I SA/Gl 637/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - odmowa umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020. 1325 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana L. B. (dalej strona lub podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. znak: [...], odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego ze sprzedaży nieruchomości za 2018 r. w wysokości 12.609 zł – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej Dyrektor lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 5 maja 2020 r. podatnik wniósł o umorzenie spornej zaległości podnosząc, że w 2017 r. otrzymała wraz z siostrą mieszkanie po zmarłej matce, które w lutym 2018 r. sprzedali za kwotę 140.000 zł, otrzymując zapłatę w równych kwotach po 70.000 zł. Podatnik stwierdził, że w 2015 r. przestał pracować z powodów zdrowotnych i od tego czasu przebywa na zasiłku chorobowym, a następnie na świadczeniu rehabilitacyjnym, po którego zakończeniu otrzymał rentę z tytułu trwałej niezdolności do pracy, leczy się na [...], [...] oraz [...], które powinny być zoperowane, lecz nie można tego zrobić z powodu ograniczeń wynikających z innych chorób. Pobiera rentę w wysokości 1.358,51 zł. Na lekarstwa w 2018 r. wydał 5.200 zł, a w 2019 r. ponad 4.500 zł. Stwierdził, że nie byłby w stanie normalnie funkcjonować bez wspomagania się oszczędnościami (ok. 7.000 zł rocznie). Na dzień złożenia oświadczenia majątkowego posiadał oszczędności gotówkowe w kwocie 200 zł oraz na rachunku bankowym 46.000 zł (31 marzec 2020 r.). Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy odmówił umorzenia spornych zaległości, a w odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał, że gdyby otrzymał większą kwotę pieniędzy ze spadku, to nie musiałby płacić podatku, a musi to czynić od sumy, którą wykazał ze sprzedaży mieszkania. Zauważył, że jego sytuacja finansowa jest gorsza od sytuacji jego siostry, gdyż z uzyskanych środków utrzymuje się na co dzień, dokładając do wydatków na leki, a jego siostra środki te dołożyła do zapłaty za drugie mieszkanie. Zdaniem strony w jego sytuacji występuje ważny interes podatnika oraz interes publiczny kwalifikujący do wnioskowanego umorzenia. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wyjaśniając, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy, przy czym uznanie to dotyczy wyboru rozstrzygnięcia przy zastosowaniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Następnie omówił te pojęcia wskazując, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty może zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz osób z nim związanych. Z kolei "interes publiczny" oznacza konieczność respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, a także sytuacji, gdy zapłata podatku spowoduje konieczność sięgnięcia przez podatnika do środków pomocy państwa. Dyrektor zauważył przy tym, że sporna ulga nie może mieć charakteru powszechnego, gdyż jej udzielenie jest wyjątkiem od zasady równego traktowania podatników. Dodał, że w sytuacji, gdy organ podatkowy nie stwierdzi wystąpienia wskazanych przesłanek wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez organ podatkowy uznania administracyjnego. Następnie organ odwoławczy ustalił, że podatnik prowadził samodzielne gospodarstwo domowe, uzyskuje dochód z tytułu świadczenia rentowego w kwocie 1.358,51 zł netto miesięcznie i było to jedyne źródło dochodu, mieszka sam, jego miesięczne wydatki wynoszą ponad 2.000 zł, co wynika z oświadczenia strony, posiada samochód osobowy Fiat Panda o wartości 4.000 zł oraz mieszkanie, stanowiące odrębną własność, o wartości 45.000 zł. Ponadto Dyrektor stwierdził, że strona wraz z siostrą dokonali sprzedaży lokalu spadkowego w dniu 14 lutego 2018 r. za kwotę 140.000 zł. Strona deklarowała w dniu 16 kwietnia 2019 r. kwotę 70.000 zł (udział ze sprzedaży) jako kwotę zwalniającą z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, po czym złożył korektę tej deklaracji (w dniu 21 kwietnia 2020 r.) wskazując, że warunek opisany w przywołanym przepisie nie zostanie spełniony. W korekcie tej wykazano podatek dochodowy w kwocie 12.609 zł. