I SA/Gl 64/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi Skarbu Państwa - Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 15 listopada 2024 r. nr SKO.FP/41.4/518/2024/16051 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę. Decyzją z 15 listopada 2024 r. nr SKO.FP/41.4/518/2024/16051 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "Kolegium" lub "SKO"), działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), dalej "O.p.", utrzymało w mocy decyzję Burmistrza M. z 6 sierpnia 2024 r. nr [...] w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 170.703 zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia 10 maja 2022 r. organ I instancji określił Skarbowi Państwa - Państwowemu Gospodarstwu Leśnemu Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. (dalej "Nadleśnictwo", "podatnik", "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w ww. kwocie. Od tej decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 374 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 176) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 707), dalej "u.p.o.l." w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 tej ustawy. Ponadto wskazał na naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, ignorowanie wniosków dowodowych strony i dowolną ocenę zgromadzonych dowodów. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że kluczowa dla oceny prawidłowości decyzji jest kwestia opodatkowania gruntów leśnych, rolnych i innych pod liniami wysokiego napięcia podatkiem od nieruchomości ze stawką właściwą dla gruntów zajętych pod działalność gospodarczą. Ponadto istotną sprawą dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest ustalenie granic przestrzennych gruntów "zajętych" pod liniami wysokiego napięcia i kwestia przeniesienia ewentualnego obowiązku podatkowego na posiadacza gruntów Skarbu Państwa. Zdaniem podatnika decyzja będąca przedmiotem odwołania wskazuje na wadliwą wykładnię pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", skutkującą przyjęciem, iż jest ono tożsame z użytym na potrzeby podatku od nieruchomości pojęciem "gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", co narusza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym. Decyzją z dnia 6 grudnia 2022 r. nr SKO.FP/41.4/283/2022/9129 Kolegium utrzymało w mocy decyzję organu I instancji z dnia 10 maja 2022 r. Na powyższą decyzję Kolegium podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 181/23 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż organy całkowicie pominęły kwestię związaną z krzyżowaniem się urządzeń przesyłowych i nie wykazały, iż dwukrotne opodatkowanie tych samych gruntów nie nastąpiło. Ponadto organ nie odniósł się w ogóle do kwestii opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "dr". Wskazał na konieczność precyzyjnego wykazania, w oparciu o konkretny, zebrany w aktach sprawy materiał dowodowym, że nie nastąpiło dwukrotne opodatkowanie tych samych gruntów. Wobec powyższego Kolegium decyzją z 1 marca 2024 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji z 10 maja 2022 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji decyzją z dnia 6 sierpnia 2024 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 170.703 zł. Realizując zalecenia wynikające z decyzji Kolegium z dnia 1 marca 2024 r. organ I instancji stwierdził, że faktycznie doszło do "podwójnego" opodatkowania gruntów w miejscu krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych. Stwierdził, iż na działkach o nr [...] oraz [...] (obręb M.) krzyżują się napowietrzne linie elektroenergetyczne T S.A. (dalej "T") oraz P S.A. (dalej "P"). Na działce nr [...] krzyżują się napowietrzne linie elektroenergetyczne wysokiego napięcia obu podmiotów, natomiast na działce nr [...] krzyżują się napowietrzne linie elektroenergetyczne średniego napięcia T i linie wysokiego napięcia P. Dla T organ I instancji ustalił, że powierzchnia użytkowa gruntu działki nr [...] w miejscu krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych wynosi 741 m², natomiast w przypadku działki nr [...] przyjął na korzyść podatnika powierzchnię 2 m². W związku z powyższym ogólna powierzchnia użytkowa gruntów działek nr [...] oraz [...] w miejscach krzyżowania się linii wynosi 743 m². Od dotychczas ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, wg stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. 