III SA/Wa 191/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2007r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2007r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2005r. określającej M. K. (Skarżącej w niniejszej sprawie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. oraz odsetki od zaległości w zaliczkach na ten podatek. W sprawie ustalono następujący stan faktyczny: Skarżąca wnioskiem z dnia [...] lutego 2007r. wystąpiła do GIKS o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. Jako podstawę prawną swojego żądania wskazała przepis art. 247 § 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"). W jej ocenie przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa oraz zawierała wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu, tj. art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając wniosek Skarżąca podniosła, że Dyrektor UKS we W. wydając ww. decyzję nie uwzględnił 1/3 straty z tytułu prowadzonej w 1998r. działalności gospodarczej. Nie uwzględniając ww. straty organ pominął fakt, iż w momencie wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. postępowanie kontrolne dotyczące 1998r. nie zostało zakończone decyzją ostateczną, tym samym nie mogło stanowić wystarczającej przesłanki do pozbawienia Skarżącej uprawnień wynikających z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej organ kontroli skarbowej dokonał przedwczesnego, rozstrzygnięcia, gdyż postępowanie kontrolne dotyczące 1998r. nie zostało zakończone, a w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2063/03 z dnia 24 października 2005r., została uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r., która zgodnie z ww. wyrokiem WSA nie podlegała wykonaniu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. oraz odsetek za zwlokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych w całości i umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2005r., nie uwzględnił prawa Skarżącej wynikającego z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f, i nie dokonał odliczenia straty za 1998r. Pominął i nie uwzględnił również postanowień art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Skarżąca podkreśliła również, że decyzja z dnia [...] grudnia 2007r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 59 §1 pkt. 9 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. przedawniło się z dniem 1 stycznia 2006r., a decyzja została doręczona skutecznie Skarżącej dopiero w dniu 17 stycznia 2006r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. odmówił stwierdzenia nieważności wnioskowanej decyzji, gdyż nie stwierdził, aby zawierała ona wadę określoną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Skarżąca podniosła, że decyzja GIKS z dnia [...] sierpnia 2007r. wydana została z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1, art. 212 oraz art. 59 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tych przepisów, w ocenie Skarżącej, polegało na tym, że GIKS nie uwzględnił faktu wydania decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób za 1999r., które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2005r. Powołując się na treść art. 212 Ordynacji podatkowej Skarżąca stwierdziła, że organ podatkowy wydający decyzję jest nią związany od chwili doręczenia jej stronie (w przedmiotowej sprawie 17 stycznia 2006r.), a nie z datą jej wystawienia tj. [...] grudnia 2005r. Z datą doręczenia decyzji stronie decyzja wchodzi do obrotu prawnego Do chwili podpisania może być jeszcze zmieniona i uzupełniona bez podejmowania dodatkowych czynności procesowych. Data wydania decyzji wskazuje, kiedy zamknięto okres przygotowania treści decyzji i nadania jej wymaganej formy. Dla strony postępowania określona wysokość zobowiązania w drodze decyzji, powstaje w dacie jej doręczenia, a nie w dacie jej wydania. Reasumując Skarżąca podkreśliła, że w dacie doręczenia ww. decyzji zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. uległo przedawnieniu. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję, nie podzielił zarzutów zawartych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczących naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 212, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, organ może stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, ale tylko wtedy gdy zawiera ona wadę określona w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przesłanki przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ nadzoru stwierdził, że decyzja z dnia [...] grudnia 2005r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie GIKS z żadnego powołanych przez Skarżącą przepisów nie wynika wprost, że organ nie miał prawa do wydania decyzji przed upływem terminu przedawnienia, tj. przed dniem 31 grudnia 2005r., nawet jeżeli doręczenie takiej decyzji nastąpiło po upływie tego terminu. W dniu wydania tej decyzji, tj. [...] grudnia 2005r. i podpisania jej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., zobowiązanie podatkowe Skarżącej nie wygasło, nie upłynął bowiem 5 letni termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej, kończąc postępowanie w dniu [...] grudnia 2005r., miał obowiązek określić Skarżącej przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji na podstawie w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podtrzymał zgłoszone zarzuty naruszenia: - art. 26 ust. 2 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. Nr 8, poz. 65 ze zm.) w związku art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej; -art. 247 §1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu, przedstawiając przebieg postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej, podtrzymał argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności z dnia [...] lutego 2007r. oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia [...] września 2007r. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2005r. wydana na skutek wniosku Skarżącej. Decyzji wymiarowej nie skontrolowano w trybie instancyjnym, gdyż Skarżąca nie wniosła odwołania. Oceniając legalność decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej Sąd musiał mieć na uwadze, iż istotą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do istoty. Postępowanie to nie zastępuje bowiem postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Przewidziany w Rozdziale 18 Ordynacji podatkowej tryb nadzwyczajny daje możliwość eliminowania jedynie pewnej grupy decyzji ostatecznych zawierających wady kwalifikowane wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, których funkcjonowanie w obrocie prawnym naruszałoby porządek prawny w sposób trudny do zaakceptowania przez praworządne państwo. Interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, albowiem usuwanie orzeczeń ostatecznych narusza ład systemu prawnego, stanowi odstępstwo od zasady stabilności decyzji ostatecznych oraz zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Tylko wyraźnie określone w ustawie przyczyny, które obejmują najdalej idące wadliwości orzeczenia lub poprzedzającego go postępowania mogą prowadzić do jego wzruszenia. Skarżąca zaskarżyła decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, gdyż uznała, że organ nadzoru bezpodstawnie przyjął, iż brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności - z powodu rażącego naruszenia prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) - decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2005r. W skardze wskazała ponadto na przesłankę stwierdzenia nieważności przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej (decyzja zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa), powiązując ją z art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się