I SA/Gl 644/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi R. K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając m.in. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p." utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania na żądanie strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną. Pismem z dnia 5 stycznia 2017 r. R. K. (dalej "strona" lub "podatniczka") zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Wniosek uzasadniła zakończeniem w 2016 r. sporu sądowego, który ciągnął się od 2009 r. Podatniczka złożyła korektę, gdyż jej zdaniem sprawa sądowa wstrzymuje bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. rozpatrując powyższy wniosek odmówił stronie wszczęcia postępowania z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z upływem w dniu 31 grudnia 2015 r. terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na przepisy art. 70 § 6 pkt 3 i § 7 pkt 3 O.p. dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz na art. 199a O.p. regulujący zagadnienie ustalania treści czynności prawnej, w ramach której to instytucji organy podatkowe mogą występować do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie występuje przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż nie prowadzono wobec podatniczki postępowania podatkowego, w toku którego występowano by do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i w związku z tym odmówił wszczęcia postępowania podatkowego zainicjowanego wnioskiem z dnia 5 stycznia 2017 r. W zażaleniu na ww. postanowienie strona wskazała, iż w 2009 r. wystawiła fakturę dla Gminy Miasta G., od której odprowadziła podatki zgodnie z przepisami podatkowymi. Gmina nie zapłaciła za wykonane dzieło, w związku z czym podatniczka skierowała sprawę do Sądu, który prawomocnym wyrokiem z kwietnia 2016 r. uznał częściowy obowiązek zapłaty zobowiązania przez Gminę Miasta G., wobec czego dochód podatniczki z tytułu wystawienia ww. faktury uległ obniżeniu i powstała nadpłata w podatku dochodowym. Zdaniem strony oczywistym jest, iż przed wydaniem prawomocnego wyroku nie mogła wystąpić o stwierdzenie nadpłaty, gdyż nie była wiadoma wysokość zobowiązania Gminy Miasta G. wobec jej osoby. W dalszej części zażalenia strona przytoczyła opinię prawną konsultanta podatkowego M. M., zgodnie z którą bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, do dnia uprawomocnienia się orzeczenia. W związku zaś z przytoczoną opinią podatniczka stwierdziła, iż w 2009 r. nastąpiło żądanie ustalenia stosunku prawnego, co zawiesza bieg terminu przedawnienia, a jego dalszy bieg nastąpił w kwietniu 2016 r. w momencie wydania prawomocnego wyroku, stąd też jej wniosek o ustalenie nadpłaty jest jak najbardziej zasadny. Następnie w piśmie z dnia 10 lutego 2017 r., stanowiącym uzupełnienie zażalenia, strona podniosła, iż z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że żądanie ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa ma wnieść organ podatkowy. Z uwagi zaś na to, iż występując do Sądu o zapłatę faktury, jednocześnie wniosła żądanie o ustalenie stosunku prawnego, to zgodnie z art. 70 § 6 "ust. 3" O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, stąd też nie wygasło prawo do złożenia przez nią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. rozpatrując zażalenie w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 70 § 6 pkt 3 oraz art. 199a § 3 O.p. wskazując przy tym, że formalnoprawną podstawę wystąpienia przez organ podatkowy ze stosownym powództwem stanowi art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm.), a obowiązek wystąpienia istnieje tylko wtedy, gdy wyczerpująco przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na rozwianie zaistniałych w jego toku wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Biorąc pod uwagę treść ww. przepisów organ odwoławczy wskazał, że wystąpienie do sądów powszechnych, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 oraz art. 199a § 3 O.p. leży wyłącznie w kompetencji organów podatkowych, a nie strony postępowania, stąd też za całkowicie bezzasadny uznał argument strony, iż żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie wskazuje, że żądanie takie ma wnieść organ podatkowy. Organ zaznaczył przy tym, że podatnik dowiaduje się o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonej w art. 70 § 6 pkt 3 O.p. z odpisu powództwa przesłanego przez sąd, w którym je złożono. Wniesienie więc pozwów przez inne, aniżeli organ podatkowy, podmioty nie stanowi wskazanej w art. 70 § 6 pkt 3 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie odmówił stronie wszczęcia postępowania, co wynika z treści art. 165a § 1 O.p. Przesłanką do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie było zaś wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na podstawie art. 79 § 2 O.p., który stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (...) wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku za 2009 r. upłynął z dniem 30 kwietnia 2010 r., zatem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Mając na względzie powyższe unormowania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż organ I instancji prawidłowo przyjął o wygaśnięciu prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., bowiem w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła przesłanka powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, R. K. zarzucając organowi naruszenie art. 2, art. 22 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wniosła o "bezpośrednie zastosowanie Konstytucji RP zgodnie z rat 8.2 w nawiązaniu do art. 87" wskazując przy tym, że "możliwość bezpośredniego zastosowania Konstytucji potwierdził również Sąd Najwyższy w swoich wyrokach VCSK 413/15, VCSK 377/15". W uzasadnieniu skargi podniosła, że z uwagi na niedokonanie przez Gminę Miasta G. zapłaty za wykonaną usługę wystąpiła na drogę sądową, zaznaczając, że uprzednio musiała wystawić fakturę, i w związku z tym zapłacić podatek od jeszcze nieistniejących przychodów. Zdaniem skarżącej jest to wyraźny brak równości pomiędzy podatnikami, którzy decydując się egzekwować swoje należności muszą znaleźć środki finansowe, by zapłacić podatek od ostatecznie nieistniejących przychodów, a tymi, którzy rezygnują ze swoich roszczeń. Jest to naruszenie art. 32 Konstytucji RP zapewniającego równość wszystkich wobec prawa, równe traktowanie wszystkich przez władze publiczne. Zaznaczyła, że po tym jak Sąd częściowo uznał zasadność wszczęcia sporu, organy podatkowe odmówiły jej zwrotu kwoty [...] zł tytułem uiszczonego podatku wskazując na przedawnienie, które jak podkreśliła spowodowane było ciągnącym się przez ponad 5 lat sporem sądowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo za całkowicie