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, strona miała świadomość obowiązku uregulowania zobowiązania w przypadku niedopełnienia warunków ustawowych. W ocenie organu odwoławczego przedstawione warunki materialno-bytowe strony, choć niełatwe, nie przesądzają o konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi. Zauważył, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie jest wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych lecz powstała na skutek niewpłacenia podatku wynikającego ze sprzedaży nieruchomości, zaś negatywna decyzja nie wpłynie na pogorszenie sytuacji finansowej strony, a udzielenie ulgi prowadziłoby do jej stosowania co do każdej osoby, która złoży stosowny wniosek uzasadniony trudną sytuacją finansową czy ekonomiczną. Ponadto z dochodów podatkowych zaspakajane są potrzeby materialne i niematerialne ogółu społeczeństwa, a zadaniem organu podatkowego jest prawidłowe i pełne wykonanie budżetu państwa. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, na które powołuje się strona, nie mają charakteru nadzwyczajnego, który świadczyłby o wystąpieniu "interesu publicznego". Przesłanka ta w sprawie nie zaistniała. Strona nie posiada zobowiązań ani kredytów, czy też żadnego innego zadłużenia ani nie starała się o uzyskanie pomocy z środków publicznych. Oznacza to, że egzystencja strony nie jest zagrożona i pomimo niełatwej sytuacji, przy problemach zdrowotnych oraz co za tym idzie konieczności zakupu leków, które są niezbędne do codziennej egzystencji, funkcjonuje bez pomocy organów państwowych i osób trzecich. Według Dyrektora, biorąc pod uwagę stan zdrowia strony i ciążące na niej koszty leczenia, nie można ze środków powziętych z niezapłaconego podatku dokonywać zabezpieczenia na własne przyszłe potrzeby. Dyrektor podkreślił, że strona jest w stanie jednorazowo uregulować niezapłacony podatek, ponieważ posiada z tytułu przedmiotowej sprzedaży środki na rachunku bankowym w wysokości 46.000 zł. Odnosząc się do zarzutu odwołania Dyrektor stwierdził, że zmiany opodatkowania spornych dochodów nastąpiły od 2019 r., kiedy to wydłużono do 3 lat okres wydatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości, zaś przedmiotowa sprzedaż nastąpiła w 2018 r. Zauważył, że sporne opodatkowanie regulują ustawy podatkowe, z których wynika również konieczność uregulowania odsetek zwłoki. Wyjaśnił, że składając w dniu 21 kwietnia 2020 r. korektę zeznania podatnik zrealizował obowiązek samoopodatkowania, a od kwoty wykazanego zobowiązania podatkowego należne będą również odsetki za zwłokę, gdyż wskazany przez stronę termin 31 maja 2020 r. nie jest terminem wymagalności podatku. Dyrektor zgodził się z organem podatkowym, że sporny dochód był dla strony dochodem jednorazowym, dodatkowym i powodował wpływ specjalnych środków na jej rzecz. Dlatego też i zapłata podatku należnego z tego tytułu nie stanowiła dodatkowego obciążenia podatnika, gdyż winien on być uregulowany ze środków uzyskanych z tego tytułu. W skardze na to rozstrzygnięcie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wskazał, że wiedząc o tym, iż przepisy podatkowe zmieniły się w ten sposób, że gdyby sprzedał mieszkanie parę miesięcy później, nie byłby zobowiązany do zapłaty żadnego podatku, oraz że poprzednio obowiązujące w tym zakresie przepisy były niezgodne z Konstytucją i w tej sprawie były podejmowane działania, wystąpił z prośbą o odstąpienie od poboru przedmiotowego podatku. Zdaniem strony skarżącej celem decyzji odwoławczej było