di ego zarzutu wskazać należy, iż przepis art. 247 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wyraźnie stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji powoduje jej nieważność. Przepisem tego rodzaju nie jest wskazany przez Skarżącą art. 9 ust. 3, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jak również 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając natomiast poprawność zaskarżonej decyzji w kontekście przesłanki "rażącego naruszenia prawa" przypomnieć należy, że w orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego zarysowały się dwa odmienne poglądy dotyczące rozumienia tego pojęcia (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 - publik. ONSA z 1998 r. nr 3, poz.101). Pierwszy uznawał za "rażące naruszenie prawa" takie jego naruszenie w wyniku, którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Drugi zaś upatrywał rażącego naruszenia prawa w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Ten ostatni pogląd przeważa w orzecznictwie sądowym i podziela go także skład orzekający w niniejszej sprawie. Wiąże się on niewątpliwie z gramatyczną wykładnią określenia "rażące naruszenie prawa". Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, str.24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny. oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W orzecznictwie podkreśla się, że wstępnym warunkiem uznania. że nastąpiło rażące naruszenie prawa jest ustalenie, że w zakresie objętym decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. Jeżeli jednak stosując prawidłowe reguły wykładni dojść można do odmiennych, lecz dopuszczalnych jej wyników, brak jest podstaw do uznania, że decyzja wydana w oparciu o odmienną, ale dopuszczalną interpretację takiego przepisu prawa narusza to prawo w sposób rażący. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny nie bada się sprawy co do jej istoty, gdyż z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Oznacza to, iż rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., III SA 1110/00). Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jej następstwem jest rażące naruszenie prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 października 2001 r., III SA 1472/00 oraz z dnia 7 sierpnia 2001 r., III SA 1285/00; z dnia 12 sierpnia 2005r., II FSK 27/05). Skarżąca, formułując zarzut rażącego naruszenia prawa, podniosła, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2005r. wydana została z rażącym naruszeniem art. 59 §1 pkt 9 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania. Skarżąca wskazała, że decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2007r., zaś doręczona skutecznie w dniu 17 stycznia 2006r. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał w dniu 31 grudnia 2005r. W ocenie Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. rażąco ponadto naruszył art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., bowiem przy określeniu Skarżącej zobowiązania podatkowego za 1999r. nie uwzględnił 1/3 straty z tytułu prowadzonej przez nią w 1998r. działalności gospodarczej. Odnosząc się do pierwszego z podniesionych zarzutów wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Biorąc pod uwagę, iż interpretacja przepisów dotyczących możliwości podważenia decyzji ostatecznych musi być ścisła i nierozszerzająca, w świetle reguł wykładni językowej, wskazać należy, iż w przepisie tym mowa jest o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a nie o zdarzeniach mających wpływ na jej skuteczność, które nastąpiły po jej wydaniu. W sprawie bezspornym jest fakt, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. przedawniło się w dniu 31 grudnia 2005r. Dyrektor UKS we W. wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2005r. A zatem w dniu jej wydania zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. nie wygasło. Nie upłynął bowiem 5 letni termin określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Dopiero po upływie tego terminu organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do wydania decyzji określającej wysokości zobowiązania, obowiązany jest natomiast, stosownie do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe. W dniu [...] grudnia 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uprawniony był wydać decyzję określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999r. Fakt doręczenia przedmiotowej decyzji po upływie terminu przedawnienia, w ocenie Sądu, nie ma, znaczenia w kontekście badania przesłanki rażącego prawa przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ma natomiast wpływ na skuteczność tej decyzji. Byłby także efektywnym zarzutem w postępowaniu odwoławczym, gdyby Skarżąca skorzystała ze zwykłych środków odwoławczych. Organ odwoławczy miałby bowiem obowiązek rozpoznać całą sprawę od nowa, w tym uwzględnić zdarzenia, które zaszły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. W przypadku kontroli decyzji w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej kontroli podlegają jedynie stanowiące przesłankę nieważności okoliczności wydania decyzji zaszłe przy jej wydawaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie podzielił również argumentacji Skarżącej, iż Dyrektor UKS we W. w decyzji z dnia [...] grudnia 2005r., nie odliczając w tej decyzji 1/3 straty określonej w deklaracji podatkowej podatnika za 1998r., rażąco naruszył art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W świetle 9 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 1999r., stratę ze źródła przychodów poniesioną w roku podatkowym, z wyjątkiem straty ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, oraz strat ze źródeł przychodów, z których dochody są wolne od podatku dochodowego, pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych; w przypadku gdy podatnik w tych latach opodatkowany jest w sposób określony w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930), zwanej dalej "ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym", odpowiednią część straty odlicza się od przychodu z tego samego źródła. W przedmiotowej sprawie na dzień wydania decyzji, tj. w dniu [...] grudnia 2005r. organ kontroli skarbowej nie mógł uwzględnić straty wynikającej z deklaracji za 1998r., gdyż w tym czasie w obrocie prawnym była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2003r. Nr [...], która określała Skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998r., a nie stratę. Decyzja ta została uchylona w całości decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] maja 2006r. i postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. zostało umorzone z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Fakt ten zaistniał jednakże już po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2005r., a zatem nie mógł stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności tej decyzji z uwagi na rażące naruszenie art. 9 ust. 3 i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., co trafnie zauważył Generalny Inspektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wobec prawidłowego przyjęcia, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przy wydawaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2005r. nie naruszył prawa w sposób rażący, nieuprawnionym staje się czynienie Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej zarzutu naruszenia art. 26 ust. 2 i 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 120 i art. 121 § 1, art. 233 oraz art. 247 § 1 pkt 3 i 7 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe zarzut wadliwego niestwierdzenia przez GIKS rażącego naruszenia wskazanych przepisów Sąd uznał za bezzasadny i stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.