I SA/Gl 644/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. sprawy ze skargi Prezydenta Miasta W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. (Znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. (Nr [...] i orzekł o uznaniu zarzutu za zasadny i umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek Prezydenta Miasta W., na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez ten organ w dniu [...] r. o numerach od [...] do [...]. W uzasadnieniu wskazano, iż Prezydent Miasta W. w dniu [...] 2008 r. wystawił przeciwko "A" S.A. w K. (dalej zwana też spółką) tytuły wykonawcze o numerach: [...] - obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...] i [...] 2003r., [...] – obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od [...] do [...] 2003 r., [...] - obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące od [...] do [...] 2003 r. i [...] - obejmujący zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące [...] i [...] 2003 r. Jako podstawę wystawienia ww. tytułów wykonawczych wskazano decyzję z dnia [...] r. o Nr [...]. Następnie wierzyciel przesłał ww. tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego tj. Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. celem realizacji, który to organ w dniu [...] r. nadał im klauzule o skierowaniu do egzekucji administracyjnej. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność przypadającą "A" S.A. od "B" w Z.. Zawiadomienie to wraz z odpisami ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanej spółce oraz dłużnikowi zajętej wierzytelności. "B" w Z. poinformował organ egzekucyjny, że uznaje zajętą wierzytelność oraz, że kwoty na pokrycie zajęcia będą przekazywane zgodnie z terminami wymagalności faktur. Należności te w całości zostały uregulowane w dniu [...] 2009 r. Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" S.A. złożyła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. o nr od [...] do [...] podnosząc błędne określenie egzekwowanego obowiązku tj. zarzut wynikający z art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm. dalej u.p.e.a.). Następnie działając zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.a., Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., pismem z dnia [...] 2009 r. zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] r. (Nr [...]) Prezydent Miasta W. uznał zarzuty "A" S.A. za bezzasadne. Pismem z dnia [...] 2009 r. "A" S.A. złożyła zażalenie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej SKO) na ww. postanowienie Prezydenta Miasta W.. SKO w K. po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] r. (nr [...]), uchyliło postanowienie organu I instancji w zakresie uznania za bezzasadne zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia [...] 2008 r. o nr od [...] do [...] i uznało zarzuty za uzasadnione wskazując, iż w tytułach wykonawczych nieprawidłowo określono egzekwowane kwoty, a to z uwagi na nie uwzględnienie wpłaty podatnika z dnia [...]2008 r. w wysokości [...] zł., która to kwota zdaniem organu winna być rozliczona zgodnie z art. 62 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa). SKO w K. wskazało, iż Prezydent Miasta W. błędnie zaksięgował dokonaną wpłatę, skutkiem czego wystawił tytuły wykonawcze opiewające na nieprawidłowe wysokości zaległości podatkowych, czym naruszył art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S., działając jako organ egzekucyjny, wydał w dniu [...] 2009 r. postanowienie (Nr [...] ), którym wobec uznania zarzutów za uzasadnione umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o ww. tytuły wykonawcze wystawione przez Prezydenta Miasta W. w dniu [...] 2008 r. Pismem z dnia [...] 