190.965 m² organ I instancji odjął wskazaną powierzchnię krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych ustalając, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty o powierzchni 190.222 m². Ponadto organ I instancji wskazał, że w odrębnym postępowaniu ustali sposób wykorzystania dróg, tj. zajęcie drogi pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych i leśnych, stosując odpowiednią stawkę dla podatku rolnego lub leśnego. Od decyzji tej podatnik wniósł odwołanie zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 in fine O.p. w związku z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez organ I instancji dyspozycji wynikających z decyzji Kolegium z dnia 1 marca 2024 r., a także naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 194 § 3 o.p. poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę zgromadzonych dowodów. Rozpatrując odwołanie Kolegium, powołując się na szereg orzeczeń NSA, wskazało, iż grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej czy rolnej. Kolegium powołało się nadto na uchwałę 7 sędziów NSA z 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19 w której stwierdzono, że przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zajmując się kwestią podmiotową podatku od nieruchomości Kolegium wskazało, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikiem powinny być Lasy Państwowe niezależnie od jakiejkolwiek umowy czy też służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego. Powołując się na art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium stwierdziło, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub ociągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto, w rozpoznawanej sprawie zostało ustalone, że spółki przesyłowe prowadzą działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej z wykorzystaniem gruntów podatnika. W ocenie Kolegium, z uwagi na zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym i podatkiem rolnym, co nie narusza definicji lasu zawartej w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 567). Odnosząc się do zmian legislacyjnych, Kolegium stwierdziło przy tym, że zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. pozostaje bez wpływu na wykładnię przepisów obowiązujących w roku, którego dotyczy niniejsza sprawa, i tym samym nie może prowadzić do odmiennego ustalenia stawki podatku od nieruchomości za 2018 r. Oceniając dokonaną przez organ I instancji realizację zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 181/23 oraz Kolegium z dnia 1 marca 2024 r. odnośnie gruntów "dr", Kolegium zważyło, iż organ I instancji w toku postępowania ustalił, że grunty te nie są zajęte pod pasy dróg publicznych, wobec czego prawidłowo wyłączył je do odrębnego opodatkowania podatkiem rolnym lub leśnym (w zależności od ustaleń). W odniesieniu do kwestii krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych organ odwoławczy, w odpowiedzi na zarzut podatnika, że organ nie przedstawił miejsca krzyżowania się elektroenergetycznych linii napowietrznych na działce nr [...] wskazał, iż w wyniku analizy przebiegu linii ustalono, że na ww. działce krzyżują się linie przesyłowe średniego napięcia T S.A. oraz wysokiego napięcia P. Z uwagi jednak na bardzo małą powierzchnię ustanowionej służebności przesyłu na rzecz T S.A., organ zdecydował się odstąpić od szczegółowego wyliczania powierzchni w miejscu krzyżowania się tych linii. Dlatego do odliczenia powierzchni w miejscu krzyżowania się linii przyjęto dane wynikające z załącznika do aktu notarialnego Rep. A nr [...], w którym jasno określono powierzchnię służebności przesyłu na rzecz T S.A., tj. 2 m² i to właśnie te dane stanowiły podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Organ nie przedstawił na mapie dodatkowych szczegółów miejsca krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych, gdyż przyjęte wcześniej dane z załącznika do aktu notarialnego odpowiadały potrzebom postępowania, a dodatkowa wizualizacja nie wpłynęłaby na istotę rozstrzygnięcia. Zdaniem Kolegium, na aprobatę nie zasługuje argument podatnika, że ustalenia dotyczące przyjęcia do opodatkowania powierzchni gruntów wynikających z umowy zawartej między T a Administracją Lasów Państwowych są "fikcyjne" z powodu przyjęcia mało realistycznej powierzchni. Umowa o ustanowienie służebności, zawarta w formie aktu notarialnego, jest dokumentem o charakterze prawnym i stanowi obowiązującą umowę cywilnoprawną między stronami. W ocenie organu odwoławczego na aprobatę zaś zasługuje zarzut podatnika dotyczący podwójnego opodatkowania tej samej powierzchni działki nr [...]