I SA/Gl 65/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka,, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowy od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] w sprawie określenia M.S. należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2001 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości miesięcznych w przedmiotowym podatku na ostatni dzień terminu złożenia zeznania w kwocie [...] zł. Skargę na powyższą decyzję złożył pełnomocnik M.S., wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na obrazie przepisów art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) poprzez uznanie, że podatnik niewłaściwie zrzekł się formy opodatkowania. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na obrazie przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) powyższej ustawy poprzez uznanie, że podatnik objęty był tą ustawą, pomimo ofert świadczenia usług, których świadczenie wyłącza podatnika z tej formy opodatkowania i pomimo wykonania takiej usługi. Wnoszący skargę podniósł także naruszenie art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1 oraz ust. 3, art. 45 Konstytucji RP, a w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego, zarzucił uchybienie treści art. 120, art. 121, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podatnika podkreślił, że skutecznie zrzekł się on ryczałtu wybierając podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz zasady ogólne. Wskazał na znajdujący się w aktach sprawy druk udostępniany podatnikom przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G., w treści którego poprzez zastosowanie formuły "niepotrzebne skreślić" – można było dokonywać zawiadomienia organu podatkowego o prowadzeniu od określonego dnia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ewidencji przychodów. W opinii podatnika skreślenie w powyższym druku ewidencji przychodów z jednoczesnym pozostawieniem informacji o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jednoznacznie oznaczało zrzeczenie się ryczałtu. Zachodziła też jednoczesność czynności, o których mowa w art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatniku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto zarzucił błędne określenie przedmiotu działalności spółki cywilnej A, mając na względzie, że od 2000 r. spółka prowadziła również dzielność w zakresie pośrednictwa w sprzedaży części do pojazdów mechanicznych, który to fakt wyłącza podatnika z opodatkowania w formie ryczałtu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W dniu 31 stycznia 2001 r. pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej A a E.S. z d. S., prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą B, doszło do zawarcia umowy pośrednictwa w sprzedaży części do pojazdów mechanicznych. Oznacza to, że wystawioną w dniu 31 stycznia 2001 r. fakturę VAT nr [...] należało poczytywać za dowód zawarcia takiej umowy, a nie tylko poprzestawać na uznaniu jej za dokument prywatny. Pełnomocnik zarzucił, że rozstrzygnięcie organu podatkowego w przedmiotowej sprawie stanowi wyraz niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego wykładni in dubio pro fisco. Organ wydał także decyzję sprzecznie z zasadą prawdy materialnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i swoją argumentację. W ocenie organu podatnik nie zrzekł się skutecznie opodatkowania w formie ryczałtu za 2001 r. Po pierwsze, organ drugiej instancji położył nacisk na gramatyczną wykładnię przepisów art. 6 ust. 1 oraz 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Skoro w oświadczeniu podatnika brak było wyraźnego zrzeczenia się opodatkowania w formie ryczałtu, to dokonana przez podatnika czynność nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Dyrektor Izby Skarbowej na uzasadnienie swojego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 marca 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 619/03, w którym Sąd wskazał, że wymogu złożenia pisemnego oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie spełnia sama czynność zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego o założeniu właściwych ksiąg (rachunkowej lub podatkowej). Ustawa pozwala na łączne złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się i zawiadomienia o założeniu