zniechęcenie go do dalszych starań o sprawiedliwość i zmanipulowanie Sądu, w razie gdyby zdecydował się złożyć skargę. Wyraził nadzieję, że Sąd również dostrzeże, że możliwość udzielona urzędnikowi w art. 67a § 1 pkt 3 nie pozwala na całkowitą samowolę, a ważny interes podatnika – jego zdrowie i życie – są ważniejsze. Jego zdaniem organ podatkowy, powołując się na "wytyczne" z TVP oraz Dyrektora zrobił wszystko, aby ominąć kwestię sprawiedliwości, jednak sprawiedliwość nie jest jakimś wymyślonym pojęciem, lecz realną wytyczną dla działania urzędników i prawników. Powołując się na brak wykształcenia prawniczego skarżący wyraził przekonanie, że "bez wątpienia istnieją i przepisy i zasady Prawa, które zobowiązują urzędnika do podjęcia decyzji korzystnej dla słabszego obywatela w przypadku, gdy nastąpi konflikt z silniejszym Państwem". Wskazał na wypowiedź Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 11 września 2020 r. (portal Onet) co do podporządkowania wymiaru sprawiedliwości i skutków takiej sytuacji dla praw obywatelskich. Skarżący uznał odsetki za zwłokę w zapłacie spornego podatku za karę, że nie mógł spożytkować kwoty otrzymanej ze sprzedaży mieszkania, gdyż nie miał zaciągniętych kredytów i nie budował nowego domu (nie było go na to stać). W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. W piśmie z dnia 8 sierpnia 2021 r. skarżący przedstawił uwagi do rozprawy podnosząc, że organ podatkowy nie wskazał przepisu, który wyłącza z dziedziczenia praw do sprzedaży mieszkania bez podatku, a nadto, że w ustawie brak jest definicji "ważnego interesu podatnika". Skarżący zauważył, że Sąd jest uprawniony do zmiany decyzji urzędnika. Dodał, że jego lepiej sytuowana siostra nie musiała zapłacić podatku, bo dołożyła do kupna drugiego mieszkania. Stwierdził, że nie chciał kombinować, czy oszukiwać na fakturach i ciągle chce wierzyć "w sprawiedliwość i w człowieczeństwo". Dodał, że musiał i musi dokładać do leczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z treścią art. 67a § 1 pkt 3 O.p. "Organ podatkowy, na wniosek podatnika (...), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (...) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłaty prolongacyjne". Należy zgodzić się z poglądem, że "Na podstawie art. 67a § 1 O.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością" (tak wyrok NSA z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt III FSK 3609/21). Jak wynika z akt sprawy przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w skutek złożenia przez podatnika korekty (w 2020 r.) zeznania podatkowego za rok 2018 r., w której wykazał on zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z tytułu zbycia (wraz z siostrą) spadkowego własnościowego lokalu mieszkalnego za kwotę 140.000 zł. Na podatnika przypadła kwota 70.000 zł. Podatnik (podobnie jak jego siostra), deklarował przeznaczenie tej sumy na cele mieszkaniowe jednak składając korektę zeznania wykazał, że warunku tego nie spełni. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, uzyskuje świadczenie rentowe w kwocie 1358,51 zł netto miesięcznie, nie miał innych źródeł dochodu, mieszka sam, ze złożonego przez stronę oświadczenia wynika, że łączna kwota średniomiesięcznych wydatków wynosi ok. 2.082,67 zł. Posiada samochód osobowy Fiat Panda o wartości 4.000 zł oraz mieszkanie stanowiące odrębną własność, w którym mieszka i którego wartość wycenił na kwotę 45.000 zł. Ponadto na dzień złożenia oświadczenia majątkowego wykazał oszczędności w kwocie 200 zł oraz środki zgromadzone na rachunku bankowym w wysokości 46.000 zł (31 marzec 2020 r.). Uzasadniając wniosek podatnik wyjaśnił, że leczy się na [...], [...] oraz [...]