. Użytki rolne będące przedmiotem umowy dzierżawy o łącznej powierzchni 3200 m² oraz powierzchnie objęte służebnością dla T o powierzchni 12 m² (użytki pastwisk i roli) są bowiem tym samym obszarem, a więc faktycznie zachodzi opodatkowanie tej samej powierzchni dla dwóch różnych podmiotów. Umowa [...] obejmowała użytki rolne, co oznacza, że organ podatkowy, ustalając powierzchnię zajętą pod pasy napowietrznych linii elektroenergetycznych, powinien odjąć nie tylko wcześniej ustalone 3200 m², ale także dodatkowe 12 m². Zważywszy jednak, że uwzględnienie powyższego skutkowałoby koniecznością określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie wyższej niż w decyzji organu I instancji (wartość ta winna bowiem wynieść 170.743 zł), Kolegium mając na uwadze zakaz reformationis in peius, odstąpiło od uchylenia decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Ponadto organ wskazał, że powstała w wyniku obliczeń różnica w kwocie podatku do zapłaty nie mogła zostać uwzględniona na skutek dokonania przez organ I instancji w decyzji błędnych obliczeń (organ wyliczył bowiem, że podatek z tytułu gruntów zajętych na działalność gospodarczą wynosi 169.197,58 zł, zamiast 169.297,58 zł według wyliczenia 190.222 m² x 0,89 zł = 169.297,58 zł), a w konsekwencji określenia w decyzji kwoty podatku zaniżonej o 100 zł. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący podatnika radca prawny zarzucił: - naruszenie przepisu art. 233 in fine O.p. w związku z akceptacją w decyzji drugoinstancyjnej niewykonania lub nienależytego wykonania przez organ I instancji dyspozycji wynikających z własnej decyzji Kolegium z dnia 1 marca 2024 r.; - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na jego wynik, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 194 § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i 4, art. 229 O.p. poprzez pominięcie przez organ II instancji przy rozstrzyganiu odwołania braków w prawidłowym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy przez organ I instancji, względnie nieprzeprowadzenie przez organ II instancji we własnym zakresie uzupełniającego postępowania wyjaśniającego z uwagi na oczywiste braki postępowania pierwszoinstancyjnego. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że zarówno organ I, jak i II instancji przy rozpatrywaniu odwołania, realizując obowiązki wynikające z art. 233 § 2 in fine O.p., powinni wziąć pod uwagę i ściśle wykonać lub uwzględnić dyspozycje wynikające z wcześniejszych rozstrzygnięć kasatoryjnych. W ocenie pełnomocnika skarżącego, utrzymana w mocy decyzja pierwszoinstancyjna, wydana po decyzji kasatoryjnej, miała być oparta w zasadzie wyłącznie na ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego już materiału dowodowego. Organ I instancji miał zrealizować dyspozycję wynikającą z decyzji Kolegium z dnia 1 marca 2024 r. Powyższe dyspozycje miały być zrealizowane w ramach ponownie prowadzonego postępowania. W żadnym miejscu nie wskazano, aby jakiekolwiek z tych kwestii miały podlegać rozpoznawaniu w innym postępowaniu. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, skoro kwestia sposób wykorzystania dróg była istotna z punktu widzenia określenia podatku od nieruchomości za 2018 r., to koniecznym było jej rozpatrzenie w ramach tego właśnie postępowania. Autor skargi podtrzymał w pełni argumentację odnoszącą się do braków w zakresie ponownego zbadania i oceny sprawy dwukrotnego opodatkowania tych samych gruntów. Wskazał, że podstawą podwójnego opodatkowania miał być podgląd mapy dostępnej w Internecie, a wyliczenie powierzchni oparte o nieautoryzowany przez nikogo wydruk. W jego ocenie nie sposób jest uznać takich ustaleń za precyzyjne i pozwalające w sposób niebudzący wątpliwości określić wysokość zobowiązań podatkowych. W materiałach postępowania powinien znaleźć się urzędowy dokument geodezyjny określający linie wyznaczające obszary krzyżowań pasów technologicznych. W dalszych wywodach skargi podniesiono, że analiza materiału zgromadzonego przez organ I instancji wykazuje jednoznacznie, że ograniczenie się przy ustaleniach dotyczących krzyżowania się sieci wyłącznie do postanowień umownych jest błędne. Skarżący wskazał, że określenie pasa służebności zgodnie z treścią porozumienia z dnia 1 sierpnia 2012 r. stanowi swego rodzaju fikcję, bo oznacza to pas szerokości 4 cm. Tymczasem normalnie linia zawierająca kilka kabli ma szerokość od kilku do kilkudziesięciu metrów. I tym wartościom odpowiadają pasy ustalane w ramach umów służebności. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy bezrefleksyjnie przyjęły, że do obliczenia podatku wystarczające są dane z aktu notarialnego dotyczące ustalenia służebności. Tymczasem były to indywidualne ustalenia pomiędzy podatnikiem a firmami dystrybucyjnymi, które służyły do obliczenia w pierwszej kolejności wynagrodzenia za służebność, nie odzwierciedlały faktycznej "zajętości" gruntu na prowadzenie przesyłu energii elektrycznej. Pełnomocnik skarżącego skonstatował, że w pełni aktualne są zarzuty podnoszone w odwołaniu dotyczące naruszeń procedury i braków w zakresie postępowania wyjaśniającego. Organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji mimo, że została wydana z oczywistym naruszeniem tych przepisów, a przy tym organ II instancji nie próbował nawet polemizować z tymi zarzutami skarżącego. Nie próbował również naprawić tych uchybień w trybie art. 229 O.p. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia zaskarżonej decyzji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 6 września 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 181/23 nie wskazywał na konieczność jego uzupełnienia, lecz na konieczność podjęcia w sprawie dodatkowych ustaleń. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu - na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej "P.p.s.a.") podlegała decyzja Kolegium z 15 listopada 2024 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z 6 sierpnia 2024 r. w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. W niniejszej sprawie Sąd działa w granicach związania prawomocnym wyrokiem tut. Sądu z 6 września 2023 r., sygn. I SA/Gl 181/23, którym uchylono poprzednio wydane rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zgodnie z zaleceniami zwartymi w uzasadnieniu wyroku, w toku ponownego rozpoznania sprawy, należało wykazać, że nie nastąpiło dwukrotne opodatkowanie tych samych gruntów oraz kwestią opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "dr". Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także Sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2021 r., III FSK 63/21). Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne, bądź za prawidłowe. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Natomiast zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Związanie wynikające z art. 170 P.p.s.a. oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu i w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana. Konsekwencją związania sądów oceną prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku jest to, że stanowisko sądu pierwszej instancji, który rozpoznaje skargę strony od ponownego rozstrzygnięcia organu administracji, powinno co do zasady odpowiadać ocenie prawnej tegoż sądu wyrażonej w poprzednim orzeczeniu, a sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z wyrażonym wcześniej poglądem, chyba że w okresie pomiędzy wydaniem wyroku a ponowną skargą do sądu administracyjnego zmianie uległy przepisy. Spór na obecnym etapie postępowania koncentruje się na dwóch kwestiach. Po pierwsze, czy doszło do podwójnego opodatkowania gruntów, w związku z krzyżowaniem się napowietrznych linii energetycznych. Po drugie, czy organ jest uprawniony do opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "dr", w odrębnym postępowaniu. Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień, przede wszystkim należy podkreślić, że tut. Sąd w wyroku z 6 września 2023 r. (I SA/Gl 181/23) przesądził, iż grunt leśny (użytek rolny) obejmujący teren pod napowietrznymi liniami energetycznymi był w badanym roku podatkowym (2018) zajęty na działalność gospodarczą i podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej. Stwierdził, że strona skarżąca bezpodstawnie domagała się precyzyjnego ustalania (z przeprowadzeniem oględzin w terenie i dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego) przebiegu pasa technicznego. Ponadto stwierdził, że wykorzystana przez organy podatkowe dokumentacja była, co do zasady, przydatna do określenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd odwołał się do decyzji Burmistrza, gdzie na gruntach ujęto pasy służebności według załączników do Aktów Notarialnych z dnia 27 czerwca 2016 r. Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...] dotyczących ustanowienia służebności przesyłu na rzecz P S.A., zatem służebności przesyłu na rzecz tego operatora w 2018 r. były już ustanowione. Odnośnie drugiego operatora organ I instancji uwzględnił dane zawarte w przedłożonym przez stronę skarżącą rozliczeniu wynagrodzenia należnego dla PGL LP Nadleśnictwo K. za lata 2006-2019 (sporządzone zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do T S.A. i T1 S.A.). W ten sposób ustalono, że w 2018 r. łączna powierzchnia użytków objętych symbolem Ls do rozliczenia wynosiła – 106.001 m2, a za korzystanie z tych gruntów Nadleśnictwo pobierało w 2018 r. wynagrodzenie. Za grunty sklasyfikowane rolniczo o powierzchni 69 m2 Nadleśnictwo nie pobrało wynagrodzenia (w konsekwencji czego Burmistrz gruntów tych nie zaliczył do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej). Sąd podkreślił, że ze wspomnianego wyliczenia jednoznacznie wynika, iż w okresie od 2006 r. do 2019 r. (w którym to roku ustanowiono służebność przesyłu na rzecz T S.A.) powierzchnia przedmiotowych gruntów pozostawała niezmienna. Zaakcentował, że dokonanego przez Burmistrza rachunkowego zsumowania gruntów strona skarżąca nie zakwestionowała. Podniosła natomiast, że organy podatkowe nie przeanalizowały treści umów, uwzględniając dane o obszarze służebności lub dane o obszarze bezumownego korzystania z nieruchomości, a w konsekwencji pomijając kwestię różnic poszczególnych kalkulacji umownych w odniesieniu do tych samych urządzeń. W ramach tego zarzutu podnosiła, że umowa z firmą T na terenach rolnych przewidywała rekompensatę liczoną według umownej wielkości 40 m2 na każdy kilometr długości linii napowietrznej, co daje pas zajętości o szerokości 4 cm. W umowach o ustanowienie służebności zawartych z P obszar ten, związany z funkcjonowaniem takiej samej sieci, dla nieruchomości rolnych wynosi nawet 3 hektary za 1 kilometr linii (vide pkt 9 porozumienia z dnia 1 sierpnia 2012 r. z T poz. 18 zał. do umowy z dnia 27 czerwca 2016 r. - rep. A nr [...] - wykaz gruntów do objęcia służebnością przesyłu - SR M.). Sąd wskazał więc, że skoro grunty objęte służebnością przesyłu (a także udostępniane na rzecz operatora za wynagrodzeniem, przed ustanowieniem służebności) stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, to strona skarżąca bezpodstawnie oczekuje od organu podatkowego określenia (wbrew ustaleniom stron) powierzchni gruntu rzeczywiście niezbędnej operatorom do prowadzenia eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych. Co istotne dla sprawy, Sąd w ww. wyroku podkreślił, że cyt.: "opisana wyżej "metodologia" wyliczenia niedeklarowanej przez podatnika powierzchni gruntów zajętych przez operatów zasługiwałaby na pełną aprobatę, gdyby organy wykazały, że nie nastąpiło podwójne opodatkowanie części gruntów." Zatem rację ma organ odwoławczy, że Sąd w wyroku I SA/Gl 181/23 zaaprobował wykorzystaną przez organ I instancji dokumentację, która była, co do zasady przydatna do określenia powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., z uwagi na zajęcie spornych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym i podatkiem rolnym. Nie ulega wątpliwości, że grunty pod liniami energetycznymi pozostają lasem, przy czym ze względu na ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przechodząc do ustaleń niniejszej sprawy, przede wszystkim należy podnieść, że organy podatkowe przyznały, że faktycznie doszło do "podwójnego opodatkowania", w części, w której krzyżowały się napowietrzne linie energetyczne. Ustalono, że na działce nr [...] krzyżują się napowietrzne linie elektroenergetyczne wysokiego napięcia T S.A. oraz P S.A. Zaś na działce nr [...] krzyżują się napowietrzne linie elektroenergetyczne średniego napięcia T S.A. i linie wysokiego napięcia P S.A. Na pozostałych nieruchomościach nie stwierdzono miejsc, w których krzyżują się napowietrzne linie elektroenergetyczne. Organ I instancji wystąpił do Biura Planowania Przestrzennego z prośbą o wyliczenie powierzchni użytkowej gruntu działki nr [...] w miejscu krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych w oparciu o szerokości ustanowionych służebności pasów technologicznych wynikających: - z załącznika do aktu notarialnego Rep. A nr [...] Tab. 1 Wykaz gruntów do objęcia służebnością przesyłu - SR M., oraz - z załącznika nr 1 do aktu notarialnego Rep. A nr [...] Wykaz gruntów Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP Nadleśnictwo K., przewidzianych do obciążenia służebnością przesyłu na rzecz T S.A. Zgodnie z ww. załącznikami dla T S.A. przyjęto następujące szerokości pasów technologicznych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi: - 23 m dla linii elektroenergetycznych wysokiego napięcia, - 13,2 m dla linii elektroenergetycznych średniego napięcia. Dla P S.A. przyjęto: 30 m dla linii elektroenergetycznych wysokiego napięcia. Biuro Planowania Przestrzennego poinformowało w piśmie z 17 czerwca 2024 r., że powierzchnia użytkowa gruntu działki nr [...] w miejscu krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych wynosi 741 m2. W przypadku działki nr [...] organ podatkowy ustalił, iż zgodnie z Wykazem gruntów Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP Nadleśnictwo K., przewidzianych do obciążenia służebnością przesyłu na rzecz T S.A., powierzchnia służebności przesyłu w miejscu krzyżowania się napowietrznych linii elektroenergetycznych z uwzględnieniem klasy gruntu nad którym krzyżują się te linie, tj. PsV wynosi 2 m2. Powierzchnia ta wynika z pkt 9 porozumienia z 1 sierpnia 2012 r. , gdzie przyjęto 40 m2 na kilometr długości linii napowietrznej (bez względu na poziom jej napięcia). Ustalając powierzchnię opodatkowania organ uwzględnił materiał dowodowy w postaci: - "Ramowej umowy o współpracy" z 23 sierpnia 2005 r. zawartej pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a P S.A., - "Porozumienia" zawartego w P. 29 listopada 2013 r. pomiędzy m.in. Regionalną dyrekcją Lasów Państwowych w K. a P S.A., - "Czasowej Umowy Udostępnienia Gruntów" nr [...] zawartej 6 kwietnia 2006 r. pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a P S.A. Natomiast powierzchnię pasów służebności organ podatkowy ustalił na podstawie: - aktu notarialnego Rep. A nr [...] o ustanowieniu służebności przesyłu zawartego 27 czerwca 2016 r. pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a P S.A., - aktu notarialnego Rep. A nr [...] o ustanowieniu służebności przesyłu zawartego 27 czerwca 2016 r. pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a P S.A., - Porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do T S.A i T1 S.A. oraz - rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z tych nieruchomości z 1 sierpnia 2012 r. Na podstawie tej dokumentacji organ ustalił, że powierzchnie pasów służebności wg załączników do aktów notarialnych Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...] dotyczących P S.A. na terenie Gminy M. w 2018 r. wynosiły 85.095 m2. Zgodnie w ww. rozliczeniem wynagrodzenia należnego dla PGL LP Nadleśnictwo K. za lata 2006-2019 (załącznik do aktu notarialnego Repertorium A nr [...] z 18 grudnia 2019 r.), które to rozliczenie sporządzone zostało zgodnie z postanowieniami Porozumienia w sprawie obciążenia służebnością przesyłu nieruchomości Skarbu Państwa pozostających w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, zajętych pod urządzenia elektroenergetyczne należące do T S.A i T1 S.A. oraz rozliczenia wynagrodzenia za dotychczasowe korzystanie z tych nieruchomości z 1 sierpnia 2012 r., za dotychczasowe korzystanie w 2018 r. z gruntów, w odniesieniu do nieruchomości objętych ww. aktem notarialnym - powierzchnia do rozliczenia w 2018 r. wynosiła 106.001 m2 - z rodzajem użytków Ls, za korzystanie z których PGL nadleśnictwo K. pobierało wynagrodzenie od Spółki T S.A. Za grunty sklasyfikowane rolniczo o pow. 69 m2 Nadleśnictwo nie pobrało wynagrodzenia. Zatem słusznie organ przyjął, na podstawie ww. dokumentów i dokonanych wyliczeń, że ogólna powierzchnia użytkowa gruntów działek nr [...] oraz [...] w miejscach krzyżowania się linii wynosi łącznie 743 m2. Odjął więc, od dotychczas ustalonej powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wg stawek określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., tj. 190.965 m2, powierzchnię 743 m2, przyjmując do opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości grunty o pow. 190.222 m2. Zupełnie przy tym