2009 r. Prezydent Miasta W. złożył zażalenie na powyższe postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia, strona wyrażała głównie swoje niezadowolenie z rozstrzygnięcia wydanego przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Natomiast postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Prezydent W. zarzucał, wydanie jednego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego do czterech tytułów wykonawczych, podkreślając, że wierzyciel wystawiając 4 tytuły wykonawcze wszczął niejako cztery odrębne postępowania, a nie jedno postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Prezydenta Miasta W. organ egzekucyjny winien był umorzyć jedynie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] . W ocenie Prezydenta W. brak było natomiast podstaw do umorzenia postępowań egzekucyjnych prowadzonych na podstawie pozostałych tytułów wykonawczych, a to z uwagi na to, że ich nie dotyczył zarzut, który SKO w K. uznało za zasadny. Zdaniem Prezydenta W. na podstawie tych tytułów organ egzekucyjny nie wyegzekwował nienależnej kwoty, a po wydaniu postanowienia o zarachowaniu dokonanej wpłaty wierzyciel mógłby wystawić tytuł wykonawczy na pozostałe kwoty rat podatków objęte tymi tytułami lub rozważyć możliwość dokonania ich aktualizacji. Rozpatrując zażalenie Prezydenta Miasta W. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i orzekł o uznaniu zarzutu za zasadny i umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej przywoływał treść art. 33 u.p.e.a., wskazując na to, że podstawy zarzutów w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zostały w tym przepisie enumeratywnie wyliczone przez ustawodawcę, co oznacza, że tylko one mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Natomiast przywołując treść art. art. 34 § 1 ww. ustawy organ odwoławczy podkreślał, iż wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, a cytując treść art. 34 § 4 u.p.e.a. organ odwoławczy wskazywał, iż organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc swoje uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy podkreślał, że co prawda wierzyciel postanowieniem z dnia [...] r. uznał zarzuty "A" S.A. za bezzasadne, to jednak SKO w K. po rozpatrzeniu zażalenia zobowiązanej spółki na to rozstrzygnięcie, uchyliło postanowienie wierzyciela tj. Prezydenta Miasta W. i uznało zarzuty wniesione przez zobowiązaną spółkę za zasadne i to do wszystkich tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia w szczególności akcentowano, iż po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny mając na uwadze treść art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązany był wydać rozstrzygnięcie zgodne z tym stanowiskiem, bowiem w sytuacji, gdy strona podnosi zarzuty w oparciu o pkt 1-5 art. 33 w/w ustawy, wypowiedź wierzyciela jest wiążąca dla organu egzekucyjnego, zatem organ ten powinien był uznać zarzut za zasadny i umorzyć postępowanie egzekucyjne. Podkreślono w związku z tym, iż organ egzekucyjny w przedmiotowej sprawie błędnie ograniczył się tylko do umorzenia postępowania egzekucyjnego, co nakazało organowi odwoławczemu uchylenie postanowienia z dnia [...] r. i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie zarzutu za zasadny i umorzenie postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się zarzutu nie wydania czterech postanowień wobec istnienia czterech tytułów wykonawczych podkreślono, iż w świetle brzmienia ww. postanowienia SKO nie było zasadnym wydawanie postanowień odrębnych do każdego z tytułów wykonawczych, gdyż skutek byłby ten sam. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył Prezydent Miasta W., który twierdził, iż organ II instancji nie odniósł się do zarzutów podnoszonych w zażaleniu, w tym do poglądu na temat ilości prowadzonych postępowań czy braku wadliwości trzech tytułów wykonawczych. Ponadto skarżący wskazywał, iż w odniesieniu do trzech tytułów wykonawczych nie można uznać zarzutu za zasadny bowiem nie został naruszony art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. Zdaniem skarżącego, nietrafny jest pogląd organu odwoławczego, iż w świetle brzmienia postanowienia SKO w K. z dnia [...] r. nie było zasadnym wydawanie postanowień odrębnych do każdego tytułu wykonawczego, gdyż skutek byłby ten sam, ponieważ SKO uznając zarzuty za zasadne wcale nie przesądziło o tym w jaki sposób i w jakim zakresie organ egzekucyjny winien umorzyć postępowanie egzekucyjne. W ocenie strony skarżącej, rozstrzygnięcie SKO wcale nie wymuszało na organie, aby ten umorzył postępowanie egzekucyjne na podstawie wszystkich tytułów wykonawczych, a nie tylko na podstawie jednego tytułu w stosunku, do którego mogą istnieć przesłanki z art. 33 pkt. 1 u.p.e.a. Skarżący twierdził ponadto, iż Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie interpretuje art. 34 § 1 u.p.e.a., że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 ww. ustawy, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zdaniem