spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Na wstępie rozważań nad pierwszym problemem, Sąd wskazał na unormowania z art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 211 Ordynacji podatkowej decyzję doręcza się stronie na piśmie. Z treści tego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że wszystkie decyzje podatkowe muszą być sporządzone na piśmie i doręczone stronom. Z kolei przepis art. 212 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest nim chwila doręczenia tej decyzji stronie postępowania. Od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Zdaniem Sądu w Ordynacji podatkowej ustawodawca posługuje się zarówno wyrażeniem "wydanie decyzji", jak i "doręczenie decyzji" co nie stanowi wystarczającej podstawy do podważenia stanowiska, w myśl którego załatwienie sprawy podatkowej wiąże z doręczeniem decyzji. Zważyć bowiem należy, że skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. Zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia art. 211 i 212 Ordynacji podatkowej doprowadziła Sąd do stwierdzenia, że do określenia skarżącej spółce zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mitsubishi L200 INTENSE + AT doszło w momencie doręczenia podatnikowi decyzji Dyrektora Izby Celnej, tj. w dniu [...] stycznia 2013 r. W tym dniu podatnik dowiedział się o ostatecznym, w toku instancji administracyjnej, zakresie swojego zobowiązania podatkowego oraz podstawie faktycznej i prawnej jego powstania. I tę datę należy uwzględnić przy ocenie określenia tego zobowiązania podatkowego w warunkach jego przedawnienia. Przechodząc do drugiego problemu Sąd uznał, że mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyroku o sygn. P 30/11 należało przyjąć, że w rozpoznawanej sprawie bieg okresu przedawnienia zobowiązania nie został zawieszony w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi uwagami Sąd I instancji, mając na względzie art. 59 § 1 pkt 9) Ordynacji podatkowej stwierdził, że możliwość określania zobowiązania podatkowego skarżącej spółki w podatku akcyzowym w związku nabyciem wewnątrzwspólnotowym w dniu [...] lipca 2007 r. samochodu osobowego wygasła, a zatem w ocenie Sądu w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2) lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie winno zostać umorzone przez organ II instancji. Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji przez uznanie, że organy celne naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na okoliczność, że decyzja organu II instancji została wydana i przekazana do doręczenia stronie skarżącej przed upływem terminu przedawnienia, a tym samym zarzucane organowi przez Sąd naruszenie prawa nie miało miejsca, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w związku z 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie i uznanie, że w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki bezprzedmiotowości postępowania ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania, warunkujące umorzenie postępowania w sprawie, podczas gdy organy podatkowe w zgodzie z istniejącymi przepisami prawa wydały decyzję określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie naruszając przy tym przepisów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, a co za tym idzie nie doszło do spełnienia przesłanek warunkujących umorzenie postępowania, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwej ocenie pod względem zgodności z prawem stanu faktycznego i uznaniu, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie nastąpiło z momentem doręczenia decyzji organu odwoławczego, czyli w warunkach przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie w dacie jej wydania. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi w przypadku niedoręczenia stronie decyzji deklaratoryjnej organu odwoławczego w terminie wskazanym w tym przepisie, a tym samym uznaniu, że dzień wydania tejże decyzji nie ma istotnego znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek wskazanych w tej regulacji. Ponadto Organ wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zestawienia listów poleconych wysłanych przez Izbę Celną we W. w dniu [...] grudnia 2012 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że Sąd błędnie ocenił pod względem zgodności z prawem stan faktyczny sprawy, bezpodstawnie uznając, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w sprawie nastąpiło z momentem doręczenia decyzji organu odwoławczego, a nie w dacie jej wydania, tj. [...] grudnia 2012 r. Na zasadność swojego stanowiska przywołał poglądy zawarte w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i poglądy doktryny. Organ odnosząc się do stanowiska Sądu o konieczności umorzenia postępowania stwierdził, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw prawnych do umorzenia postępowania, gdyż nie stało się ono bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., zatem do rozważania pozostały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Skargę kasacyjną, zgodnie z art. 174 pkt 1 i 2 ustawy p.p.s.a. można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej autor sformułował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, co uzasadnia rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, o ile mogą one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. Jednak w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zarzuty procesowe nie zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, lecz są konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa materialnego, mającym wpływ na kształtowanie praw i obowiązków podatkowych. Z tymi skutkami materialnoprawnymi łączy się także skutek procesowy, bowiem z upływem 5 letniego terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy traci uprawnienie do procesowania – do orzekania w przedmiocie zobowiązania podatkowego, tj. wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wynikająca z deklaracji. W rozpoznawanej sprawie, podstawą stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu było zestawienie daty upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z 2007 r. ([...] grudnia 2012 r.) z datą doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej w tym przedmiocie w dniu [...] stycznia 2013 r. Sąd podkreślił w swoim wywodzie, że dla stwierdzenia, że w sprawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego po upływie terminu przedawnienia istotna pozostawała data doręczenia decyzji organu drugiej instancji stronie, a nie data jej wydania. Powołał się w tym zakresie na art. 211 Ordynacji podatkowej a w szczególności art. 212 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że data wydania decyzji wskazuje jedynie kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy natomiast w dacie doręczenia stronie decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Zatem skutki procesowe decyzji wiązać należy z jej doręczeniem, a nie sporządzeniem i podpisaniem w określonym dniu. Ze swej istoty, decyzja