ksiąg, jednakże nie upoważnia ona do zastępowania oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu zawiadomieniem o założeniu ksiąg. Po drugie, organ podniósł, że działając w ramach swobodnej oceny dowodów dokonał oceny tego, czy uzyskany przychód z działalności gospodarczej, osiągnięty w 2001 r. przez wspólników spółki cywilnej A a udokumentowany fakturą VAT z dnia 31 stycznia 2001 r., Nr [...], został osiągnięty z tytułu wykonywania usługi pośrednictwa w sprzedaży części do pojazdów mechanicznych, która to działalność (zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że usługa polegająca w istocie na odstąpieniu E.S. klienta nie zawiera elementu przedmiotowo istotnego umowy pośrednictwa. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał skargę i podkreślił, że organy podatkowe, które bez zastrzeżeń przyjęły złożone przez niego – w imieniu podatnika – oświadczenie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie miały żadnych wątpliwości co do skutecznego zrzeczenia się przez podatnika zryczałtowanej formy opodatkowania na rok 2001. Podatnik zrzekł się wcześniej ryczałtu w 2000 r., posługując się wówczas formularzem otrzymanym w organie podatkowym, przy czym formularz ten nie zawierał wyraźnego oświadczenia o zrzeczeniu się lub rezygnacji z ryczałtowej formy opodatkowania. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi, a na pytanie Sądu o charakter usługi udokumentowanej sporną fakturą z dnia 31 stycznia 2001 r. nie skonkretyzował, za jakiego rodzaju usługę została ona wystawiona. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi przede wszystkim to, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A, skutecznie zrzekł się zryczałtowanej formy opodatkowania za 2001 r. Pismem z dnia 2 stycznia 2001 r. pełnomocnik skarżącego złożył w dniu 4 stycznia 2001 r. oświadczenie, zgodnie z którym: "M.S. (...) będący wspólnikiem A S.C. (NIP ...) będzie opodatkowany w roku 2001 na zasadach ogólnych i będzie prowadził w roku 2001 podatkową księgę przychodów i rozchodów". Powyższe oświadczenie zostało przyjęte przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. Oświadczenie było dla organu podatkowego zrozumiałe, co można wywnioskować z faktu, że nie zażądał on od strony żadnych dodatkowych wyjaśnień. W konsekwencji organ prowadził postępowanie kontrolne, a następnie podatkowe - w przedmiocie prawidłowości rozliczenia się przez podatnika z podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Dopiero po ponad rocznym prowadzeniu tego ostatniego postępowania organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do opodatkowania się na zasadach ogólnych i wszczął w tym zakresie nowe postępowanie, zakończone ostatecznie zaskarżoną decyzją. Mając na uwadze stan prawny obowiązujący w 2001 r., w szczególności brzmienie przepisów art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jest oczywistym, że zasadą było opodatkowanie przychodów osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, także prowadzonej w formie spółki cywilnej osób fizycznych, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Ryczałtowa forma opodatkowania była formą, której zastosowanie zależne było od wystąpienia przewidzianych ustawą okoliczności: prowadzenia określonego rodzaju działalności gospodarczej oraz uzyskania w roku poprzedzającym przychodu wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, gdzie suma przychodów wspólników z tej działalności nie przekroczyła kwoty [...] zł. Stosownie do treści przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r., podatnik mógł zrzec się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Zrzeczenie mogło być dokonane nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczynał działalność w ciągu roku. Podatnik był obowiązany do dokonania zrzeczenia przez złożenie urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika pisemnego oświadczenia. W wypadku prowadzenia działalności w formie spółki, wszyscy wspólnicy byli obowiązani do złożenia wspólnego oświadczenie urzędom skarbowym właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników (art. 9 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Ponadto podatnik był obowiązany w terminie siedmiu dni od dnia złożenia oświadczenia o zrzeczeniu złożyć: 1) urzędowi skarbowemu, o którym mowa w art. 29 ust. 3 lub 4, wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli wybierze tę formę i spełnia warunki określone w rozdziale 3, albo 2) urzędowi skarbowemu, właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, zawiadomienie o założeniu właściwych ksiąg od dnia 1 stycznia roku podatkowego lub od dnia rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, jeżeli wybierze opłacanie podatku dochodowego na ogólnych zasadach. Przedmiotowe zawiadomienie mogło być również złożone w tym samym oświadczeniu, w którym podatnik zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Mając na względzie powyższe i dokonując analizy oświadczenia podatnika z dnia 2 stycznia 2001 r., uznać należy, że skarżący skutecznie zrzekł się opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy. Przedmiotowe oświadczenie w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że skoro skarżący w 2001 r. zgłosił zamiar opodatkowania na zasadach ogólnych i oświadczył również, że będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, to nie może jednocześnie być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Oświadczenie podatnika z dnia 2 stycznia 2001 r. nie budziło żadnych zastrzeżeń organu podatkowego, który nie wystąpił o jego uzupełnienie, względnie wyjaśnienie ewentualnych wątpliwości. Zgodnie z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tych obowiązków jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007 r., I SA/Gd 302/07, LEX nr 328227). Warto także wskazać na wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003 r. o sygn. akt I SA/Łd 1915/02 (opubl. Lex nr 90403), w którym stwierdzono, że: "to nie podatnik, lecz organ administracji obowiązany jest znać prawo. Ma on również obowiązek interpretować pisma podatników zgodnie z ich treścią i znaczeniem, a nie nadawanymi im tytułami lub nazwami. Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), nie wymaga, aby pismo dotyczące zrzeczenia ryczałtu było zatytułowane jako "zrzeczenie". Dla właściwego zrozumienia i zinterpretowania woli podatnika wyrażonej w takim piśmie należy zbadać jego treść." W konsekwencji jako trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wykładnia gramatyczna powołanego przepisu, przyjęta przez organy podatkowe, prowadzi do nie dających się zaakceptować wniosków. Ratio legis powołanego przepisu ustawy jest wyznaczenie podatnikowi terminu i formy wyboru formy opodatkowania. Nie chodzi zatem tylko i wyłącznie o wyraźne zrzeczenie się, ale o takie sformułowanie oświadczenia podatnika, które w sposób jednoznaczny pozwala organowi podatkowemu na przesądzenie, czy podatnik będzie opodatkowany ryczałtem, czy też na zasadach ogólnych. W niniejszym przypadku podatnik złożył swe oświadczenie w terminie i w formie pisemnej. Dochował zatem wszystkich wymogów formalnych. Z kolei analiza treści jego oświadczenia woli prowadzi do wniosku, że w sposób dostatecznie jasny wyartykułował on swój zamiar zrzeczenia się ryczałtu. Wynika to z oświadczenia, że będzie się w 2001 r. opodatkowywał na zasadach ogólnych, a więc – a contrario – nie w formie ryczałtu. Raz jeszcze trzeba podkreślić, że zasadnicze znaczenie ma rzeczywisty zamiar strony i dostatecznie jasny sposób jego wyrażenia, nie zaś formalistyczne przestrzeganie użycia określonych słów. W wyroku z dnia 29 maja 2003 r. (sygn. akt SA/Sz 1954/01, PP 2003/9/50) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli organ podatkowy przyjął dokument bez wyjaśnienia przyczyn jego złożenia i bez wskazania podatnikowi, iż dokument ten jest niewystarczający dla osiągnięcia celu w nim wskazanego, tj. możliwości regulowania podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach ogólnych, to naruszył zasady działania państwa prawa. Bowiem brak informacji o obowiązujących przepisach, zwłaszcza o wymogu złożenia oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, gdy podatnik chce być opodatkowany na zasadach ogólnych, stanowi naruszenie art. 272 i art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego późniejsze postępowanie podatkowe i twierdzenie organów, że konieczne było również złożenie oświadczenia o zrzeczeniu się ryczałtu, narusza zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący do nich zaufanie. Okoliczność, że ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 141, poz. 1183) zmieniła przepis art. 9 ustawy zastępując sformułowanie "zrzeczenie się [opodatkowania ryczałtowego]" oświadczeniem o dokonaniu wyboru formy opodatkowania, nie może oznaczać, że podatnik nie dokonał skutecznie zrzeczenia się ryczałtowej formy opodatkowania. Przyjęcie poglądu organów podatkowych, prowadziłoby do zaakceptowania, niedopuszczalnej - z punktu widzenia konstytucyjnej zasady państwa prawnego - sytuacji, w której ustawodawca dokonał za podatnika wyboru formy opodatkowania. Co więcej okoliczność, że ustawodawca zdecydował się na zmianę ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisu art. 9 prowadziła do rozbieżności w zakresie jego stosowania. Istota powołanego przepisu, to jest stworzenie podatnikowi możliwości dokonania wyboru, pozostała jednak niezmieniona. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w K., że usługa polegająca w istocie na odstąpieniu E.S. klienta nie zawiera elementu przedmiotowo istotnego umowy pośrednictwa. Umowa pośrednictwa jest umową nienazwaną, której dopuszczalność zawarcia wynika z zasady swobody umów (art. 3531 k.c.). W wyroku z dnia 15 listopada 2004 r. (IV CK 199/04, LEX nr 197657) Sąd Najwyższy uznał, że jeżeli umowa łącząca strony jest odmianą umowy o pośrednictwo, to do niej znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie agencyjnej. Organ podatkowy nie określił przy tym, jakiego elementu przedmiotowo istotnego brak dla uznania ważności i skuteczności umowy. Podnieść należy, że z zeznań świadka E.S. wynika, iż kwota [...] zł z faktury VAT Nr [...] była prowizją, jaką świadek zapłaciła wspólnikom spółki cywilnej A za "oddanie klienta", z którym świadek następnie dokonał transakcji handlowej. Umowa dotyczyła części zamiennych. Okoliczność, że świadek E.S. nie pamiętała, jakiego rodzaju części zamienne były przedmiotem umowy, jest bez znaczenia dla ważności i skuteczności umowy pośrednictwa. Skoro w przedmiocie działalności spółki cywilnej A, zgodnie z § 4 umowy spółki z dnia 16 października 2000 r., znajduje się świadczenie usług agencyjnych i przedstawicielskich, to w pojęciu tym mieściło się zawarcie umowy pośrednictwa. Przy czym w odróżnieniu od umowy agencji regulowanej przepisami art. 758 k.c. i nast., umowa zawarta z E.S. miała charakter jednorazowy. Skutkiem powyższego, wbrew stanowisku organów podatkowych, charakter prawny umowy udokumentowanej fakturą VAT z dnia 31 stycznia 2001 r., Nr [...] prowadzi do wniosku, że strony zawarły ustnie umowę pośrednictwa. Stwierdzenie organu podatkowego, że motorem działania spółki cywilnej A nie było poszukiwanie klienta dla E.S., ale oddanie tej firmie kontrahenta wobec braku możliwości jego obsłużenia, odnosi się do motywów zawarcia umowy, które nie wpływają na jej ważność i skuteczność. Nie są bowiem istotne czynności faktyczne podejmowane przez pośrednika w zakresie poszukiwania klienta. Chodzi jedynie o jego wskazanie i osiągnięcie skutki w postaci zawarcia umowy pomiędzy klientem a kontrahentem pośrednika. Sąd uznał zatem za uzasadnione zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego, to jest art. 9 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku błędnego ich zastosowania do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Tym samym nie można organom podatkowym zarzucić art. 122 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jak wskazano wcześniej, uznanie przez organy, że podatnik nieskutecznie zrzekł się opodatkowania ryczałtowego nastąpiło z naruszeniem zasady zaufania, wynikającej z art. 121 tej ustawy. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób wyżej opisany, Sąd orzekł o jej uchyleniu. Organ odwoławczy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku poglądy prawne. O kosztach procesu, obejmujących zwrot wpisu sądowego, opłaty skarbowej za pełnomocnictwo oraz koszt zastępstwa procesowego, orzeczono zgodnie z art. 200 oraz art. 205 § 3 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i w zw. z § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349). Na mocy art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono ponadto o niewykonywaniu zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.