II FSK 1487/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 191/08 w sprawie ze skargi M. K.-P. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 12 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1487/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 4 lutego 2007 r. skarżąca wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 grudnia 2005 r., określającej zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na ten podatek. Jako podstawę prawną wniosku wskazała art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) i podniosła, że we wskazanej decyzji pominięto fakt, że nie zostało zakończone postępowanie kontrolne dotyczące roku 1998, wskutek czego nie uwzględniono 1/3 straty, jaką poniosła z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 1998, rażąco naruszając art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ponadto podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rażąco narusza art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p., ponieważ została doręczona skarżącej dopiero 17 stycznia 2006 r., podczas gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 17 sierpnia 2007 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., nie dopatrując się w niej wad określonych w art. 247 § 1 O.p. Wskazał, że w dniu wydania tej decyzji zobowiązanie podatkowe skarżącej jeszcze nie wygasło, a to, że jej doręczenie nastąpiło już po upływie terminu przedawnienia, nie pozbawiało organu prawa do wydania takiej decyzji; tym samym nie było przesłanek do umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. Wskutek rozpoznania wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2007 r. utrzymał w mocy swą decyzję wcześniejszą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie obydwu decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej powtarzając dotychczasową argumentację i akcentując naruszenie przez ten organ art. 26 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 233 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 7 O.p. w związku z art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., a także naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził przede wszystkim, że decyzja wymiarowa wydana w sprawie skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie została poddana kontroli w trybie instancyjnym, ponieważ skarżąca nie wniosła odwołania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności nie zastępuje postępowania odwoławczego, a jedynie ma na celu wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji zawierających wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 O.p. Sąd wskazał, że przepis art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności decyzji tylko wtedy, gdy przepis prawa materialnego stanowi, iż określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność, ale wskazane przez skarżącą przepisy u.p.d.o.f. oraz przepisy art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. takiej sankcji nie ustanawiają. Ponadto wada wskazująca na rażące naruszenie prawa musi tkwić w samej decyzji, a nie w zdarzeniach mających wpływ na jej skuteczność, które nastąpiły po jej wydaniu. Ponieważ organ kontroli skarbowej wydał decyzję wymiarową w dniu, kiedy zobowiązanie podatkowe skarżącej jeszcze nie wygasło, decyzja ta prawa nie narusza, a fakt jej doręczenia już po upływie terminu przedawnienia nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Poza tym w decyzji organ nie mógł uwzględnić straty z poprzedniego roku podatkowego, skoro w obrocie prawnym funkcjonowała wówczas decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 14 marca 2003 r. określająca zobowiązanie podatkowe skarżącej za rok 1998, a nie stwierdzająca stratę. To, że decyzja ta została później uchylona, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji odnoszącej się do kolejnego roku podatkowego. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wyrok ten zaskarżyła w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Postawiła zarzuty: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a to art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 212 oraz art. 258 § 1 pkt 1 O.p. oraz 2) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a to; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., w związku z naruszeniem przez organy podatkowe art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. oraz przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 212 i art. 258 § 1 pkt 1 O.p.; - art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. przez pominięcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w postępowaniu sądowym i skarżonym wyroku wniosku strony (pisma procesowego), nie odniesienie się do zawartych w nim zarzutów, nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej ich nieuwzględnienia oraz nie wyjaśnienie przyczyn ich odrzucenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyjaśniono, iż zdaniem jej autora dopiero doręczenie decyzji jest dniem jej wydania, a organ podatkowy powinien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do zarzutu sformułowanego w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 7 kwietnia 2008 r., w którym zawarto wniosek o uwzględnienie skargi z przyczyny określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.w związku z rażącym naruszeniem art. 23 O.p. i § 10 ust. 2 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia, a nieustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, ponieważ przesłanki oszacowania podstawy opodatkowania zostały pozytywnie zweryfikowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 5 kwietnia 2005 r. (I SA/Wr 1714/03). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Formułując zarzut naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wysunął tezę o popełnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybienia w obydwu postaciach - zarówno przez błędną wykładnię przepisów, jak i przez niewłaściwe ich zastosowanie. Stawiając zarzut błędnej wykładni przepisów, czyli mylnego zrozumienia ich treści, należy wskazać, jak wymienione przepisy prawa materialnego rozumiał Sąd, dlaczego rozumienie to było wadliwe oraz jakie powinno być rozumienie prawidłowe. Wymagane jest także przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie. Jeśli chodzi o zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, konieczne jest sprecyzowanie, na czym polega zarzucany błąd subsumcji, czyli wadliwego uznania, że prawidłowo ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej wyżej wskazanych elementów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się. Nie sprecyzowano, na czym miałoby polegać naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., stanowiącego, że zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Nie wyjaśniono także, w jaki sposób naruszono art. 70 § 1 O.p., stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie określono nawet, czy wymienione przepisy prawa materialnego zostały naruszone przez ich błędną wykładnię, czy też przez błąd w subsumcji. Należy podkreślić, że spór dotyczący skutków doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma związku z wykładnią przepisów prawa materialnego, ale dotyczy zagadnień proceduralnych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2007 r. (II FSK 453/06) prawem materialnym są tylko te normy prawne, z których dla ich adresatów wynikają określone obowiązki lub uprawnienia. Dlatego też do norm prawa materialnego nie można zaliczyć ani art. 247 § 1 pkt 4 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ani art. 212 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a decyzje, o których mowa w art. 67d [O.p.] wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania, ani art. 258 § 1 pkt 1 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy, który wydał decyzję w pierwszej instancji, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Dlatego też postawienie zarzutu ich naruszenia jako zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zakwalifikować jako zasadniczą wadę konstrukcyjną skargi kasacyjnej. Konkludując tę część rozważań, która poświęcona jest ocenie słuszności zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut ten jest oczywiście chybiony. Po części dotyczy bowiem przepisów, które norm prawa materialnego nie zawierają, a w części odnoszącej się do norm prawa materialnego nie precyzuje ani formy naruszenia, ani nie uzasadnia przesłanek mogących wskazywać na zaistnienie naruszenia. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc do rozważenia sformułowanych w dwóch podpunktach zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej również w tych zarzutach powtórnie wymienia przepisy, które uprzednio - po części poprawnie, po części wadliwie - zakwalifikował jako przepisy prawa materialnego. Nie sprzyja to precyzji wywodu i utrudnia odczytanie istoty wnoszonego środka odwoławczego. Zagadnienie pierwsze, sygnalizowane już w rozważaniach dotyczących zarzutu naruszenia prawa materialnego, to upatrywanie przez autora skargi kasacyjnej rażącego naruszenia prawa w wydaniu przez organ kontroli skarbowej decyzji wymiarowej wprawdzie przed upływem terminu przedawnienia określanego w niej zobowiązania podatkowego, ale w sytuacji, gdy jej doręczenia następuje już po upływie tego terminu. Na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej można przyjąć, że w tym właśnie jej autor dostrzega naruszenie art. 212, a także art. 258 § 1 pkt 1 O.p., wywodząc, że "doręczenie decyzji jest dniem jej wydania i wprowadzenia do obrotu prawnego", toteż upływ terminu przedawnienia musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy oraz że "dla strony postępowania określona w drodze decyzji wysokość zobowiązania powstaje w dacie jej doręczenia". Odnosząc się do tych argumentów należy zauważyć, że jak wynika z treści cytowanego już wcześniej art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się "z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego", co oznacza, że przedawnienie to następuje z upływem roku kalendarzowego, a więc z upływem dnia 31 grudnia określonego roku. Do końca dnia 31 grudnia określonego roku zobowiązanie takie przedawnione więc nie jest, co powoduje, że organ podatkowy względnie organ kontroli skarbowej do dnia 31 grudnia określonego roku (czyli także dnia 31 grudnia) ma prawo (i obowiązek) wydać decyzję określającą jego wysokość. Organ ten nie ma podstaw do antycypowania ewentualnej bezskuteczności tej decyzji wskutek jej doręczenia podatnikowi już po upływie terminu przedawnienia, zwłaszcza, że objęte nią zobowiązanie podatkowe mogło wcześniej wygasnąć wskutek zapłaty (lub innych zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p.), a także mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia. Dlatego też twierdzenie, że wydając decyzję na kilka dni przed upływem terminu przedawnienia organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) rażąco naruszył prawo, jest oczywiście błędne - przeciwnie, gdyby organ ten w takim momencie umorzył postępowanie wymiarowe uznając je za bezprzedmiotowe z uwagi na dopiero spodziewany upływ terminu przedawnienia, mógłby narazić się na zarzut rażącego naruszenia prawa. Na marginesie wypada też zauważyć, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy wysokość tego zobowiązania jest inna, niż w deklaracji (art. 21 § 3 O.p.), nie kreuje więc nowego zobowiązania podatkowego, ale poprawnie odczytuje treść obiektywnie istniejącego stosunku prawnopodatkowego. Dlatego też twierdzenie, że "dla strony określona w decyzji wysokość zobowiązania powstaje w dacie jej doręczenia" nie jest prawidłowe i może być rozumiane tylko jako skrót myślowy oznaczający inną, niż deklaracja podatkowa, konkretyzację obiektywnie istniejącego obowiązku podatkowego. W ramach zarzutu odnoszącego się do omawianego zagadnienia zarzucono także naruszenie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepisy te stanowią, że (§ 1) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, oraz że (§ 2) kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził kontrolę działalności Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej pod względem zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Okoliczność, że wynik ten kontroli był dla skarżącej niesatysfakcjonujący, nie daje podstaw do twierdzenia, że kontroli takiej nie przeprowadzono. Formułowanie zarzutu naruszenia przez sąd administracyjny przy rozpoznaniu skargi art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. mogłoby ewentualnie znajdować uzasadnienie w przypadku, gdyby uzasadnienie podjętego przez sąd rozstrzygnięcia nie odnosiło się do jego przedmiotu, wskutek czego powstałaby wątpliwość co do tego, czy przeprowadzona kontrola pod względem zgodności z prawem nie jest w istocie iluzoryczna. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem uzasadnienie badanego wyroku nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że kontrola przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odpowiadała wymogom, które można wyprowadzić z brzmienia cytowanych przepisów P.u.s.a. Natomiast usuwa się spod kontroli kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., a to ze względu na błędną jego konstrukcję. Dla zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy powołać się na przepis wymieniający podstawy skargi kasacyjnej, ale konieczne jest uzasadnienie podnoszonej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy, oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu, punktu) zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa skarżący miał na uwadze (por. B. Gruszczyński, w: B. Dauter i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, teza 1 do art. 174, s. 467). Art. 3 § 1 P.p.s.a. w dacie sporządzenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie (9 lipca 2008 r.) liczył dziewięć punktów. Brak precyzyjnego oznaczenia tego przepisu (punktu), którego naruszenie zarzucono, uniemożliwia odniesienie się do tego zarzutu, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny musiałby snuć domysły, który z tych przepisów został zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nietrafny i niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przepisy te stanowią, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120) i że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej bliższego uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe i niedostrzeżenia tego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W każdym razie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej rozstrzygnął sprawę na podstawie przepisów prawa wymienionych w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie to było na tyle staranne i merytorycznie poprawne, że zaufania do organów podatkowych nie podważa. Okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcie nie odpowiadało oczekiwaniom skarżącej, nie może być rozpatrywana w kategoriach zaufania do organów podatkowych. Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie doprowadziła do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Słusznie Sąd ten nie zastosował zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) lub lit. c) P.p.s.a. i nie uchylił zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji nie uwzględnił skargi. Zarzut naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. byłby uprawniony tylko wtedy, gdyby Sąd przepisów tych nie zastosował pomimo stwierdzenia wspomnianych naruszeń prawa materialnego lub przepisów postępowania, względnie zastosował je stwierdzając, że naruszenia takie nie zaistniały. Trafny jest natomiast drugi zarzut objęty podstawą kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a dotyczący wadliwości uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 P.p.s.a.) wskutek nie odniesienia się do dodatkowych argumentów, podniesionych w piśmie procesowym złożonym przez pełnomocnika skarżącej w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Argumenty te sprowadzały się do twierdzenia o bezzasadnym zastosowaniu w postępowaniu podatkowym art. 23 O.p. i niesłusznym oszacowaniu podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny rzeczywiście w uzasadnieniu wyroku do twierdzeń tych się nie odniósł i je pominął, choć powinien je rozważyć i dać temu wyraz w motywach rozstrzygnięcia. Należy jednak zauważyć, że nie każde naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie ich naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takiego wpływu wytkniętego naruszenia na wynik sprawy autor skargi kasacyjnej nie wykazał. Nie wyjaśnił w szczególności, dlaczego rażącego naruszenia prawa upatruje w przeprowadzeniu oszacowania podstawy opodatkowania w sytuacji nierzetelności ksiąg podatkowych i ewidencji. Wyjaśnienie takie było niezbędne tym bardziej, że - jak trafnie zauważa Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną - zagadnienie zasadności szacowania zostało pozytywnie ocenione w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Stwierdzając zatem wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prowadzącą do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zarazem uznaje, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie wymagają ponownego omawiania ponowione w rozpatrywanym punkcie zarzuty naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. Niedostatecznie sprecyzowany zarzut naruszenia art. 134 § (?) P.p.s.a., (jak w petitum skargi kasacyjnej) lub już sprecyzowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. (jak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) także wiąże się z rozważonym już zarzutem nieodniesienia się przez sąd pierwszej instancji do twierdzeń dodatkowo podniesionych w toku postępowania. Natomiast zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. jest bezzasadny z tego powodu, że nie uznając zarzutu wadliwego niestwierdzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej rażącego naruszenia prawa w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie obligowany był do oddalenia skargi na podstawie tego właśnie przepisu. Konkludując przeprowadzone rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony. W szczególności, wbrew twierdzeniom tej skargi, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) umocowany był do wydania decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i na ważność tego aktu fakt jego doręczenia podatniczce już po upływie terminu przedawnienia nie ma wpływu. W tej sytuacji wydanie takiej decyzji nie narusza prawa, ani w sposób zwykły, ani kwalifikowany, rażący. Jakkolwiek Wojewódzki Sąd Administracyjny uchybił obowiązkowi odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz w uzupełniającym piśmie procesowym, a także miał obowiązek rozstrzygnąć w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), niemniej pominięcie w uzasadnieniu wyroku podniesionego przez skarżącą zarzutu dotyczącego oszacowania podstawy opodatkowania nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn, uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.