niezrozumiałe wydają się zarzuty skargi, w której podniesiono, że porozumienie zawarte z T S.A. przyjęło swoistą fikcję oznaczając pas gruntu o szerokości 4 cm, skoro dla sieci wysokiego napięcia T szerokość ta wynosiła 23 m, a dla P - 30 m. Po pierwsze przyjęte przez organ powierzchnie wynikają z zawartych przez samą skarżącą umów i porozumień, a ponadto z dokumentów urzędowych jakimi są przedstawione organowi akty notarialne. Po drugie skarżący w toku ponownego postępowania nie przedstawił jakichkolwiek innych dowodów pozwalających na dokonanie odmiennych ustaleń, jednocześnie nie kwestionując materiału dowodowego poddanego ocenie organów podatkowych. Po trzecie przyjęta przez organ szerokość pasa (4 cm) wydaję się być korzystana dla podatnika. Po czwarte, powtórzyć należy, że z wyroku tut. Sądu z 6 września 2023 r. wynika wprost, iż "wyliczenia niedeklarowanej przez podatnika powierzchni gruntów zajętych przez operatów zasługiwałaby na pełną aprobatę". Skarżący domagał się także załączenia do akt urzędowego dokumentu geodezyjnego określającego linie wyznaczające obszary krzyżowań pasów technologicznych. Zdaniem Sądu skoro powierzchnia opodatkowania została przyjęta na podstawie ww. dowodów z dokumentów, to również powierzchnie krzyżujące się winny być obliczone według zasad przyjętych przez strony ww. umów. To właśnie organ dokonując wyliczeń przyjął jednolity sposób ustalenia omawianych powierzchni. Tymczasem według oczekiwań skarżącego, do opodatkowania całości gruntów należałoby przyjąć powierzchnię wynikającą z przedstawionych organowi dokumentów, natomiast pasy krzyżujących się linii - według faktycznych powierzchni, na podstawie dokumentów geodezyjnych. Z tych względów uznać należy, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia zasługują na aprobatę. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wymaga dodania, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Drugą sporną kwestią było opodatkowanie gruntów oznaczonych symbolem "dr". Tut. Sąd w wyroku z 6 września 2023 r. zarzucił organowi odwoławczemu, że nie odniósł się do zarzutu podatnika w tej materii. Prowadząc postępowanie dowodowe w tym zakresie organ I instancji wykorzystał: dane w jednostkach rejestrowych - ewidencji gruntów i budynków, zawiadomienia o zmianach w jednostkach rejestrowych dokonanych przez Starostę [...] oraz informacje uzyskane od zarządców dróg publicznych, na ich podstawie ustalił powierzchnię oznaczoną jako "dr". Przede wszystkim ustalił, że grunty te nie są zajęte pod pasy dróg publicznych, co skutkowało wyłączeniem ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Okoliczność ta była kluczowa dla rozstrzygnięcia o opodatkowaniu tych gruntów, bowiem organ ustalił, że drogi oznaczone symbolem "dr" są wykorzystywane na potrzeby gospodarstw rolnych i leśnych, posiadają status dróg wewnętrznych. Stwierdził także, że zajęcie ich pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych i leśnych ustali w odrębnym postępowaniu, stosując odpowiednią stawkę dla podatku rolnego lub leśnego. Skarżący podnosił, że kwestia dróg nie została podjęta w ponownym postępowaniu, a organ nie był uprawniony do "fragmentacji przedmiotu postępowania". Ponownie więc należy odwołać się do uzasadnienia wyroku tut. Sądu z 6 września 2023 r. (I SA/Gl 181/23). Mianowicie skład orzekający stwierdził tam, że "w judykaturze ugruntowany jest pogląd, że sprawą podatkową rozstrzyganą decyzją w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok podatkowy jest ten podatek a nie opodatkowanie poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zatem skoro poprzez wniesienie odwołania aktualizuje się obowiązek organu odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy to organ odwoławczy jest obowiązany rozpatrzyć sprawę (wymiar podatku od nieruchomości za rok podatkowy)." Zaznaczenia wymaga, że Sąd nakazuje w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, ustalić kwestie związane z "podatkiem od nieruchomości". Z tej powinności organy podatkowe wywiązały się, stwierdzając, że grunty pod drogami nie posiadają statusu dróg publicznych. Skoro wynika to z akt sprawy i nie jest kwestionowane przez podatnika (brak zarzutów w tej kwestii w skardze), a wskazywane przez skarżącą drogi (grunty) nie zostały zaliczona do kategorii dróg publicznych na mocy indywidualnego aktu właściwego organu administracji