jest skierowana do określonego adresata (strony postępowania), a to oznacza, że niezbędnym elementem "załatwienia sprawy" jest zakomunikowanie treści podjętego rozstrzygnięcia stronie, co następuje poprzez doręczenie decyzji. Z poglądem, że dopiero doręczenie decyzji i wprowadzenie do obrotu prawnego jest dniem jej wydania nie można się zgodzić. Wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie, wbrew stanowisku Sądu I instancji brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 Ordynacji podatkowej (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Stanowisko, rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Kwestia wydania decyzji w kontekście jej doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt akt I FPS 2/08, gdzie wprawdzie wyrażono pogląd zbliżony do zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku, jednak w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny odszedł od pierwotnie prezentowanego stanowiska, które zostało poddane krytycznej ocenie doktryny. Jakkolwiek obie uchwały zapadły na tle postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego objętej Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 7/09 mają uniwersalny charakter, a Sąd w uzasadnieniu przedstawił obszerną analizę problemu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw, by "wydanie" na gruncie tego postępowania traktować odrębnie, niż rozumiane jest to pojęcie w pozostałych postanowieniach Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodne z treścią powołanej uchwały II FPS 7/09 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08. Z takim poglądem koresponduje też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2013r o syg akt I OPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.orzeczeniansa.gov.pl ) dotyczące zachowania terminu do ustalenia opłaty adiacenckiej, w której Sąd wskazał, że dla zachowania trzyletniego terminu decydujące znaczenie ma data wydania decyzji a nie data jej doręczenia. Jakkolwiek to ostatnie orzeczenie zapadło na tle zastosowania przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), to rozważania o dacie wydania decyzji odnoszą się do regulacji ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm. dalej: k.p.a.), gdzie postanowienia dotyczące wydawania decyzji np. art. 107 § 1 k.p.a. są tożsame, jak w Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że stanowisko, w którym prezentowany jest pogląd o braku podstaw prawnych do utożsamiania pojęcia wydania decyzji z jej doręczeniem prezentowane było szeroko w glosach krytycznych do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008r sygn. akt I FPS 2/08 przez prof. Bogumiła Brzezińskiego ("Prawo i Podatki" maj 2009 str. 23 - 25), prof. Andrzeja Gomułowicza (Orzecznictwo Sądów Polskich 2009/4/47), dr hab. Wojciecha Morawskiego (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2009/5/ str. 415–419). W powołanych glosach, poza stanowiskiem, że zapisy Ordynacji podatkowej nie pozwalają na zignorowanie odrębności pojęciowej w analizowanym zakresie, akcentowano brak pewności, w jaki sposób organ ma zachować obowiązujący go termin w sytuacji, gdy jego (terminu) zakończenie uzależnione pozostaje od zdarzenia niepewnego, jakim jest odbiór przesyłki przez podatnika. Na tej podstawie, w momencie wydawania decyzji, organ nie miały nigdy pewności, czy np. zdąży z doręczeniem przed upływem terminu przedawnienia. Podsumowując powyższe wywody skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża stanowisko, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Należy zatem uznać za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji stwierdzenia naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 ustawy p.p.s.a. z powodu jego zastosowania i art. 151 ustawy p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie. Zasadny pozostawał także zarzut naruszenia wskazanych wyżej przepisów p.p.s.a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zawarł w swoim wyroku wskazanie, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie upłynął termin przedawnienia to postępowanie, jako bezprzedmiotowe powinno być przez organ podatkowy umorzone. Wskazanie dla organu, przy jednocześnie zaprezentowanym stanowisku co do wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej sugeruje, że organ odwoławczy, który wydaje decyzję w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia powinien umorzyć postępowanie "przewidując" niejako, że doręczenie tej decyzji nastąpić może po upływie terminu przedawnienia. Takie stanowisko jest nie do zaakceptowania. Organ podatkowy, który wydaje decyzję w momencie, kiedy nie upłynął jeszcze termin przedawnienia nie ma podstaw prawnych do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Sugestia, że organ w tym momencie mógłby zrezygnować z merytorycznego rozstrzygnięcia na rzecz zakończenia sprawy formalnie przewidując, że decyzja nie zostanie doręczona przed upływem terminu przedawnienia nie ma umocowania w przepisach prawa. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał natomiast za uzasadniony zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten wskazuje, jakie elementy składowe zawiera uzasadnienie wyroku; w tym zakresie powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia i do ich zbadania sprowadza się kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia (por. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05 dostępny jak wyżej). Zgłaszając zarzut naruszenia tego przepisu, wnoszący skargę kasacyjną musi wskazać, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak, lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sposób sformułowania zarzutu w rozpoznawanym środku zaskarżenia nie odpowiada powyższym wymogom. Analiza treści zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że jego uzasadnienie odpowiada wszystkim wymaganiom stawianym mu w tym przepisie. Uzasadnienie wyroku obejmuje bowiem zarówno przedstawienie stanu sprawy, przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak również odnosi się do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, eksponuje stanowiska stron oraz podaje podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz ją wyjaśnia. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji interpretacją przepisów prawa materialnego, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie wyjaśnia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i tym samym narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Na zakończenie należy się odnieść do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów (zestawienia listów poleconych). Wniosek ten nie mógł być uwzględniony. Możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wynika to z systematyki ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co dodatkowo potwierdza treść art. 188 p.p.s.a. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowaną przez NSA dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1349 ze zm.).