bezzasadne organ uznał zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP wskazując, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa. W niniejszej sprawie organy obu instancji działały zgodnie z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa, która jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Końcowo dodał, iż wyroki Sądu Najwyższego, na które powołała się skarżąca zapadły w odmiennych stanach faktycznych oraz brak w nich również stwierdzenia o możliwości bezpośredniego zastosowania Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej P.p.s.a.) – podlegało rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które zapadło wskutek rozpoznania zażalenia na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Skarżąca w piśmie z 5 stycznia 2017 r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który uzasadniła zakończeniem w 2016 r. sporu sądowego, który toczył się od 2009 r. W ocenie skarżącej "sprawa sądowa wstrzymała bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego". Organ nie zgodził się z tą oceną wskazując, że złożenie wniosku spowodowało konieczność zastosowania przepisu art. 79 § 2 O.p. i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Przepis art. 165a § 1 O.p. stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Pierwsza podstawa odmowy nie dotyczy przedmiotowej sprawy. Objaśniając zaś znaczenie drugiej podstawy należy zwrócić uwagę na jej nieostre sformułowanie, jakkolwiek wyjaśnione w orzecznictwie. Przyjmuje się, że wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 października 2016 r., II FSK 301/15; wymienione w uzasadnieniu wyroki dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Innymi słowy, wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 czerwca 2016 r., I GSK 329/14). Treść art. 165a O.p. jednoznacznie wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie tylko i wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. W niniejszej sprawie postępowanie zainicjował wspomniany już wniosek skarżącej z 5 stycznia 2017 r. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W przepisie tym określono instytucję utraty prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po upływie określonego terminu nie można skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego. Termin ten jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07). Z kolei przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. przedawniło się zatem z dniem 31 grudnia 2015 r. W tym samym też terminie, zgodnie z powołanym art. 79 § 2 O.p., wygasło prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zatem organ podatkowy, na podstawie art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania. Zwrócić bowiem należy uwagę, że z powołanego przepisu art. 79 § 2 O.p. wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. W takiej sytuacji, postępowanie podatkowe ograniczone jest wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek skarżącej z 5 stycznia 2017 r. złożony został do organu w momencie, kiedy zobowiązanie podatkowe było już przedawnione. Złożenie zaś wniosku o stwierdzenie nadpłaty w takich okolicznościach stanowi jedną z przyczyn uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. (por. P. Pietrasz, komentarz do art. 165a Ordynacji podatkowej (w:) J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX). Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek zaistnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przepis ten koresponduje z art. 199a § 3 O.p., który zezwala organowi podatkowemu - w razie wystąpienia w sprawie wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe - na wystąpienie do sądu powszechnego na podstawie art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Wystąpienie przez organ podatkowy do sądu z powództwem na tej podstawie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Podkreślenia jednak wymaga, że uprawnienie to przysługuje jedynie organowi podatkowemu (a nie podatnikowi) i to w sytuacji, w której istnieje bezpośredni związek pomiędzy prowadzonym postępowaniem podatkowym a rozstrzygnięciem sądu powszechnego oraz stronami tego postępowania. Nie można bowiem pominąć kwestii zakresu związania organu podatkowego prawomocnym wyrokiem, wydanym w sprawie zainicjowanej powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie skarżąca, która chciała skorzystać z uprawnień wynikających z art. 79 § 2 O.p. tj. stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nadpłaty winna była zgłosić taki wniosek do dnia 31 grudnia 2015 r. i ewentualnie złożyć dalszy wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie nadpłaty na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., do czasu zakończenia sporu sądowego będącego podstawą ubiegania się o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnosząc się do dalszych twierdzeń skargi Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów ustawy zasadniczej (Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.). Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten nie rodzi wprawdzie jakichkolwiek roszczeń po stronie potencjalnych uprawnionych, lecz niewątpliwie stanowi wyraz wysokiej rangi, jaką prawodawca konstytucyjny nadał ochronie praw obywatela. Niewątpliwie nadużyciem prawa jest wykorzystywanie instytucji prawnej wbrew jej celowi i funkcji. Zakaz nadużycia prawa wiązać należy z zasadą państwa prawnego, wyrażoną w ww. art. 2 Konstytucji RP, w której znajduje swoją podstawę. W badanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły jednak jakichkolwiek uprawnień skarżącej. Skarżąca - jak wynika ze skargi - prowadzi działalność gospodarczą, zatem można i należy od niej wymagać znajomości przepisów w stopniu obligującym ją do należytego wywiązywania się z powinności, w tym prawno-podatkowych, związanych z profesjonalnym uczestnictwem w szeroko pojętym obrocie gospodarczym. Należą do nich nie tylko powinności wywiązywania się z obowiązków podatkowych, ale także uprawnienia, w tym do dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku. W jakim zakresie skarżąca mogła to uczynić wskazano wyżej, z tych względów Sąd nie dopatrzył się naruszenia norm konstytucyjnych przewidzianych w art. 2, a także art. 22 i art. 32 Konstytucji RP. Wobec złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. organ I instancji zobowiązany był do wydania postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w trybie art. 165a § 1 O.p. Z tych też powodów Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prowadząc postępowanie i rozstrzygając sprawę nie naruszył przepisów prawa a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tym samym skargę, jako niezasługującą na uwzględnienie, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało oddalić.