publicznej, to nie było podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a idąc dalej ewentualnego zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, organy podatkowe nie naruszyły art. 153 i art. 170 P.p.s.a., bowiem zgodnie ze wskazaniami Sądu wynikającymi z wyroku z 6 września 2023 r. co do dalszego postępowania, w sposób kompletny orzekły w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z wyroku nie wynika bowiem, aby również tym postępowaniem objąć ewentualne należności z tytułu podatku rolnego i leśnego. Natomiast nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego wyłączenie do odrębnego postępowania nieruchomości, celem ustalenia ich ewentualnego opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym. Zobowiązania podatkowe, także w podatku od nieruchomości, powstają, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p.). Natomiast, aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Należy się zgodzić z organem odwoławczym, że jedynie wobec osób fizycznych, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości oraz jednocześnie w zakresie podatku rolnego lub podatku leśnego, organ winien wydać jedną decyzję dotyczącą łącznego zobowiązania pieniężnego (art. 6c ustawy o podatku rolnym i art. 6a ustawy o podatku leśnym). Organ zgodnie z wynikającą z art. 187 § 1 O.p. zasadą zupełności materiału dowodowego, zakończył postępowanie dowodowe i dokonał oceny materiału dowodowego zakresie podatku od nieruchomości. Przeprowadzenie dodatkowego, być może długotrwałego postępowania dotyczącego wymiaru podatku leśnego i rolnego, mogłoby doprowadzić do faktycznej niemożności ukończenia tego postępowania w całości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, uznać należy, że w powyższych kwestiach stan faktyczny został ustalony prawidłowo i to staraniem organu, natomiast skarżący nie przedstawił – w ocenie Sądu – żadnych przeciwdowodów przemawiających za jego stanowiskiem. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), wraz zasadami: zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz wzbudzania zaufania strony do organu (art. 121 § 1 O.p.), nie nakłada na organy nieograniczonego obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności nakierowanego na udowodnienie tez korzystnych dla podatnika. Organy podatkowe winny podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 O.p.) – a więc takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Prowadząc postępowanie dowodowe organ ma zmierzać do takich ustaleń stanu faktycznego, które są jak najbardziej zbliżone do stanu mającego miejsce w rzeczywistości. Ustalenia stanu faktycznego są pochodną, dokonywanej przez organy podatkowe obu instancji, oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu. Ocena ta ma mieć charakter swobodny, stosownie do art. 191 O.p., czyli, że organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego wynika, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 194 § 3 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Organy wyjaśniły stan faktyczny w niezbędnym zakresie, tj. objęcia opodatkowaniem gruntów pod liniami energetycznymi, z pominięciem gruntów, nad którymi owe linie się krzyżują. Bezzasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Organy wyczerpująco wyjaśniły swoje stanowisko, a uzasadnienie skarżonej decyzji odpowiada prawu. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 233 in fine O.p. (dopiero z uzasadnienia skargi wynika, że chodzi o art. 233 § 2 zdanie drugie tego przepisu), poprzez niewykonanie własnych zaleceń wynikających z decyzji SKO z 1 marca 2024 r. Otóż organ odwoławczy wydał decyzję z 1 marca 2024 r. wykonał zalecenia tut. Sądu wynikające z wyroku z 6 września 2023 r. Wyżej wyjaśniono już, że organ nie naruszył art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 229 O.p., który upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Sąd w wyroku z 6 września 2023 r. zaaprobował ustalona przez organy powierzchnię gruntów zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej, zakwestionował jedynie możliwość dwukrotnego jej opodatkowania, jak również opodatkowania gruntów oznaczonych symbolem "dr". Do tych kwestii odniesiono się powyżej. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała zarzutów, które mogłyby zmienić ocenę tej sprawy. Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.