. Stwierdził, że wydatki na lekarstwa wyniosły w 2018 r. 5200 zł, a w 2019 r. 4.500 zł, zaś zgromadzone w wyniku sprzedaży mieszkania środki finansowe przeznacza na przeżycie dokładając do miesięcznych wydatków. Uwzględniając powyższe okoliczności Dyrektor słusznie uznał, że w sprawie nie zachodzi sytuacja przesądzająca o konieczności zastosowania wnioskowanej ulgi. Prawidłowo zauważył, że przedmiotowa zaległość nie powstała w sposób nagły i nie jest wynikiem zdarzeń nadzwyczajnych, zaś negatywna decyzja nie wpłynie na pogorszenie aktualnej sytuacji finansowej strony. Ważny interes podatnika nie polega bowiem na tym by nie płacić podatków, gdy podatnik posiada na to środki finansowe, gdyż tak rozumiany interes dotyczy każdego podatnika. Interes ten występuje wówczas, gdy uiszczenie należności doprowadziłoby do istotnego pogorszenia bieżącej sytuacji finansowo – bytowej strony. W tej kwestii Dyrektor prawidłowo ustalił, że podatnik nie posiada zobowiązań, czy kredytów, nie jest zadłużony, nie korzysta z pomocy publicznej i pomimo problemów zdrowotnych radzi sobie bez pomocy państwa czy osób trzecich. Nie jest ważnym interesem podatnika w rozumieniu art. 67a § 1 pkt 3 O.p. to, by podatnik uzyskane ze zbycia lokalu środki pieniężne przeznaczył na własne cele życiowe bez uwzględnienia ciążącego na nim podatku. Aby uwolnić się od spornego zobowiązania podatkowego uzyskane środki podatnik mógł w określonym ustawą terminie spożytkować na własne cele mieszkaniowe czego nie uczynił. Kwestia przyczyn dla których podatnik od tych zamiarów odstąpił nie ma wpływu na ustalenie istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Warto dodać, że po uiszczeniu spornego podatku strona będzie dysponować znaczącą kwotą pieniężną, którą będzie mogła przeznaczyć na swoje własne, osobiste potrzeby. Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, zebrały i oceniły cały zgromadzony materiał dowodowy nie naruszając zasad swobodnej oceny dowodów. Wzięły pod uwagę wszystkie podnoszone przez skarżącego okoliczności dokonując analizy istnienia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wskazały w jaki sposób definiują te pojęcia i wykazały dlaczego uznały, że w niniejszej sprawie podatnik nie może skorzystać z przedmiotowej ulgi. Argumentacja organów podatkowych w tym zakresie zasługuje na aprobatę. Sąd stwierdza, że pomimo, iż wynik przeprowadzonego postępowania nie jest zgodny z oczekiwaniem skarżącego, nie oznacza to, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Sąd zauważa, że poza zakresem rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają twierdzenia skargi dotyczące stanu praworządności czy podporządkowania wymiaru sprawiedliwości oraz jego skutków dla praw obywatelskich. Poza tym zakresem były również dywagacje strony skarżącej co do sposobu załatwienia jego sprawy przez organy podatkowe z uwagi na inne pozaprawne okoliczności, gdyż z akt sprawy nie wynika, by do działań takich doszło. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe kierowały się istniejącymi przepisami prawa, których konstytucyjność nie została zakwestionowana w przewidziany ustawą sposób. Dodać należy, że Sąd administracyjny nie ma uprawnień do merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., gdyż kompetencje w tym zakresie należą wyłącznie do organów podatkowych. Wskazać również trzeba, że w zakresie unormowania wynikającego z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie znajduje się problematyka powstania zobowiązania podatkowego i jego przekształcenia w zaległość podatkową ale wyłącznie możliwość umorzenia (w całości lub części) zaległości podatkowej i należnych od niej odsetek za zwłokę (tak wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3050/21). Z tych wszystkich przyczyn Sąd wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego czy postępowania w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325). Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. ec