skarżącego nie oznacza to, iż organ egzekucyjny po wydaniu postanowienia przez SKO o uchyleniu postanowienia wierzyciela i uznaniu zarzutu za uzasadniony nie może umorzyć postępowania egzekucyjnego tylko na podstawie jednego tytułu wykonawczego. Zdaniem strony skarżącej stanowisko SKO wyrażone w jego postanowieniu to nie wypowiedź wierzyciela. Ponadto skarżący wskazywał, iż ma wątpliwości czy Dyrektor Izby Skarbowej mógł w świetle art. 34 § 4 orzec o uznaniu zarzutu za zasadny, gdyż jego zdaniem treść tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że wydanie postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów ma miejsce wtedy, gdy zobowiązany nie wniesienie zażalenia na postanowienie w sprawie uznania zarzutów za bezzasadne lub gdy w wyniku rozstrzygnięcia SKO organ ten podtrzyma stanowisko wierzyciela w zakresie uznania zarzutów za bezzasadne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał w całości stanowisko jakie zaprezentował w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ odwoławczy wskazywał, iż wierzyciel tj. Prezydent Miasta W. wydając swoje rozstrzygnięcie w sprawie stanowiska wierzyciela dotyczące zarzutów, wydał jedno postanowienie do czterech tytułów wykonawczych, nie rozróżniając, że do każdego z tych dokumentów - jak twierdzi - toczy się odrębne postępowanie, z czego czyni zarzut organowi egzekucyjnemu i organowi nadzoru. Organ odwoławczy podkreślał, iż skoro wierzyciel w I instancji i SKO w II instancji rozstrzygając w przedmiocie zarzutów zrobiło to jednym postanowieniem, a ponadto organ II instancji tj. SKO uznał zarzut spółki za zasadny w odniesieniu do czterech tytułów wykonawczych, a organ egzekucyjny jak to wynika z art. 34 § 1 u.p.e.a, jest związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie wniesionego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., nie mógł po pierwsze badać merytorycznej treści tych postanowień, gdyż przekształciłoby się to w postępowanie 3-instancyjne, po drugie nie było żadnej konieczności wydawania czterech odrębnych postanowień, ponieważ wszystkie tytuły posiadały wady. Odnosząc się do zarzutu zawartego w skardze, iż stanowisko SKO wyrażone w postanowieniu to nie wypowiedź wierzyciela a zwrot, iż zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny w zakresie wniesionego zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela należy interpretować w ten sposób, że gdy w przypadkach określonych w art. 33 pkt 1-5 wierzyciel uzna zarzuty za bezzasadne to organ egzekucyjny jest związany tym stanowiskiem wierzyciela, organ odwoławczy stwierdził, iż interpretacja tego przepisu przez skarżącego jest błędna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał przy tym, iż zgodnie art. 34 § 4 u.p.e.a., organ egzekucyjny po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ odwoławczy podkreślał, iż w niniejszej sprawie, stanowisko wierzyciela tj. Prezydenta Miasta W. w sprawie zarzutów nie było ostateczne, gdyż przysługiwało od niego zażalenie oraz akcentował, że dopiero wydane przez organ odwoławczy tj. SKO w K. postanowienie w sprawie zarzutów było ostateczne. Zatem po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie zarzutów, organ egzekucyjny mógł wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów i w przypadku uznania ich za uzasadnione organ egzekucyjny miał obowiązek umorzyć postępowanie egzekucyjne. Na rozprawie w dniu 16 marca 2010 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 z późn. zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom egzekucyjnym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości i został omówiony przy prezentowaniu stanowiska strony skarżącej oraz organów egzekucyjnych. Sporna jest natomiast ocena i podstawa prawna działań organów obu instancji, które zdaniem skarżącego winny były wydać cztery a nie jedno postanowienie w sprawie, przy czym w odniesieniu do tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] nie powinny były umarzać postępowania. Kwestionowane jest także rozstrzygnięcie SKO w K. zawarte w postanowieniu z dnia [...] r. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż postępowanie egzekucyjne służy doprowadzeniu do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązku, co wynika z art. 1 ww. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązek ten wynika z kolei z tytułu wykonawczego. Nie jest to etap postępowania, na którym decyduje się o istnieniu obowiązku i jego wymiarze, takie kwestie rozstrzygają się na etapie postępowania administracyjnego. Organ egzekucyjny nie jest zatem uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, jak stanowi o tym art. 29 § 1 u.p.e.a. Jest to przepis o kluczowym znaczeniu dla określenia uprawnień organu egzekucyjnego. Nie można przy tym tracić z pola widzenia wykładni art. 33 u.p.e.a., wymieniającego zarzuty, jakie zobowiązany może zgłosić w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto w najistotniejszym dla przedmiotowej sprawy przepisie art. 34 u.p.e.a., w jego § 1 wskazano, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1 - 7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1 - 5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem organ egzekucyjny związany jest stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1 - 5 ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2003 r., sygn. akt I SA/Ka 146/02. Patrz też stanowisko doktryny: P. Przybysz - Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wydawnictwo Prawnicze "Lexis Nexis", Warszawa 2003, s. 136). Podkreślenia także wymaga, iż w rozpatrywanej sprawie ostateczne stanowisko wierzyciela, odnoszące się co należy zaakcentować do wszystkich ww. czterech tytułów wykonawczych, sprowadzało się do uznania tych zarzutów za uzasadnione, a co zdaniem Sądu oznacza, iż organ egzekucyjny miał obowiązek po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, uznającego zarzuty za uzasadnione umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W ocenie Sądu organ egzekucyjny nie naruszył prawa, ponieważ stosownie do przepisu art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. skoro stanowisko wierzyciela jest wiążące dla organu egzekucyjnego i skoro zarzut został uwzględniony przez wierzyciela, organ egzekucyjny musiał postępowanie umorzyć uznając przy tym zarzut za zasadny. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślenia wymaga, iż organ egzekucyjny nie był uprawniony do rozpatrywania zastrzeżeń podnoszonych przez Prezydenta Miasta W. w odniesieniu do postanowienia SKO w K. z dnia [...] r. Wobec stwierdzenia, iż wierzyciel uznaje zarzuty na postępowanie egzekucyjne w odniesieniu do wszystkich czterech ww. tytułów wykonawczych za zasadne, organ egzekucyjny jest związany tym stanowiskiem. Przypomnieć w tym miejscu przyjdzie, że ustawa z dnia 6 września 2001 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw – (Dz. U. z 2001 r. Nr 125, poz. 1368) wprowadziła związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 pkt 1-5. W uprzednio obowiązującym stanie prawnym organ egzekucyjny był zobowiązany jedynie do uzyskania stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Należy także zauważyć, że już wcześniej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązywał pogląd o związaniu organu egzekucyjnego odpowiedzią wierzyciela na zarzuty. W szczególności twierdzono, że organ egzekucyjny nie może podważyć wypowiedzi wierzyciela (por. np. wyrok NSA OZ w Gdańsku z 17 stycznia 2001 r., I SA/Gd 2167/2000 - POP 2001, Nr 6, poz. 198). Odnosząc się do zarzutu podnoszonego w zakresie treści rozstrzygnięcia zaskarżonego postanowienia, zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. i orzekając o uznaniu zarzutu za zasadny oraz umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie naruszył prawa. Zgodnie bowiem z art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, organ odwoławczy wydaje decyzję/postanowienie, w której uchyla zaskarżoną decyzję/postanowienie w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy bądź uchylając tę decyzję - umarza postępowanie pierwszej instancji. Z mocy art. 144 Kpa powyższą regulację stosuje się odpowiednio do zażaleń na postanowienia organu pierwszej instancji. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika także wyraźnie specyfika postępowania odwoławczego, którego istotą nie jest wyłącznie kasacyjna kontrola zaskarżonej decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tożsamej przedmiotowo i podmiotowo sprawy administracyjnej w granicach wyznaczonych wyłącznie rozstrzygnięciem decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3119/05, LEX nr 212187; por. również B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK 2004, s. 96). Uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej, tj. uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w pierwszej instancji, powoduje, że organ drugiej instancji nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Organ odwoławczy nie ma jednak swobody w wyborze takiego sposobu zakończenia postępowania, a ograniczenie to związane jest wystąpieniem okoliczności powodujących bezprzedmiotowość postępowania przed pierwszą instancją. W sytuacji, gdy nie wystąpią przesłanki bezprzedmiotowości wspomnianego postępowania, organ odwoławczy obowiązany jest sprawę rozstrzygnąć merytorycznie, a w przypadku gdy zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Przenosząc poczynione uwagi na grunt sprawy niniejszej należy wskazać, iż art. 138 § 1 pkt 2 Kpa nie określa przesłanek umorzenia postępowania, wobec powyższego należy ich poszukiwać w treści art. 34 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 33 u.p.e.a. i w związku z tym wskazać, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. było zgodne z prawem, gdyż eliminowało z obrotu prawnego postanowienie organu pierwszej instancji, które nie realizowało w pełni dyspozycji art. 34 § 4, które nakazuje organowi egzekucyjnemu po otrzymaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydać postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Skoro zatem istota rozpatrywanego przez Sąd sporu sprowadzała się do sprawdzenia legalności umorzenia postępowania egzekucyjnego i tylko w tym zakresie stanowi przedmiot rozpoznania i rozstrzygnięcia, to należy wskazać, że wobec faktu pozostawania w obrocie prawnym ostatecznego postanowienia SKO w K. z dnia [...]r. o uznaniu zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego przez "A" S.A. w odniesieniu do tytułów wykonawczych wystawionych w dniu [...] r. o nr [...] , [...] , [...] i [...] za uzasadnione, to organowi egzekucyjnemu nie pozostawało nic innego jak znać te zarzutu i orzec o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, iż rozstrzygnięcie SKO w momencie wydawania skarżonego postanowienia było ostateczne w rozumieniu art. 16 Kpa, wydane bowiem zostało po wyczerpaniu trybu postępowania instancyjnego i takiego charakteru, na dzień wydawania skarżonego postanowienia nie pozbawiała go okoliczność wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który postanowieniem z dnia 20 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 509/09) skargę odrzucił. Stanowisko wyrażone w ww. postanowieniu "wierzycielskim" - wiąże jak podkreślono organ egzekucyjny przy ocenie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do innych zarzutów skargi, kwestionujących zgodność z prawem rozstrzygnięcia SKO w K. z dnia [...] r. - jako stanowiska wiążącego organ egzekucyjny w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne - należy podkreślić, że wykluczona jest w tym postępowaniu ponowna merytoryczna jego ocena. Odnosząc się do zarzutów ilości prowadzonych postępowań, braku wadliwości trzech tytułów wykonawczych i wydania tylko jednego postanowienia a nie czterech i braku odrębnego potraktowania pozostałych tytułów wykonawczych Sąd podkreśla, iż sam wierzyciel wydając jedno postanowienie odnoszące się do zarzutów egzekucyjnych "A" S.A. w istocie przyczynił się do połączenia sprawy dotyczącej czterech tytułów wykonawczych w jednym postanowieniu, co potem uwzględniło SKO i organy egzekucyjne, które jak wskazano są związane stanowiskiem wierzyciela. Nie mniej jednak z uwagi na to, że wszystkie organy orzekające w sprawie wyraźnie wskazywały i posługiwały się czterema ww. tytułami wykonawczymi jest, w ocenie Sądu, bez istotnego znaczenia dla przedmiotowej sprawy, czy wydano by cztery czy jedno postanowienie, a tylko wtedy powyższe mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Reasumując Sąd rozpoznając sprawę nie podzielił zarzutów skargi. Podkreślić trzeba, że formułując taką ocenę, zgodnie z art. 134 § p.p.s.a., Sąd mógł rozstrzygać tylko i wyłącznie w granicach sprawy, która dotyczyła umorzenia postępowania egzekucyjnego, a nie oceny legalności postanowienia SKO z dnia [...] 2009 r., czego w istocie domagała się strona skarżąca. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji